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1、商学院会计系商学院会计系中级财务会计中级财务会计课程组课程组课程提示课程提示教学内容教学内容相关准则相关准则案例分析案例分析测试测试题题本章小结本章小结退退 出出第四章 长期股权投资长期股权投资长期股权投资一、一、地位和作用地位和作用二、二、知识框架知识框架三、三、重点难点重点难点四、四、自学内容自学内容五、五、课外阅读课外阅读六、六、知识要点知识要点七、七、思考题思考题 资产负债表资 产 金额 负债及所有者权益 金额货币资金 短期借款交易性金融资产 应付款项应收款项 应付职工薪酬持有至到期投资 应交税费可供出售金融资产存 货2007年 12 月 31 日长期股权投资长期股权投资 利润表利润表
2、编制单位：编制单位：2007年年度度 单位：万元单位：万元项目项目本期金额本期金额上期金额上期金额一、营业收入一、营业收入减：营业成本减：营业成本营业税金及附加营业税金及附加销售费用销售费用管理费用管理费用财务费用财务费用资产减值损失资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以加：公允价值变动收益（损失以“”号填列）号填列）投资收益（损失以投资收益（损失以“”号填列）号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以二、营业利润（亏损以“”号填列）号填列）加：营业外收入加：营业外收入减：营业外支出减：营业外支出其中：非流动资产处置损失其中：非流动资
3、产处置损失三、利润总额（亏损总额以三、利润总额（亏损总额以“”号填列）号填列）链接链接1 1：巴菲特巴菲特98009800美元变成美元变成62620 0亿美元的故事亿美元的故事链接链接2 2：雅戈尔收购新马雅戈尔收购新马链接链接3 3：20072007年半年报年半年报雅戈尔雅戈尔2007-9-302007-9-302007-6-302007-6-302007-3-312007-3-312006-12-312006-12-31投投资资收益收益(万元万元)165529.80165529.8099%99%122303.78122303.7894%113377.00113377.00125%3491.
4、543491.544.6%净净利利润润(万元万元)168028.51168028.51130147.79130147.7990634.0390634.0375500.8375500.8320072007年半年报年半年报投资收益投资收益占利润总额占利润总额%南京高科（南京高科（600064600064）混合投资）混合投资72377237万元万元65.96%65.96%中化国际（中化国际（600600600600）纵向投资）纵向投资1.41.4亿元亿元47%47%上海电力（上海电力（600021600021）横向投资）横向投资2.52.5亿元亿元72.56%72.56%背景资料背景资料一、地位和作
5、用一、地位和作用工商银行海外并购2007年年初年年初买入印尼哈林哈林(Halim)银行银行90%的股权；8月又以5.83亿美元收购澳门诚兴银行澳门诚兴银行80%的股权；10月，耗资55亿美元收购南非标准银行南非标准银行20%股权。长期股权投资的目的第一，为将来特定的用途积累资金，获得收益；第一，为将来特定的用途积累资金，获得收益；第二，影响或控制其他企业的经营决策，以配合本身第二，影响或控制其他企业的经营决策，以配合本身的经营；的经营；第三，扩大企业生产经营规模或发展多元化经营。第三，扩大企业生产经营规模或发展多元化经营。所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资所谓股权投资，是指公司支付对价获
6、取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为单位一定的股权或资本份额的对外投资行为。（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或）企业
7、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资长期股权投资包括：包括：知识背景股权分置改革（大非小非问题）次贷危机与海外并购二、二、知识框架知识框架企业合并企业合并非企业合并非企业合并成本法成本法权益法权益法控制控制共同控制共同控制重大影响重大影响其他其他同同一一控控制制下下非非同同一一控控制制下下初始计量初始计量后续计量后续计量长期股权投资减值与处置长期股权投资减值与处置长期股权投资长期股权投资 重点：重点：1.1.不不同同方方式式下下取取得得的的长长期期股
8、股权权投投资资的的初初始始计计量量问题。问题。2.2.成本法、权益法的核算原理。成本法、权益法的核算原理。3.3.成本法与权益法转换成本法与权益法转换 难点：难点：权益法下超额亏损的确认。权益法下超额亏损的确认。解解决决方方法法：结结合合具具体体业业务务分分析析讲讲解解，并并组组织织课课堂堂演演练练，同同时时推推荐荐学学生生课课外外阅阅读读相相关资料。关资料。三、三、重点与难点重点与难点四、自学内容1.企业合并的各种形式及特征企业合并的各种形式及特征2.非货币性资产交换和债务重组非货币性资产交换和债务重组 取得的长期股权投资的确认问题取得的长期股权投资的确认问题3.3.长期股权投资减值测试长期
