《（本科）高级财务会计教学设计方案NO10电子教案.doc》由会员分享，可在线阅读，更多相关《（本科）高级财务会计教学设计方案NO10电子教案.doc（14页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案1教学目标知识目标：知识目标：掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；理解同一控制下企业合并日合并财务报表的编制；理解非同一控制下企业合并购买日合并财务报表的编制；了解企业合并的分类。能力目标：能力目标：学生通过本章的学习能够运用企业合并准则解决工作中的实际问题。教学重点同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理方法和处理程序。教学难点同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并财务报表的编制。教学手段理论+练习教学学时理论 4+实践 2教学内容与教学过程设计注释第十章企业合并知识结构知识结构理论知识理论知识企业合并是
2、企业谋求规模快速扩张的重要方式之一。企业通过合并来获取成本优势和分散风险，获得管理、经营和财务上的协同效应。美国著名经济学家施蒂格勒在论述并购与公司成长关系时曾说过：“没有一家美国大公司不是通过某种程度、某种方式的兼并而成长起来的，几乎没有一家大公司主要是靠内部扩张成长起来的。”这句话在一定程度上说明了并购对公司成长的重要作用。在市场竞争日趋激烈的环境下，并购已成为许多企业经营战略调整和转变的法宝。近年来，我国企业并购业务频繁，与传统的现金并购相比，并购方式也发生了新的变化，由此引发企业并购会计处理的一系列问题。为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，2006 年 2 月财政部颁布了企业
3、会计准则第 20 号企业合并。第一节第一节企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通过合并，合并前的多家企业的财产变成一家企业的财产，多个法人变成一个法人。企业合并是资本集中从而达到市场集中的基本形式。对企业合并的含义有以下几方面的理解：（1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业或业务的控制权；理论讲授。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案2二是所合并的企业必须构成业务。其中，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合。该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立
4、计算其成本费用或所产生的收入。（2）不形成企业合并事项。一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方或被合并方并不构成业务。（3）不包括在企业合并准则范围内的交易或事项：购买子公司的少数股权，以及两方或多方形成合营企业。二、企业合并的目的二、企业合并的目的企业合并的主要动机有以下几个：（1）加快企业发展。（2）经营和生产多角化。（3）控制原材料、资源，以获得更大的市场支配力。（4）实现规模经济，组织大批量生产。（5）获得税收、金融方面的好处，这种动机与政府政策和金融企业的政策相关联。（6）吸收技术和经营管理能力。（7）救济经营不善的企业。（8）便于安排人事。三、企业合并的类型三、企业合
5、并的类型企业合并可以按照不同的分类标准进行划分。1.根据企业会计准则企业合并准则进行划分根据企业会计准则企业合并准则，企业合并可以划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。相关概念如表 10-1 所示。表表 10-110-1企业合并类型一企业合并类型一企业合并类型企业合并类型概念概念同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下几个要点
6、：（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。（3）实施控制的时间性要求是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在 1 年以上(含 1 年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到 1 年以上(含 1 年)。（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照
7、实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并不属于同一控制下的企业合并。2.根据合并前企业的市场关系进行划分根据合并前企业的市场关系，企业合并可以划分为水平合并、垂直合并和混合合并。相关概念如表 10-2 所示。表表 10-210-2企业合并类型二企业合并类型二结 合 教 材 例 题10-1。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案3企业合并类型企业合并类型概念概念水平合并也称横向合并，合并企业的双方或多方原来属于同一个行业，生产同类产品垂直合并也称纵向合并，合并企业的双方或多方之间有原料生产
8、、供应和加工及销售的关系，分别处于生产和流通过程的不同阶段。垂直合并是大企业全面控制原料、生产、销售的各个环节，是建立垂直结合控制体系的基本手段混合合并同时发生水平合并和垂直合并，或者合并双方或多方属于没有关联关系的企业。后一种合并常常发生在某个企业试图进入利润率较高的另一个行业时，常与企业的多角化战略相联系3.按照法律形式进行划分根据法律形式，企业合并可以划分为吸收合并、创立合并和控股合并。相关概念如表 10-3所示。表表 10-310-3企业合并类型三企业合并类型三企业合并类型企业合并类型概念概念吸收合并也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业，其中一家企业将另一家企业或多家企业吸
9、收进自己的企业，并以自己的名义继续经营，而被吸收的企业在合并后丧失法人地位，解散消失创立合并也称新设合并，是指几家企业协议合并组成一家新的企业。也就是说，经过这种形式的合并，原来的各家企业均不复存在，而由新企业经营控股合并是指一家企业购进或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达到控制后者经营和财务方针的持股比例的企业合并形式第二节第二节同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则对于同一控制下的企业合并，可将其看作两个或多个参与合并企业权益的重新整合，因为从最终控制方的角度来看，该类企业合并在一定程度上并不会造
10、成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的，合并方应遵循以下原则进行相关处理：（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债从最终控制方的角度来看，同一控制下的企业合并在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的
11、净资产入账价值与支付的合并对价账面价值存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案4（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值值被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值
12、。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待。对于一个完整的会计主体，其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值的差额不作为资产的处置损益的差额不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益有关差额应调整所有者权益相关项目相关项目同一控制下的企业合并的本质上不是购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并
13、中取得的价值量与放弃价值量存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算构成的报告主体，无论是其资产规
14、模还是其经营成果都应持续计算在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映由母公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。合并资产负债表的“留存收益”项目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。对于同一控制下的企业合并，企业应采用权益结合法进行会计处理。权益结合法又称股权结合法、权益联营法，是企业合并会计处理方法之一。
15、其与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。二、同一控制下的企业合并的会计处理二、同一控制下的企业合并的会计处理同一控制下的企业合并视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理：（一）同一控制下的控股合并的会计处理（一）同一控制下的控股合并的会计处理同一控制下的控股合并的合并方在合并日涉及以下两个方面的问题：1.长期股权投资的确认和计量同一控制下企业合并的，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股
16、权投资的初始投资成本。会计分录如下：按合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额，借记“长期股权投资”账户；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户；同时，按支付的合并对价的账面价值，按发行股票面值总额，贷记“股本”科目，借贷方差额记入“资本公积资本溢价或股本溢价”。2.合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况。合并日的合并财务报表一般包括合并资产负债表、合并利润表与合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。这
