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1、（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案1教学目标知识目标：知识目标：掌握借款费用的确认和计量；掌握借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；掌握借款费用资本化金额的计算；理解借款费用的概念及其范围。能力目标：能力目标：学生通过本章的学习能够灵活运用借款费用准则解决企业借款费用如何费用化，如何资本化的难题。教学重点借款资本化的确认和计量教学难点专门借款资本化和一般借款资本化金额的确认和计量教学手段理论+练习教学学时理论 4+实践 2教学内容与教学过程设计注释第六章借款费用知识结构知识结构理论知识理论知识在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉。在资金需求不断增加的情况
2、下，其来源也日益多元化，除了利用权益性资金外，以借款方式筹措资金也成为企业普遍采用的方法。要想对借款资金进行合理的账务处理，借款费用的资本化与费用化的合理划分就显得尤为重要。第一节第一节借款费用概述借款费用概述一、借款费用的概念和内容一、借款费用的概念和内容借款费用是企业因借入资金所付出的代价。具体而言，借款费用包括以下几部分内容：（一）因借款而发生的利息（一）因借款而发生的利息因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公理论讲授。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案2司债券发生的利息，以及为构建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的
3、利息。（二）因借款而发生折价或者溢价的摊销金额（二）因借款而发生折价或者溢价的摊销金额因借款而发生折价或者溢价的摊销金额是指公司发行债券而发生的折价或者溢价金额按照一定方法在每个会计期间进行摊销的金额。其实质是对债券票面利息的调整。（三）因借款发生的相关辅助费用（三）因借款发生的相关辅助费用因借款发生的相关辅助费用包括手续费、佣金、印刷费等，计入负债的初始确认金额。按实际利率法计算确定的利息费用反映的是辅助费用的摊销数，而不是辅助费用的发生额。（四）因外币借款而发生的汇兑差额（四）因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款
4、本金及其利息的记账本位币金额产生影响的金额。【提示】企业发生的权益性融资费用不应包含在借款费用中；与融资租赁有关的融资费用适用企业会计准则第 21 号租赁的规定。二、借款费用可予资本化的借款范围二、借款费用可予资本化的借款范围借款费用可予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。（一）（一）专门借款专门借款专门借款是指企业为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。例如，某工厂为建造厂房而向银行专门贷款 2 亿元；某公司拟建造一座大型生产车间而向银行贷款 6000万元等。这些都是专门借款，其使用目的明确，并与银行签订相关合同予以限制。（二）一般借款（二）一般借款一般借款是指除专门借
5、款以外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。对于一般借款，只有在构建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。三、借款费用可予资本化条件的资产范围三、借款费用可予资本化条件的资产范围企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可
6、使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。不属于符合资本化条件的资产，一般可以通过以下两个方面判断：（1）如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的构建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。（2）购入即可使用的资产；或购入后需要安装，但安装时间较短的资产；或需要建造或生产，但需要建造或生产的时间较短的资产第二节第二节借款费用的确认借款费用的确认借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用的费用化、计入当期损益的问题。只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借
7、款费用资本化期间是从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点。但是，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。一、借款费用资本化期间及满足条件一、借款费用资本化期间及满足条件借款费用必须同时满足以下三个条件才能开始资本化：（一）资产支出已经发生（一）资产支出已经发生结 合 教 材 例 题6-1。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案3资产支出包括为购建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。1.支付现金支付现金是交易中最简单的价款支付方式，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产购建或者生产支出。例如，企业支付给职工工资、奖金、津贴；根据国家
8、规定发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金。2.转移非现金资产转移非现金资产是企业将拥有非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。例如，企业将自己生产的产品（如自己生产的水泥、钢材等）用于固定资产的建造，或企业将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的工程物资等。3.承担带息债务承担带息债务是指企业为了购买工程材料等而承担的带息应付款项，如带息应付票据。企业以赊购方式购买工程用物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购工程用物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金，所以，企业没有任何
9、借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。企业只有等到实际偿付债务、发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。例如，企业在购建固定资产时向供应商形成应付账款，以及为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但由于它们没有占用借款资金，所以不应当作为资产支出。如果企业赊购工程用物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，即支付利息，这与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一样的。所以，企业为购建固定资产而承担的带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。例如，某企业因正在建设的工程所需，于 2019 年 3 月 1 日购入一批工程用物资
10、，开出一张 10 万元的带息银行承兑汇票，期限为 6 个月，票面年利率为 6%。对于该事项，企业尽管没有为购建固定资产直接支付现金，但是因此而承担了带息债务，所以应当将 10 万元的购买工程用物资款作为资产支出。需要说明的是，如果企业建造固定资产采用的是出包方式，则企业向承包方支付第一笔工程进度款或者预付款时，即应当认为资产支出已经发生。（二）借款费用已经发生（二）借款费用已经发生借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。例如，某企业于 2019 年 1 月 1 日为建造固定资产从银行专门借入款项 3 000 万元，当日开始计息
