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1、（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页1教学目标知识目标：知识目标：了解会计政策、会计估计的特点；理解追溯调整法和未来适用法的原理；掌握会计政策、会计估计变更和差错更正的确认、计量和报告方法。能力目标：能力目标：能够运用会计政策、会计估计和差错更正准则，解决实际工作中的具体问题。教学重点区别会计政策、会计估计变更和差错更正教学难点追溯调整法的处理教学手段案例讲解小组讨论、协作教学学时理论 4+实践 2教学内容与教学过程设计注释第九章会计政策、会计估计变更和差错更正知识结构知识结构理论知识理论知识进入 21 世纪以来,世界 500 强企业接连爆出丑闻,如安然公司破产,美国在线时代
2、华纳巨亏,美国世界通信公司造假等,这些无不打击着投资者的信心,导致全球股市全面进人低谷。由此人们不禁提出一个问题:为什么这些大公司在短期内接连出事?其实，国际大公司出事主要同会计处理有关,即有的与会计政策变更有关,有的与审计师合谋造假有关。而在中国,随着会计制度与国际接轨,类似情形可能很难避免。因此,正确识别会计政策、会计估计和差错更正的处理方法显得尤为重要。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策的概念同学分组讨论会计政策的特征。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页2会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会
3、计原则、基础和处理方法是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。其中，会计原则是按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第 14 号收入规定：以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准。这就属于收入确认的具体会计原则。基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。二、会计政策的特征1.强制性某些
4、经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。例如，存货计价的方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。但是，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。2.层次性会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。三者组成一个具有逻辑性、密不可分的整体。通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。三、会计政策变更的情形会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为采用另一会计政策的行为。比较常见的会计政策变更有坏账损失的核算在直接转销法和备抵法之间的变更、外币折算在现行汇率法和时态法或其他方法之间的变更等。
5、会计政策变更涉及会计收益或费用发生变化的，必然影响到企业会计利润发生增减变化，但是否调整所得税，不能以企业会计利润的变动为判断标准，而应以会计政策的变更是否引起应纳税所得额发生增减变动为判断标准。1.会计政策变更的条件为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策。（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，企业会计准则第 1 号存货规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存
6、货成本。这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时
7、采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。在这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。企业因满足上述第 2 个条件变更会计政策的，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅掌握会计政策变更的条件。参见例题 9-1。结 合 例 题 9-2 9-5 讲解会计政策变更的识别。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页3自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变
8、更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。2.不属于会计政策变更的情况企业对会计政策变更的认定直接影响会计处理方法的选择。因此，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策会计政策是针对特定类型的交易或事项而言的。如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策因为对初次发生的交易或事项采用适当的会计政策并没有改变原有的会计政策。例如，企业改变低值易耗品处
9、理方法，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。四、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相应的会计处理。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的基础。1.以会计确认是否发生变更作为判断基础会计要素的确认是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。2.以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五项会计计量
10、属性是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。3.以列报项目是否发生变更作为判断基础企业会计准则第 30 号财务报表规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。五、会计政策变更的会计处理企业发生会计政策变更的处理方法有追溯调整法和未来适用法。具体采用哪种会计处理方法，应该根据具体情况而定：国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理；会计政策变更能够提
11、供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。1.追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。企业运用追溯调整法的步骤如下：（1）计算会
12、计政策变更累积影响数。会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下几个步骤计算获得：根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。计算两种会计政策下的差异。掌握会计政策变更的会计处理。结 合 实 例 9-6 9-7 讲解会计政策变更的处理方法。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页4 计算差异的所得税影响金额。确定前期中每一期的税后差异。计算会计政策变更的累积影响数。（2）编制相关项目的调整分录。涉及损益的，通过“盈余公积”账户和“利润分配未分配利润”账户进行核算。（3）调整列
13、报前期最早期初财务报表的相关项目及其金额。（4）附注说明。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。2.未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。如果累积影响数不能合理确定，那么会计政策变更应当采用未来适用法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，只需在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企
14、业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力（如火灾、水灾等）而毁坏、遗失，或因人为因素（如盗窃、故意毁坏等）而损坏，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。六、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1.会计政策变更的性质、内容和原因在财务报表附注中披露如下信息，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件。2.当期和各个列报前期财务报表
15、中受影响的项目名称和调整金额具体说明事项包括采用追溯调整法时计算出的会计政策变更的累积影响数，当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况具体说明事项包括无法进行追溯调整的事实，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因，在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因，开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计的概念与特点会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信