17、里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应按照合（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案5并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下的时间。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：确认企业合并形成的长期股权投资后
18、，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”账户转入“盈余公积”账户和“未分配利润”账户，在合并工作底稿中借记“资本公积”账户，贷记“盈余公积”和“未分配利润”账户。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积
19、”账户转入“盈余公积”账户和“未分配利润”账户，在合并工作底稿中借记“资本公积”账户，贷记“盈余公积”账户和“未分配利润”账户。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予以全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益，借记“股本”“资本公积”“
20、盈余公积”“未分配利润”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”账户。（2）合并利润表。合并方编制的合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润项目。合并双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于 207 年 3 月 31 日，合并方在合并当日编制的合并利润表应包括合并方及被合并方自 207 年 1 月 1 日至 207 年 3 月 31 日实现的净利润项目。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，在发生同一控制下的企业合并的当期，合并方应在合并利润表中的“净利润”项目下应单列“其中：被合并方在合并
21、前实现的净利润”项目，以反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则导致在合并当期自被合并方带来的损益。（3）合并现金流量表。合并日，合并现金流量表的编制原理与合并利润表的编制原理相同。（二）同一控制下的吸收合并的会计处理（二）同一控制下的吸收合并的会计处理在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值的差额的处理。1合并中取得资产和负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产和负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。值得注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政
22、策不同的，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。2合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券的方式进行结 合 教 材 例 题10-2。结 合 教 材 例 题10-3。结 合 教 材 例 题10-4。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案6的该类合并所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该
23、类合并所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。会计处理如下：按被合并方原账面价值，借记“资产”账户；按净资产入账价值与支付对价的差额，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”账户（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）；按被合并方原账面价值，贷记“负债”账户；按合并方资产的账面价值，贷记“资产”账户；按发行股份面值总额，贷记“股本”账户；按发行权益性证券的公允价值和账面价值的差额，贷记“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账户。（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有
24、关费用的会计处理（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的会计处理合并方为进行企业合并发生的有关费用是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。对于企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不与某项企业合并直接相关，而作为企业的一个常设部门，其设置的目的是寻找相关的并购机会等，那么维持该部门日常运转的有关费用不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时予以费用化，计入当期损益。同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用应于发生时予以费用化，计入当期损益，借记“管理费用”等账户，贷记“银行
25、存款”等账户。但以下两种情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照金融工具确认和计量的原则进行核算。该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，将有关的费用计入负债的初始计量金额。（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照金融工具列报的原则来处理，即与发行权益性证券相关的费用不管是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（四四）
26、通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理如果企业合并是通过多次交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别报表和合并报表分步进行处理：1.个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和作为该项投资的初始投资成本。（1）购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的长期股权投资的成本为原成本
27、法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；合并前以公允价值计量的，长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。（2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。（3）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，不予处理。待处置该项股权投资时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的投资收益。（4）通过多次交易实现非同一控
28、制下吸收合并的，要按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。结 合 教 材 例 题10-510-7。结 合 教 材 例 题10-8。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案72.合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，将公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。（2）购买日之前持有的被购买方股权的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和为合并财务报表中的合并成本。（3）在按上
29、述计算合并成本的基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入当期损益的金额。（4）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转入购买日所属当期投资收益。第三节第三节非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理非同一控制下的企业合并主要涉及购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。一、非同一控制下企业合并的处理要点一、非同一控制下企业合并的处理要点非同一控制下企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企
30、业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，以及为企业合并发生的各项直接相关费用。企业对非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理。所谓购买法，就是将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被合并企业的机器设备、存货等资产，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。（一）确定购买方（一）确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证
31、据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。（2）根据法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。（二）确定购买日（二）确定购买日购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部
32、权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。（三）确定企业合并成本（三）确定企业合并成本企业的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债结 合 教 材 例 题10-9。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案8务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，不包括企业合并发生的相关费用。某
