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1、（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案1教学目标知识目标：知识目标：了解所得税会计的核算程序；理解资产的计税基础和负债的计税基础；理解应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；掌握递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量；掌握所得税费用的确认和计量。能力目标：能力目标：学生通过本章的学习能够运用所得税会计准则，解决工作中的实际问题。教学重点暂时性差异；递延所得税资产和递延所得税负债；所得税费用。教学难点暂时性差异；递延所得税。教学手段理论+练习教学学时理论 8+实践 2教学内容与教学过程设计注释第五章所得税会计知识结构知识结构理论知识理论知识所得税会计产生的原因主要是会计收益与应税收益
2、存在差异。会计收益和应税收益是经济领域中两个不同的经济概念，分别遵循不同的原则，规范不同的对象，体现不同的要求。因此，同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益之间的差异是不可避免的，故在计算所得税时，不可能直接以会计收益为依据，而要以所得税法规定对会计收益进行调整后，才能正确地计算出应税收益，因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。本章以财政部颁布的企业会计准则第 18 号所得税为依据，介绍企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。第一节第一节所得税会计概述所得税会计概述所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，
3、是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。理论讲授。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案2一、资产负债表债务法的理论基础一、资产负债表债务法的理论基础所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。从本质上来看，资产负
4、债表债务法涉及两张资产负债表：一张是按照企业会计准则规定编制的资产负债表，有关资产、负债在该表上以其账面价值体现；另外一张是假定按照税法规定进行核算编制的资产负债表。其中，资产、负债列示的价值量为其计税基础，即从税法的角度来看，企业持有的有关资产、负债的金额。在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算；在发生特殊交易或事项时，如企业合并，企业在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算，在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下发生特殊交
5、易或事项时，应确定交易或事项取得的资产、负债相关所得税的影响。企业所得税核算的一般程序如图 5-1 所示。图图 5-15-1企业所得税核算的一般程序企业所得税核算的一般程序（一）确定资产、负债的账面价值（一）确定资产、负债的账面价值企业按照企业会计准则的规定，确定资产负债表中除了递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值是指企业按照相关的会计准则的规定进行核算后，在资产负债表中列示的金额。对于已经计提减值准备的资产，账面价值等于账面余额减去已经计提的资产减值准备的金额。（二）确定资产、负债的计税基础（二）确定资产、负债的计税基础企业按照企业会计准则中
6、对资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。其中，资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（三）确定暂时性差异及递延所得税（三）确定暂时性差异及递延所得税比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间的差额形成的暂时性差异，按其不同种类，分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是应该纳税而未纳税形成企业的一项负债，称为递延所得税负债；可抵扣暂时性差异是可抵扣企
7、业的所得税费用形成企业的一项资产，称为递延所得税资产。依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值的差额也属于暂时性差异。结合图 5-1。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案3（四）计算当期所得税（四）计算当期所得税根据税法计算确定当期应纳所得税所得额，并将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应该确定的所得税费用的另一个组成部分当期所得税。（五）（五）计算所得税费用计算所得税费用利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。企业
8、在计算确定当期所得税和递延所得税后，两者之和或两者之差就是利润表中的所得税费用。第二节第二节计税基础与暂时性差异计税基础与暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切相关。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。计税基础是财政部发布的企业新会计准则中提出的概念。计税基础是指资产负债表日后，资产或负债在计算以后期间应纳税所得额时，根据税法规定还可以再抵扣或应纳税的剩余金额。它包括资产的计税基础与负债的计税基础。一、资产的计税基础一、资产的计税基础资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以
9、自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。下面分析几种常见资产的计税基础：（一）固定资产的计税基础（一）固定资产的计税基础以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量，会计上的基本计量模式是“成本累计折旧固定资产减值准备
10、”，税收上的基本计量模式是“成本按照税法规定计算确定的累计折旧”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备的计提。相关计算公式为账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备计税基础=实际成本税法累计折旧1折旧方法、折旧年限的差异根据企业会计准则，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以选择平均年限法，也可以选择双倍余额递减法、直线法计提折旧。税法一般会规定固定资产的具体折旧方法，除了某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提折旧。2因计提固定资产减值准备产生的差异持有固定资产的期间内，在对固定资产计
11、提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。（二）无形资产的计税基础（二）无形资产的计税基础除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产在初始确认时其入账价值与税法规定的成本一般不存在差异。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本。税法规定，自行开发的无形资产以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。税法规定企业为开发新技术、新产品、结合书中例题 5-15-2。结合书中例题 5-35-4。（本科）高级财