9、股权投资减值测试五、五、课外阅读课外阅读1 1教材：第五章教材：第五章 第四节第四节 P115-141P115-1412 220072007年注册会计师辅导教材第五章年注册会计师辅导教材第五章 P88-106P88-1063 3企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资4 4企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并5 5企业会计准则第企业会计准则第28号号资产减值资产减值6陈陈炜炜 等等.权权益益法法还还是是成成本本法法从从“创创新新投投”案案例看创业投资企业会计规范例看创业投资企业会计规范.会计研究会计研究.2006.1.2006.1长期股权投资成本 损益调整
10、 其他权益变动投资收益长期股权投资减值准备资产减值损失六、知识要点六、知识要点使用的会计科目六、六、知识要点知识要点（一）长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量1企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并（2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量非企业合并形成的长期股权投资的初始计量【例例1 1】甲企业与乙企业同受丙企业控制，经过甲企业与乙企业同受丙企业控制，经过协议，双方确定甲企业出资协议，双方确定甲企业出资20002000万元取得乙企万元取得乙企业业60
11、%60%的股权，在合并当日乙企业所有者权益的股权，在合并当日乙企业所有者权益账面价值为账面价值为30003000万元，已知甲企业资本公积万元，已知甲企业资本公积100100万元，盈余公积万元，盈余公积300300万元万元,未分配利润未分配利润500500万万元。元。借：长期股权投资借：长期股权投资-乙公司乙公司 18001800 资本公积资本公积 100100 盈余公积盈余公积 100100 贷：银行存款贷：银行存款 20002000【例例2 2】206年年6月月30日，日，P公司向同一集团内公司向同一集团内S公司公司发行发行1000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价为元，
12、市价为4.34元），取得元），取得S公司公司100%的股权，并于当日起能够对的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地公司仍维持其独立法人地位继续经营。位继续经营。206年年6月月30日，日，S公司净资产的账面公司净资产的账面价值为价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。政策相同。借：长期股权投资借：长期股权投资2202贷：股本贷：股本 1000资本公积资本公积 1202【例例3】A公司于公司于206年年3月月31日取得日取得B公司公司70%的股权的股权（非企业合并）（非企业合并）。为核实为核实
13、B公司的资产价值，公司的资产价值，A公司聘公司聘请专业资产评估机构对请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评公司的资产进行评估，支付评估费用估费用300万元。合并中，万元。合并中，A公司支付的有关资产在购公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表。买日的账面价值与公允价值如表。206年年3月月31日单位：万元日单位：万元 项项 目目 账面价值账面价值公允价值公允价值 土地使用权（自用）土地使用权（自用）6 0009 600专利技术专利技术 2 4003 000 银行存款银行存款 2 4002 400合合 计计 10 80015 000A公司应进行如下账务处理：公司应进行如下账务
14、处理：借：长期股权投资借：长期股权投资153000000累计摊销累计摊销12000000贷：无形资产贷：无形资产96000000银行存款银行存款27000000营业外收入营业外收入42000000【例例4 4】206年年3月，月，A公司通过增发公司通过增发9 000万万股本公司普通股（每股面值股本公司普通股（每股面值1元）取得元）取得B公司公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，的股权，按照增发前后的平均股价计算，该该9 000万股股份的公允价值为万股股份的公允价值为l5 600万元。为万元。为增发该部分股份，增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支公司向证券承销机构等支付了付了600万
15、元的佣金和手续费。假定万元的佣金和手续费。假定A公司取公司取得该部分股权后，能够对得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决公司的生产经营决策施加重大影响。策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：的成本，账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资l56000000贷：股本贷：股本90000000资本公积资本公积股本溢价股本溢价66000000支付的佣金和手续费，账务处理为：支付的佣金和手续费，账务处理为：借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价6000000贷：银行存款贷：银行存款6000000初