16、息为基础所做出的判断。会计估计具有以下几个特点：（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在不确定性因素的影响在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，需要根据经验做出估计；同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身也使得有必要估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，企业按备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况，运用以往经验，对坏账准备金额做出估计；企业确（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页5定固定资产折旧年限和净残值也需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。（2）以可利用的信息或资料为基础进行会
17、计估计由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中不得不进行估计。某些会计估计的目的是确定资产或负债的账面价值。例如，坏账准备、担保责任引起的负债。另一些会计估计的目的是确定将在某一时间记录的收益或费用的金额。例如，某一时间的折旧、摊销的金额，某一时期内采用完工百分比法核算建造合同已获取收益的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所进行的估计最接近实际，所以在进行会计估计时应以可利用的信息或资料为基础。（3）会计估计并不会削弱会计确认和
18、计量的可靠性企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为地划分为一定期间并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上做出决定：某一年度发生的支出，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期能够得到补偿，从而确认为费用。由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量的过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。二、会计估计变更的情形会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生
19、了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因发生了会计估计变更：（1）赖以进行估计的基础发生了变化企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应做出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为 8 年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足 8 年，则应相应调减摊销年限。（2）取得了新的信息，积累了更多的经验企业进行会计估计是就现有资料对未来所做出的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验。在这种情况下，企业也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为 8
20、%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为 78%，则企业需用补提 70%的坏账准备。三、会计估计变更的会计处理对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或者是不适当的，只表明原来的会计估计已经不适用现在的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。会计估计变更应该采用未来适用法。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。注意以下两种情况：（1）如果会计估计的变更仅影响变更当期，那么有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业计提坏账准备。（2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，那么有关估计变更的影
21、响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。这类会计估计的变更应于变更当期及以后各期确认。第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正理解未来适用法的应用条件和处理方法。参见例题 9-8。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页6一、前期差错的含义与形式1.前期差错的含义前期差错是指当期发现的、发生在以前会计期间的会计差错。“期”，本处应专指“年度”，因为更正重要的前期差错涉及损益时，按规定应通过“以前年度损益调整”账户进行核算。前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信
22、息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实及舞弊产生的影响等。2.前期差错的形式按照前期差错发生的原因，前期差错分为以下三种形式：（1）使用会计政策错误使用会计政策错误主要表现为一些企业在实践中，有可能由于各种原因而采用了会计准则所不允许的原则和方法。例如，按照我国会计制度的规定，为购建固定资产而发生的专门借款费用满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，就予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生
23、的，计入当期损差。如把后者也予以资本化，计入固定资产的价值，则属于会计政策适用差错。企业由于上述各种原因造成会计核算的差错，如不加以调整，可能会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他会计报表阅读者的决策或判断。因此，企业应当根据差错的性质及时纠正，以保证会计资料的真实、合法和完整，从而保证会计信息的相关和可靠。（2）会计估计错误由于经济业务中不确定性因素的影响，企业在进行会计核算时经常需要做出估计。但是，由于种种原因，会计估计会发生错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少会计了预计使用年限，这种情况就是会计估计差错。又如，国家规定企业可以根据
24、应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备，企业有可能在年末多计提或少计提坏账准备，从而影响损益的计算。（3）其他差错在会计前期核算中，企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。例如，账户分类及计算错误；漏记已完成的交易；对事实的忽视和误用；提前确定尚未实现的收入或不确定已实现的收入；资本性支出与收益性支出划分差错、滥用会计政策变更和会计估计变更；等等。二、前期差错重要性的判断前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成
25、果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正。对于前期根据当时的信息、假设等进行出了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额做出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。三、前期差错更正的会计处理1.不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现
26、当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属参见例题 9-9。参见例题 9-10。参见例题 9-11。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页7于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。2.重要的前期差错更正的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中调整前期比较数据。具体来说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重
27、要的前期差错，如影响损益，应调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，则应调整财务报表相关项目的期初数。企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错；但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。需要注意的是对于从年度资产负债表日到财务报告批准报出日发现的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应根据企业会计准则第 29 号资产负债日后事项进行处理。四、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质。（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO9 电子教案第页8感谢您的支持与使用感谢您的支持与使用如果内容侵权请联系删除如果内容侵权请联系删除仅供教学交流使用仅供教学交流使用