33、些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量企业会计准则第 37 号金融工具列报以及其他相关准则，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。非同一控制下企业合并中发生的
34、与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计处理相同。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间进行分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间进行分配（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件如下：合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单
35、独作为负债确认。（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利(如商标权)，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产(如专有技术)需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。在公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的
36、但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：源于合同性权利或其他法定权利。能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。（3）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债的确认条件与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业
37、的可能性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债予以确认。（4）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。因为商誉是以前企业合并产生的协同效应形成的，与本次合并无关。以前企业合并形成的商誉不应考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。之所以重新确认递延所得税资产或递延
38、所得税负债，是因为递延所（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案9得税资产或负债是基于特定纳税主体产生的，因为本次合并，纳税主体可能发生变化，故应该重新确认。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按
39、照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认以后的持有期间内不要求摊销，应当按照企业会计准则第 8 号资产减值对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，作为利得记入“营业外收入”账户。在这种情况
40、下，购买方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，以及作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核。如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，则应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。在吸收合并的情况下，上述企业的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入购买方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。因为在个别报表上长期股权投资按照成本法核算，初始投资成本与取得的可辨认净资产公
41、允价值份额的差额不进行调整，所以在个别报表中不体现营业外收入。（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，所以购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后 12 个月内对原确认的暂时价值进行调整的，应视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。（七）购买日合并财务报表的编制（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产
42、负债表，对企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值进行计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，所以该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。二、非同一控制下企业合并的会计处理二、非同一控制下企业合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理在非同一控制下的控股合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要有以下两个：1.长期股权投资的初始投资成本的确定对于非同一控制下的企业合并
43、，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案10（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。（4）在合并合同或协议中对可能影响
44、合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润也应作为应收项目处理。2购买日合并财务报表的编制在购买日合并财务报表的编制过程中，企业应将子公司的各项资产、负债由账面价值调整到公允价值。以固定资产为例，假定固定资产的公允价值大于账面价值，应借记“固定资产”账户，贷记“资本公积”账户。企业在确认递延所得税时，借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。企业在购买日进行抵销处理时，借
45、记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”“商誉（借方差额）”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”“盈余公积或未分配利润”（贷方差额）等账户。（二）非同一控制下的吸收合并的会计处理（二）非同一控制下的吸收合并的会计处理对于非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入
46、利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示的，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示的。（三）通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理（三）通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理1.个别财务报表（1）应当将购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和作为该项投资的初始投资成本。（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。（
47、3）购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。2.合并财务报表（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，将公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（2）将购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值的和作为合并成本。（3）比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入的金额。（4）
48、购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，但由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。结 合 教 材 例 题10-10。结 合 教 材 例 题10-11。（本科）高级财务会计教学设计方案 NO10 电子教案11三、反向购买的处理三、反向购买的处理（一）反向购买（一）反向购买的基本会计处理的基本会计处理非同一控制下的企业合并以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发
49、行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为反向购买。例如，甲公司为一家规模较小的上市公司，乙公司为一家规模较大的贸易公司。乙公司拟通过收购甲公司的方式达到上市目的，但该交易是通过甲公司向乙公司原股东发行普通股用以交换乙公司原股东持有的对乙公司股权方式实现的。实现该项交易后，乙公司原控股股东持有甲公司 50%以上股权，甲公司持有乙公司50%以上股权，甲公司为法律上的母公司，乙公司为法律上的子公司。但从会计角度来看，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。1.企业合并成本反向购买中，法律上的
50、子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。2.合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”。比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销