16、始计量问题初始计量问题1企业合并形成的长期股权投资的初始计量企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并=被合并方所有者权益账面价值被合并方所有者权益账面价值投资比例投资比例 （2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并付出资产、发行权益性证券的付出资产、发行权益性证券的公允价值公允价值以及为进行企以及为进行企业合并发生的业合并发生的各项直接相关费用之和各项直接相关费用之和。2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）以实际支付的购买价款作为初始投资成本。以实际支付的购买价款作为初始投资成本。（2 2）
17、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的发行权益性证券的公允价值公允价值作为初始投资成本。作为初始投资成本。与投资相关的费用的处理：与投资相关的费用的处理：在同一控制下，与投资相关的直接费在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；用计入到当期损益，即管理费用；无论是同一控制还是非同一控制，若无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票取得的股票投资，则交易费用是发行股票取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；从股票溢价中扣除；本节课小结1.了解了企业战略的会计表达方式2.知识结构3.根据教材及课外阅读资料对
18、重点难点问题进行预习。4.长期股权投的初始计量（二）长期股权投资的后续计量（二）长期股权投资的后续计量投资方和被投资投资方和被投资方的关系方的关系持股比例持股比例被投资被投资方称为方称为投资方投资方核算方核算方法法是否纳入合并范围是否纳入合并范围控制控制大于大于50%50%子公司子公司成本法成本法子公司纳入合并范围，子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调编制合并报表时，需调整为权益法核算整为权益法核算重大影响重大影响20%20%或以上至或以上至50%50%（含（含50%50%）联营企联营企业业权益法权益法不纳入合并范围不纳入合并范围共同控制共同控制两方或多方对两方或多方对被投资方持股被投资方
19、持股比例相同比例相同合营企合营企业业权益法权益法不纳入合并范围不纳入合并范围没有共同控制和没有共同控制和重大影响，活跃重大影响，活跃市场没有报价市场没有报价20%20%以下以下成本法成本法不纳入合并范围不纳入合并范围(1)确认确认初始初始投资成本投资成本(2)在被投资单在被投资单位位宣告分派宣告分派利润利润或现金股利时，或现金股利时，才作账务处理。才作账务处理。不宣告分利不宣告分利则则不不作作账务处理账务处理1.成本法的核算原理）成本法的核算原理）投资时投资时宣告分利时宣告分利时注意：不在每注意：不在每年末年末按应享被按应享被投资单位的净投资单位的净利润调整投资利润调整投资的账面价值的账面价值
20、，这是与这是与权益法权益法的重要区别。的重要区别。(2)被投资单位被投资单位宣告分派宣告分派利润或现金股利的账务处理利润或现金股利的账务处理一般原则一般原则投资投资前前投资投资时时投资投资后后100万元万元10%50万元万元10%（表示（表示累积净利润累积净利润）确认确认投资收益投资收益冲减冲减初始投资成本初始投资成本引申问题：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并报表编制的前提是长期股权投资应采用权益法核算，所以编制合并财务报表时应先按照权益法进行调整，然后再进行合并财务报表的编制。【例例5 5】，2007年年1月月1日
21、，雅格股份以现金日，雅格股份以现金2000万元对甲银万元对甲银行进行投资，持股比例为行进行投资，持股比例为10%（假定不考虑其他因素），应（假定不考虑其他因素），应采用成本法核算。甲银行采用成本法核算。甲银行2007年实现利润年实现利润10亿元，亿元，2008年年初分配现金股利初分配现金股利1500万元。会计处理应是：万元。会计处理应是：借：应收股利借：应收股利150贷：投资收益贷：投资收益150如果银行如果银行2008年初分配现金股利年初分配现金股利11亿元，其中有亿元，其中有1亿元就属于分配的投资前被投资方实现的利润，这部亿元就属于分配的投资前被投资方实现的利润，这部分就属于清算性股利。投
22、资企业应作为初始投资成本分就属于清算性股利。投资企业应作为初始投资成本的收回，应调整长期股权投资。的收回，应调整长期股权投资。借：应收股利借：应收股利1.1贷：长期股权投资贷：长期股权投资0.1 投资收益投资收益1.02.权益法的核算方法（程序）与要点权益法的核算方法（程序）与要点初始投资成本初始投资成本的确定的确定长期股权投资账面价值长期股权投资账面价值=应享被应享被投资单位所有者权益账面价值投资单位所有者权益账面价值股权投资股权投资差额调整差额调整实现净损实现净损益调整益调整宣告分派宣告分派股利调整股利调整其他权益其他权益项目调整项目调整1、取得长期股权投资时取得长期股权投资时（1）按照初
23、始确认成本）按照初始确认成本借：长期股权投资成本借：长期股权投资成本贷：银行存款等贷：银行存款等（2）股权投资差额的处理）股权投资差额的处理股权投资股权投资差额差额=初始投资初始投资成本成本投资时被投资单投资时被投资单位可辨认净资产位可辨认净资产公允价值公允价值 投资持股投资持股比例比例0，不调整不调整长期股权投资初始长期股权投资初始投资成本投资成本0，要调增要调增长期股权投资初始长期股权投资初始投资成本，差额计入当期损益投资成本，差额计入当期损益（营业外收入营业外收入）（3 3）期末被投资方实现利润时投资方的处理）期末被投资方实现利润时投资方的处理借：长期股权投资借：长期股权投资（被投资方实