12、务会计教学设计方案 NO5 电子教案4新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。对于享受税收优惠的研究开发支出，则其计税基础应在账面价值的基础上加计 50%，因而产生账面价值与计税基础的差异。按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响，其资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得无形资产的成本，应在一定期限内摊销，有关摊销额允许税前扣除。【提示】如果会计摊销方法、
13、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的 50%，形成无形资产的计税基础等于账面价值乘以 150%。无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销，无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同，以及无形资产减值准备的计提。（1）对于使用寿命有限的无形资产，相关计算公式为账面价值=实际成本会计累计摊销无形资产减值准备计税基础=实际成本税法累计摊销（2）对于使用寿命不确定的无形资产，相关计算公式为账面价值=实际成本无形资产减值准备计税基础=实际成本税法累计摊销（三）
14、以公允价值计量的金融资产的计税基础（三）以公允价值计量的金融资产的计税基础以公允价值计量的金融资产在某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计税基础根据企业会计准则,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其中某一.会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债及投资性房地产等在持有期间公允价值的变动不应计人应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置
15、或结算期间的应纳税所得额。2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计税基础企业持有的以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产,其计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似,可比照处理。以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产的账面价值在期末按公允价值计量,将公允价值变动(非减值损失)计人其他综合收益,将减值损失计人资产减值损失。以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产的计税基础为取得时的成本。（四）其他资产的计税基础（四）其他资产的计税基础因企业会计准则的规定与税收法规的规定不同，企业持有的其他资产可能会造成其账面价值与计税基础存在
16、差异。1.投资性房地产的计税基础投资性房地产企业在持有投资性房地产进行后续计量时，企业会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用这种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.其他各种资产减值准备的计税基础有关资产计提了减值准备后，账面价值随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失前，不允许税前扣除，即计税基础不会因为减值准备的计提而发生改变，从
17、而使得资产的账面价值与计税基础产生差异。结合书中例题 5-65-9。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案5二、负债的计税基础二、负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。显然，负债的计税基础是税法规定未来不可以扣税的负债价值，也就是未来需要纳税的负债价值，或是现在不需要纳税的负债价值，或现在可以税前列支抵扣的金额。负债的计税基础可以用公式表示为负债的计税基础=账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额由于资产与负债本身就是一对含义相反的概念，因此资产计税基础与负债计税基础的含义在理解上也是相反的。企业在具体确认负债
18、计税基础时，应区分以下几种情况进行处理：（一）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债的计税基础（一）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债的计税基础按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。但税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为零。（二）预收账款的计税基础（二）预收账款的计税基础企业在收到客户预付账款时，由于其不符合收入确认条件，因而在会计上将其确认为负债。税法中对于
19、收入的确认原则通常与会计的规定相同，即会计上没有确定收入时，计税时一般不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时，可予以税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定上应该计入当期应纳税所得额，那么有关预收账款的计税基础为零。这是因为其产生时已经计算应纳税所得额，在未来期间可全部扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额。【提示】预收款项计入当期应纳税所得额的，计税基础为零；预收款项未计入当期应纳税所得额的，计税基础与账面价值相等。（三）应付职工薪酬的计税基础（三）应付职工薪酬的计税基础企业会计准则规定：企业为获得职工
20、提供的服务给予的各种形式的报酬，以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，根据企业会计准则的规定计入成本费用的金额超过规定标准的部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。（四）递延收益的计税基础（四）递延收益的计税基础对于确认为递延收益的政府补助，如果税法规定，该政府补助为免税收入，则不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不
21、会产生递延所得税影响。对于确认为递延收益的政府补助，如果税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为零。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础将产生可抵扣暂时性差异。例如，期末递延收益的账面价值为 200 万元，则产生 200万元的可抵扣暂时性差异。（五）其他负债的计税基础（五）其他负债的计税基础其他负债包括企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。三、暂时性差异三、暂时性差异
22、暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响不同，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，结 合 书 中 例 题5-105-13。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案6税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减也视同可抵扣暂时性差异处理。（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。“应纳税”是指未来应纳税。应纳税暂时性差异将导致使