11、，这样，在 2019 年 1 月 1 日，即应当认为借款费用已经发生。（三）（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。企业只有在同时满足上述三个条件的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；否则，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。二、借款费用暂停资本化二
12、、借款费用暂停资本化符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，那么所发生的借款费用应当继续资本化。正常中断与非正常中断的概念及原因如表 6-1 所示。结 合 教 材 例 题6-2。结 合 教 材 例 题6-3。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案4表表 6-16-1正常中断与非正常中断的概念及原因正常中断与非正常中断的概念及原因项目项目概念概念产
13、生中断的原因产生中断的原因正常中断正常中断是指使资产达到预定可使用或者可销售状态必要的中断。可预见的不可抗力导致的中断为正常中断（1）正常测试、调试停工；（2）冬季无法施工非正常中断非正常中断是指由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因导致的中断（1）企业与施工方发生了质量纠纷；（2）工程、生产用料没有及时供应；（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等三、借款费用停止资本化三、借款费用停止资本化的时间与条件的时间与条件（一）借款费用停止资本化的时间（一）借款费用停止资本化的时间当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或
14、者可销售状态时，借款费用停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后发生的借款费用，根据实际发生的金额确定费用，计入当期损益，借记“财务费用”账户，贷记“长期借款（银行存款）”账户。（二）借款费用停止资本化的条件（二）借款费用停止资本化的条件购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。借款费用停止资本化的条件如下：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产
15、能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。若购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，则应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。若购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，则应当在该资产整体完工时停止借款费
16、用的资本化。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。第三节第三节借款费用的计量借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定一、借款利息资本化金额的确定（一）专门借款利息费用资本化金额的计算（一）专门借款利息费用资本化金额的计算为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应在资本化期间根据每期实际发生的专门借款利息费用确定应予资本化的金额。其可用公式表示为专门借款利息费用资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或暂时性投资取得的投资收益后的金额）结 合 教 材 例 题6-4。结 合 教 材 例 题6-5
17、。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案5在借款费用资本化期间内，对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在“在建工程”账户中。同时，为了准确地反映在建工程成本中借款费用所占的比重，向管理当局和外部会计信息使用者提供与其决策有用的信息，企业应在“在建工程”账户中单设一个“借款费用”明细账户以反映企业每期资本化的借款费用。这样，在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时，企业应根据当期应予资本化的借款费用金额进行如下账务处理如下：借记“在建工程借款费用”账户，贷记“长期借款”“应付债券”“预提费用”“银行存款”等账户。对于不能资本化而计入当期损益的借款费用，
18、则应通过“财务费用”账户进行核算。另外，对于企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用，在其发生时应先记入“长期待摊费用”账户，根据其发生额借记“长期待摊费用”账户，贷记有关账户；在企业开始生产经营后，应当将其一次计入开始生产经营当月的损益，借记“管理费用”账户，贷记“长期待摊费用”账户。（二）一般借款利息费用资本化金额的计算（二）一般借款利息费用资本化金额的计算为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定
19、。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数当期天数）所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数当期天数）【提示】一般借款费用化金额=全部利息费用资本化金额二、辅助费用资本化金额的确定二、辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金
20、等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用不可分割的一个组成部分。对于企业发生的专门借款辅助费用，可以分以下几种情况处理：（1）在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。（2）在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产
21、的成本。外币专门借款所发生的汇兑差额在发生汇兑损失时，应借记“在建工程借款费用”账户，贷记“长期借款”等账户；若是发生汇兑收益，则借记“长期借款”等账户，贷记“在建工程借款费用”账户。外币一般借款的借款费用应计入当期损益，不予资本化。第四节第四节借款费用的披露借款费用的披露根据企业会计准则第 17 号借款费用，企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：结 合 教 材 例 题6-6。结合教材例题 6-76-8。结 合 教 材 例 题6-9。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案61当期资本化的借款费用金额当期资本化的借款费用金额是指按照规定计算当期已经计入固定资产成本的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢的摊销、汇兑差额和辅助费用。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，那么应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。2当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率由于企业在某一期间内既有新借入的款项也有偿还的款项，而且当期可能存在一项以上处于购置或建造过程中的固定资产，因此为便于各期间比较，企业在附注中应当披露当期用于确定资本化金额的资本化率。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO6 电子教案7感谢您的支持与使用感谢您的支持与使用如果内容侵权请联系删除如果内容侵权请联系删除仅供教学交流使用仅供教学交流使用