24、现净利润（被投资方实现净利润持股比例）持股比例）贷：投资收益贷：投资收益 亏损时处理相反。亏损时处理相反。（4）被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时）被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积贷：资本公积或作相反分录。或作相反分录。（5）被投资方宣告分配现金股利）被投资方宣告分配现金股利借：应收股利借：应收股利贷：长期股权投资贷：长期股权投资2权益法的核算原理权益法的核算原理【扩展】假定投资时，被投资方可辨认资产账面价值和公允价值不一致，则需要对被投资方实现的账面净利润进行调整。同时也要对初始投资成本进行调整。同时也要对初始投资成本进行调整
25、。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额要调整长认净资产公允价值的份额，两者之间的差额要调整长期股权投资的账面价值，计入营业外收入；反之不调期股权投资的账面价值，计入营业外收入；反之不调整整。（三）长期股权投资的减值（三）长期股权投资的减值借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 注意：长期股权投资计提的减值准备不允许转回。（四）长期股权投资的处置基本分录：（分录中数据为假定数据）借：银行存款 1200长期股权投资减值准备 100贷：长期股权投资 1000投资收益（倒挤）300【例6】A企业原持有B企
26、业40%的股权，206年12月20日，A企业决定出售l0%，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本l 800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。（1）A企业确认处置损益的账务处理：借：银行存款 7 050 000 贷：长期股权投资 6 450 000 投资收益 600 000（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。借：资本公积其他资本公积 750 000 贷：投资收益 750 000 成本法成本法成本法成本法核算范围核算范围控制、无共同控制或重大影响控制
27、、无共同控制或重大影响初始投资初始投资初始投资成本计价初始投资成本计价被投资单位实现净收益被投资单位实现净收益不处理不处理被投资单位分配现金股利被投资单位分配现金股利将其确认为投资收益将其确认为投资收益被投资单位除净损益之外被投资单位除净损益之外的所有者权益变动的所有者权益变动不处理不处理减值准备的提取减值准备的提取按按企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认与计量金融工具确认与计量处理处理借：资产减值损失借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备权益法权益法核算范围核算范围共同控制、重大影响共同控制、重大影响初始投资初始投资按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值
28、份额按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认为初始投资确认为初始投资成本小于份额的，差额计入当期损益，同时调整长成本小于份额的，差额计入当期损益，同时调整长期股权投资期股权投资,成本大于份额的，做商誉处理成本大于份额的，做商誉处理被投资单位实现净收益被投资单位实现净收益按投资比例分享，一方面增加本企业的投资收益，按投资比例分享，一方面增加本企业的投资收益，另一方面增加长期股权投资账面价值另一方面增加长期股权投资账面价值被投资单位分配现金股利被投资单位分配现金股利减少所增加的长期股权投资账面价值减少所增加的长期股权投资账面价值被投资单位除净损益之被投资单位除净损益之外的所有者权益变动外的所
29、有者权益变动按比例确认，一方面增加长期股权投资的账面价值，按比例确认，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面增加其资本公积另一方面增加其资本公积减值准备的提取减值准备的提取按（企业会计准则第按（企业会计准则第8号号资产减值）处理资产减值）处理借：资产减值损失借：资产减值损失贷：贷：长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备权益法权益法本章难点问题成本法下应抵减初始投资成本金额的确定成本法下应抵减初始投资成本金额的确定 权益法下初始投资成本的调整权益法下初始投资成本的调整 权益法下超额亏损的确认权益法下超额亏损的确认 成本法转换为权益法成本法转换为权益法一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投
30、资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。【例1】甲公司205年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。借：长期股权投资 2409 0000贷：银行存款 2409 0000（一）成本法下应抵减初始投资成本金额的确定（一）成本法下应抵减初始投资成本金额的确定 年 度被投资单位实现净利润 当年度分派利润 205年 3 000 2 700 206年 6 000 4 800注：乙公司205年度分派的利润属于对其204年及以前实现净利润的分配。表