23、用或处置资产、偿付负债的未来期间增加应纳税所得额。该差异在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额，所以在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下几种情况：1.资产的账面价值大于其计税基础一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者的差额需要缴税
24、，产生应纳税暂时性差异。例如，一项无形资产的账面价值为 400 万元，如果计税基础为 300万元，那么两者的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在符合确认条件的情况下，企业应在其产生的当期确认相关的递延所得税负债。2.负债的账面价值小于其计税基础一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。若负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额
25、的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，企业应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。可抵扣暂时性差异一般产生于以下几种情况：1.资产的账面价
26、值小于其计税基础当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，对于该差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为400 万元，计税基础为 500 万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除 100 万元。从整体上来看，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，在符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2.负债的账面价值大于其计税基础当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法
27、规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。其用公式表示如下：负债产生的暂时性差异=账面价值计税基础=账面价值（账面价值未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，可减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债 400 万元，但税法规定有结 合 书 中 例 题5-145-15。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案7关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础
28、为零；企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间在实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，从而产生可抵扣暂时性差异，在符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。第三节第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产的确认一、递延所得税资产的确认（一）确认递延所得税资产的一般原则（一）确认递延所得税资产的一般原则因资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为
29、限，确认相关的递延所得税资产。具体来说，确认递延所得税资产的一般原则有以下几个：（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认条件相同。（3）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，
30、同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况（二）不确认递延所得税资产的特殊情况（1）若除企业合并以外的交易在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。例如，承租方对融资租入固定资产入账价值的确认，会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价
31、款加上运输费、途中保险费等的金额计价，若将二者产生的暂时性差异确认为一项递延所得税资产，则违背了历史成本原则。（2）按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，则不确认递延所得税资产。对于可结转以后年度的亏损，税法规定可用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限最长为 5 年，这就产生了可抵扣暂时性差异，但是否确认为一项递延所得税资产，要视未来期间是否有足够的应税所得可用于抵销以前年度亏损。只有未来期间税前利润抵销了以前年度亏损，未来期间的所得税费用才会减少，才会有经济利益的流入，而这正好符合资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制
32、的、预期会给企业带来经济利益的资源。其实，所有的递延所得税资产在确认时都要以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应纳税所得额为限。因为只有当未来转回期间预计将获得的应纳税所得额大于待转回的可抵扣暂时性差异时，才会使未来期间的所得税费用减少，才会在未来期间产生经济利益的流入，才符合资产的确认原则。二、递延所得税负债的确认二、递延所得税负债的确认（一）确认递延所得税负债的一般原则（一）确认递延所得税负债的一般原则应纳税暂时性差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回结 合 书 中 例 题5-165
33、-17。结 合 书 中 例 题5-185-19。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案8期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。对于影响利润的暂时性差异，确认的递延所得税负债应该调整“所得税费用”除企业会计准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。例如，会计折旧小于税法折旧，导致资产的账面价值大于计税基础。如果产品已经对外销售了，就会影响利润，所以递延所得税负债应该调整当期的所得税费用。如果暂时性差异不影响利润，而是直接计入所有者权益的，则确认的递延所得税负债应该调
34、整其他综合收益。例如，可供出售金融资产是按照公允价值来计量的，公允价值增加了，会计上就会调增可供出售金融资产的账面价值，并确认其他综合收益，因为不影响利润，所以确认的递延所得税负债不能调整所得税费用，而应该调整其他综合收益。递延所得税负债的主要账务处理：资产负债表日，企业对确认的递延所得税负债应借记“所得税费用递延所得税费用”账户，贷记本账户；递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用递延所得税费用”账户，贷记本账户；递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的，做相反的会计分录；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，应借记“其他综合收益”账户，贷记
