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1、（本科）高级财务会计教学设计方案NO3电子教案教学目标知识目标：了解商业实质的判断方法；理解货币性资产和非货币性资产的判定方法；掌握非货币性资产交换的确认、计量方法以及会计处理。能力目标：能够运用正确核定换入资产的价值，对换出资产做出正确的会计处理。教学重点非货币资产交换的确认、计量与账务处理教学难点以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理教学手段理实一体案例分析小组讨论、协作教学学时理论4+实践2教 学 内 容 与 教 学 过 程 设 计注 释第三章 非货币性资产交换知识结构理论知识非货币性资产交换是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务。非货币性资产交换为满足企业生产经营需要、减少货
2、币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径。2006年财政部颁布的企业会计准则第7号非货币性资产交换明确了非货币性资产在交换时确认和计量的基本原则和处理办法，重新引入了公允价值计量模式。本章重点介绍非货币性资产交换的确认、计量和报告。第一节 非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的界定非货币性资产交换是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）。其中，货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的
3、资产。企业会计准则第7号非货币性资产交换适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：（1）企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用企业会计准则第14号收入。（2）非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第33号合并财务报表。（3）非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第23号金融资产转移。（4）非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第21号租赁规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关
4、资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第21号租赁。（5）非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。二、非货币性资产交换的特点1.非货币性资产在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不可确定的资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有存货(原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、
5、无形资产等。2. 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用企业会计准则第14号收入等相关准则的规定。 第二节 非货币性资产交换的确认一、非货币性资产交换的确认和计量原则（
6、一）非货币性资产交换的确认原则企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认：（1）对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认。（2）对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。（二
7、）非货币性资产交换的计量原则在非货币性资产交换中，换入资产的入账成本有公允价值和账面价值两种计量方法。非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值计量。（1）该项交换具有商业实质。（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。二、非货币性资产交换具有商业实质的判断商业实质是指必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。非货币
8、性资产交换具有商业实质是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。企业发生的非货币性资产交换符合下列条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 （1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批工程物资换入一项设备，因二者的流动性不同，产生现金流量的时间不同，所以上述工程物资与固定资产产生的未来现金流量显著不同。（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比如，某企业以其不准备持有至到期的债券换入一栋办公楼以备出租，该企业预计未来每年收到的债券利息与办公楼租金在金额和流入时间上相同，但取得债券利息通常风险很小，而办公楼租金
9、的取得则取决于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，所以上述债券与办公楼的未来现金流量显著不同。（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比如，某企业以其商标权换入另一企业一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计在使用该专利技术初期产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，所以上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允
10、价值相比是重大的 比如，某企业以一项非专利技术换入另一企业拥有的长期股权投资，该项非专利技术与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使其对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的非专利技术有较大差异；对方换入的非专利技术能够解决生产中的技术难题，从而对其特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。三、非货币性资产交换的公允价值可靠计量的判断符合下列情形之一的，表明非货币性资产交换的公允价值能够可靠计量：1. 换入资产或换
11、出资产存在活跃市场国际财务报告准则认为，活跃市场存在的公开标价是公允价值的最好证据。这是因为公允价值是公平交易中自愿的买方和自愿的卖方之间所达成的价格。如果易于而且稳定地从交易所、交易商、经纪人、行业集团、定价机构或兼管机构获得标价，而且标价代表了公平交易基础上实际并经常发生的市场交易，那么金融工具应被视为存在活跃市场。如果存在活跃市场的公开标价，则可以用以计量金融资产或金融负债。存在活跃市场的公开标价，以其作为公允价值计量金融资产、金融负债时，还需要注意以下事项：（1）对于已持有的金融资产或将发行的金融负债，以卖出价作为恰当的市场标价；对于将获得的资产或已经持有的负债，以买入价作为恰当的市场