31、52 单位：万元 取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：（1）205年：当年度被投资单位分派的2 700万元利润属于对其在204年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：借：应收股利 810 000贷：长期股权投资 810 000收到现金股利时：借：银行存款 810 000贷：应收股利 810 000（2）206年：实得股利数=81000+1440000=2250000（元）应得股利数=3000 00003%=900000（元）应冲成本数=1350000（元）已冲成本数=
32、810000（元）补冲成本=540000（元）账务处理为：借：应收股利 l 440 000贷：投资收益 900 000长期股权投资 540 000收到现金股利时：借：银行存款 l 440 000贷：应收股利 l 440 000【例2】（1）甲公司2006年1月1日，以150万元购入A公司10%的股权，并准备长期持有。（2）A公司2006年3月1日宣告分派现金股利100万元；（3）A公司2006年实现净利润500万；（4）A公司2007年3月2日宣告分派现金股利（分别以下4种情况）：若分派现金股利700万元；若分派现金股利500万元；若分派现金股利400万元；若分派现金股利100万元。要求：编制
33、甲公司有关长期股权投资的会计分录。【答案】甲公司编制的有关会计分录如下：（1）甲公司取得投资时：借：长期股权投资A公司150贷：银行存款 150（2）A公司2006年3月1日分派现金股利100万元时：借：应收股利 10贷：长期股权投资A公司10（3）A公司2006年实现净利润500万元时，甲公司不作会计处理。（4）A公司2007年3月2日宣告分派现金股利时：若分派现金股利700万元实得股利数=10+70=80（万元）应得股利数=50010%=50（万元）应冲成本数=30（万元）已冲成本数=10（万元）补冲成本=20（万元）应冲减的投资成本=（100+700）-50010%-10=20（万元）；
34、应确认的投资收益=70010%-20=50（万元）。借：应收股利 70贷：长期股权投资A公司20投资收益 50若分派现金股利500万元实得股利数=10+50=60（万元）应得股利数=50010%=50（万元）应冲成本数=10（万元）已冲成本数=10（万元）不调整 应冲减的投资成本=（100+500）-50010%-10=0应确认的投资收益=50010%-0=50（万元）借：应收股利 50贷：投资收益 50若分派现金股利400万元实得股利数=10+40=50（万元）应得股利数=50010%=50（万元）应冲成本数=0（万元）已冲成本数=10（万元）转回成本10（万元）应冲减的初始投资成本=（10
35、0+400）-50010%-10=-10（万元）（冲回已冲减的投资成本10万元）应确认的投资收益=40010%-（-10）=50（万元）借：应收股利 40长期股权投资A公司 10贷：投资收益 50 若分派现金股利100万元实得股利数=10+10=20（万元）应得股利数=50010%=50（万元）应冲成本数=0（万元）已冲成本数=10（万元）转回成本10（万元）应冲减的初始投资成本=（100+100）-50010%-10=-40（万元），但由于以前累计冲减了投资成本10万元，所以现在最多只能冲回已冲减的投资成本10万元。应确认的投资收益=10010%-（-10）=20（万元）借：应收股利 10长
36、期股权投资A公司10贷：投资收益 20（二）权益法下初始投资成本的调整（二）权益法下初始投资成本的调整【例3】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资-投资成本 9 000 贷：银行存款 9 000长期股权投资的初始
37、投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 50030%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辩认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，财务处理如下：借：长期股权投资投资成本 9 000贷：银行存款 9 000借：长期股权投资投资成本1 800 贷：营业外收入 1 800 应考虑以下因素的影响进行适当调整：应考虑以下因素的影响进行适当调
38、整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。位的财务报表进行调整。二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位净利润的影响。
39、符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益：（面净利润为基础，计算确认投资损益：（1）投资企业无法）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（值；（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；（面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；（3）其他原）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按