35、本账户。企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等账户，贷记本账户。（二）不确认递延所得税负债的情况（二）不确认递延所得税负债的情况在某些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债。具体包括以下几种情况：（1）在商誉的初始确认时不确认递延所得税负债。在非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值，两者的差额按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定其计税基础为零，两者的差额形
36、成应纳税暂时性差异，准则中规定对其不确认为一项递延所得税负债，否则会增加商誉的价值。（2）如果除企业合并以外的其他交易在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，那么由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。例如，某项资产按会计准则确认的入账价值为 200 万元，按税法规定确认的计税基础为 160 万元，若确认该项递延所得税负债为 40 万元，则其入账价值应为 240 万元，这就违背了会计准则中的历史成本原则。（3）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在同时满足以下两个条件时不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未
37、来很可能不会转回。应纳税暂时性差异会导致未来期间产生应税金额，会有经济利益的流出，但若企业能够决定这项经济利益是否流出和流出的时间，甚至可以使该项经济利益在未来期间内不流出企业，则其就不是企业的一项不可推卸的责任，就不符合负债的定义，不应确认为一项递延所得税负债。三、递延所得税资产和递延所得税负债的计量三、递延所得税资产和递延所得税负债的计量因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的计量如图 5-2 所示。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案9图图 5-2
38、5-2递延所得税资产和递延所得税负债的计量递延所得税资产和递延所得税负债的计量第四节第四节所得税费用的确认、计算与披露所得税费用的确认、计算与披露所得税费用是一个会计概念。所得税是指企业所得税。企业会计准则基本准则规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”费用在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时予以确认。企业应将符合费用定义和费用确认条件的项目列入利润表。一、所得税费用的确认一、所得税费用的确认从会计的角度来看，企业缴纳的所得税和其他费用一样，符合费用的定义和确认的条件，所以也属
39、于一项费用，因而称为所得税费用。企业核算所得税主要是为了确定当期应缴所得税及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。（一）当期所得税（一）当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项应缴纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。企业对于当期发生的交易或事项应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，并按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。相关计算公式为应交所得税=应纳税所得额所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额纳税调
40、整减少额1.纳税调整增加额结合图 5-2（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案10（1）企业会计准则规定其在核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要缴纳所得税。（2）企业会计准则规定其在核算时应确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不允许扣减。2.纳税调整减少额（1）企业会计准则规定其在核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。（2）企业会计准则规定其在核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。（二）递延所得税（二）递延所得税递延所得税是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。
41、递延所得税是按照企业会计准则的规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。相关计算公式为递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加或递延所得税=（递延所得税负债的期末余额递延所得税负债的期初余额）（递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期初余额）应予说明的是，企业一般将因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税计入所得税费用，但以下两种情况除外：（1）某项交易或事项按照企
42、业会计准则的规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用或收益。(2)企业合并中取得的资产、负债,其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税。递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或计入合并当期损益的金额,不影响所得税费用。二、所得税费用的计算二、所得税费用的计算企业在计算确定当期所得税（当期应缴所得税）及递延所得税费用或收益的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用或收益。计算公式为所得税费用或收益当期所得税递延所得税费用（递延所得税收益）计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者
43、权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。三、所得税费用的披露三、所得税费用的披露递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。（1）同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：企业拥有以净额结算的法定权利。意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。（2）同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产与递延所得税负债以抵销后的净额列示：企业拥有以净额结算当期所得税资
44、产及当期所得税负债的法定权利。递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所结 合 书 中 例 题5-205-22。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案11得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和负债或是同时取得资产、清偿负债，才可以以相互抵消后的净额列示。企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：所得税费用（收益）的主要组成部分；所得税费用（收益）与会计利润关系的说明；未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）；对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO5 电子教案12感谢您的支持与使用感谢您的支持与使用如果内容侵权请联系删除如果内容侵权请联系删除仅供教学交流使用仅供教学交流使用