12、标价。这是因为金融资产将以转让的方式变现，金融负债则可以买入的方式清偿。（2）如果无法取得现行市价，只要交易日以后的经济情况没有发生变化，则最近的交易价格可以作为当前公允价值的依据。例如，计量日恰逢节假日，交易所休市，如果交易日至计量日无重大变化发生，那么可以以最后交易日的市价作为公允价值来计量。（3）如果无法取得现行市价，而且交易日后经济情况发生重大变化，那么应通过参照类似金融工具的现行价格确定。（4）如果能够取得证据证明最后的交易价格并不是公允价值，如反映了主体在强迫交易、强迫清算或者亏本抛售中收取或支付的金额，则需要调整交易价格。对于存在活跃市场存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非
13、货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场对于同类或者类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场这种情况应当采用估价技术确定资产的公允价值。估价技术包括使用熟悉情况的各方自愿进行的近期公平市场交易价格、参照本质相同的其他金融工具的现行公允价值、折现现金流量分析、期权定价模型。为了保证估价技术确定公允价值的客观性，准则特别提出以下几个要求：（1）如果有一项估价技术被市场参与者普遍用
14、于金融工具定价，并且已证实该技术能够提供对实际市场交易中所获得价格的可靠估计，那么主体应该使用该技术。也就是说，有公认有效的估价技术就应当使用这种技术。（2）估价技术所需要的参数应当最大限度地使用市场输入变量，最小限度地使用主体特定输入变量（参数尽可能来自市场）。（3）估价技术应当包括市场参与者定价时所考虑的所有因素，并且与金融工具定价时所采用的公认经济方法一致（尽可能模拟真实交易）。（4）应当使用相同金融工具可观测的市场数据对估价技术进行定期校正和有效性验证。第三节 非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理1.换入资产成本的确定 非货币性资产交换具有商业实质且
15、公允价值能够可靠计量的，应将换出资产的公允价值加上支付的补价（或减收到的补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，将公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。1）不涉及补价的情况在不涉及补价的情况下，换入资产成本的计算公式如下：换入资产成本=换出资产的公允价值+相关税费2) 涉及补价的情况（1）支付补价。在支付补价的情况下，换入资产成本的计算公式如下：换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费+支付的补价（2）收到补价。在收到补价的情况下，换入资产成本的计算公式如下：换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费收到的补价2.换出
16、资产的公允价值与其账面价值的差额的处理换出资产的公允价值与其账面价值的差额，应当分以下几种情况进行处理：（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产的公允价值和换出资产的账面价值的差额应计入资产处置损益。（2）换出资产为长期股权投资的，换出资产的公允价值和换出资产的账面价值的差额应计入投资收益。3.相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。4.具体会计处理示例（1） 不涉及补价的会计处理（2） 涉及补价的会计处理二、以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理1.换入资产成本的确定 不具有商业实
17、质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值计量。换入资产应将换出资产的账面价值加支付的补价（或减收到的补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。1）不涉及补价的情况在不涉及补价的情况下，换入资产成本的计算公式如下：换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费2） 涉及补价的情况（1）支付补价。在涉及支付补价的情况下，换入资产成本的计算公式如下：换入资产成本=换出资产的账面价值+相关税费+支付的补价（2）收到补价。在涉及收到补价的情况下，换入资产成本的计算公式如下：换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费收到的补价2.相关税
18、费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。3.具体会计处理示例（1） 不涉及补价情况下的会计处理 (2） 涉及补价情况下的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当
19、首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。1.以公允价值计量的情况非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值计量。2.以账面价值计量的情况非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换人资产的公允价值不能可靠计量的,以账面价值计量。第四节 非货币性资产交换的披露企业会计准则第7号非货币性资产交换第十四条规定：“企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。换入资产、换出资产的类别。换入资产初始计量金额的确定方式。换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。非货币
20、性资产交换确认的损益。”其中，“换入资产、换出资产的类别”是指企业在非货币性资产交换中用哪种资产交换哪种资产,如用存货交换固定资产,用生产用设备交换原材料等。“换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值”是指企业在非货币性资产交换中涉及的换人资产、换出资产的公允价值,以及换出资产的账面价值的具体金额是多少。“非货币性资产交换确认的损益”是指企业在非货币性资产交换中是否确认损益,如果确认损益，具体的资产处置损益是多少。非货币性资产交换是否确认损益与采用的计量模式直接相关。在以账面价值进行计量的情况下,不管是否发生补价都不确认损益;在以公允价值进行计量的情况下,不管是否发生补价都应确认损益。因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额,它是通过交换予以实现的。结合教材例题3-1分析非货币性资产交换的涵义。掌握非货币资产交换的确认原则。理解非货币性资产交换的公允价值可靠性的判断。结合教材例题3-23-3讲解以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理。结合教材例题3-43-5组织学生讨论以公允价值计量的非货币性资产交换的涉及增值税的处理。分组讨论以账面价值计量与以公允价值计量的区别。结合教材例题3-6。结合教材例题3-7。理解非货币资产交换的披露内容。结合例题3-8。感谢您的支持与使用如果内容侵权请联系删除仅供教学交流使用7第 页