40、照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。【例4】沿用【例3】，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2 400万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为720（2 40030%）万元。借：长期股权投资损益调整 720贷：投资收益 720【例例5】甲甲公公司司于于207年年1月月10日日购购入入乙乙公公司司30
41、%的的股股份份，购购买买价价款款为为3 300万万元元，并并自自取取得得投投资资之之日日起起派派人人参参与与乙乙公公司司的的生生产产经经营营决决策策。取取得得投投资资当当日日，乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值为为9 000万万元元，除除下下表表所所列列项项目目外外，乙乙公公司司其其他他资资产产、负债的公允价值与账面价值相同。负债的公允价值与账面价值相同。表表53 单位：万元单位：万元 项项 目目账面原价账面原价已已提提折折旧旧或或摊销摊销公允价值公允价值乙乙公公司司预预计计使用年限使用年限甲甲 公公 司司 取取 得得 投投 资资后剩余使用年限后剩余使用年限存货存货750 1
42、 050固定资产固定资产1 800 360 2 4002016无形资产无形资产1 050 210 1 200108合合 计计3 600 570 4 650假定乙公司于假定乙公司于207年实现净利润年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根甲
43、公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：定不考虑所得税影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 40016-1 80020=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 2008-1 05010=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=55
44、530%=166.50（万元）确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 l66.50贷：投资收益 l66.50（三）超额亏损的确认 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目。担被投资单位发生亏损的步骤担被投资单位发生亏损的步骤：首先，减记长期股权投资的账面价值。首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对其次，在长期股权投资的账面价值减
45、记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预
46、计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。金额确认预计负债，计入当期投资损失。（1）应借记）应借记“投资投资收益收益”科目，贷记科目，贷记“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”科目。（科目。（2）应借记应借记“投资收益投资收益”科目，贷记科目，贷记“长期应收款长期应收款”科目（科目（3）借记）借记“投资收益投资收益”科目，贷记科目，贷记“预计负债预计负债”科目。科目。在确认投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，在确认投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益
47、及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。【例6】甲企业持有乙企业40%的股权，204年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业205年由于一项主营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。如果乙企业当年度的亏损额为如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，如果没有其他构成长期权益的项万元，如果没
48、有其他构成长期权益的项目目,则甲企业应确认的投资损失仅为则甲企业应确认的投资损失仅为2000万元。超额损失在账外进行备查万元。超额损失在账外进行备查登记；登记；如果在确认了如果在确认了2000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：万元。甲企业应进行
49、的账务处理为：借：投资收益借：投资收益24000000贷：长期股权投资贷：长期股权投资20000000长期应收款长期应收款4000000经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为400万元。万元。如果长期应收款总额为如果长期应收款总额为200万元，则处理应是：万元，则处理应是：借：投资收益借：投资收益22000000贷：长期股权投资贷：长期股权投资20000000长期应收款长期应收款2000000经过处理后，剩余的未确认亏损经过处理后，剩余的未确认亏损200万元作备查登记万元作备查登记（四）成本法转换为权益法 原持有的对被投资单位不
50、具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资