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1、长期股权投资长期股权投资长期股权投资中级财务会计intermediateAccounting长期股权投资 第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的范围界定一、长期股权投资的范围界定 1.企业持有的能够对被投资单位实施企业持有的能够对被投资单位实施控制控制的的权益性权益性投资，投资，即对子公司投资。即对子公司投资。2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共共同控制同控制的权益性投资，即对合营企业投资。的权益性投资，即对合营企业投资。3.企业持有的能够对被投资单位施加企业持有的能够对被投资单位施加重大影响重
2、大影响的权益性投的权益性投资，即对联营企业投资。资，即对联营企业投资。4.企业对被投资单位企业对被投资单位不不具有控制、共同控制或重大影响，具有控制、共同控制或重大影响，且且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。资。长期股权投资二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量 从本质上看，企业合并是一个企业取得对另一个企业的控从本质上看，企业合并是一个企业取得对另一个企业的控制权（控股合并）、吸收另一个或多个企业的净资产（吸收合制权（控股合并）、吸收另一个或多个企业的净资产（吸收合并）以及将参
3、与合并的企业相关资产、负债进行整合后成立新并）以及将参与合并的企业相关资产、负债进行整合后成立新的企业（新设合并）等情况。的企业（新设合并）等情况。形成投资单位对被投资单位长期股权投资的企业合并属于形成投资单位对被投资单位长期股权投资的企业合并属于控股合并。控股合并。长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。1.合并方以支付现金、转让非
4、现金资产或承担债务方式作为合并对价合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额作为长期的份额作为长期股权投资的初始成本。股权投资的初始成本。长期股权投资的初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产以及所长期股权投资的初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务的承担的债务的账面价值账面价值之间的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减之间的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。的，调整留存收益。2.合并方发行权益性证券作为合并对价合并方发行权益性证券作为合
5、并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额作为长期的份额作为长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。按照发行股份的按照发行股份的面值面值作为作为股本股本，长期股权投资初始投资成本与所发行，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 应收股利应收股利 （资本公积（资本公积资本溢价或股本溢价）资本溢价或股本溢价）盈余公积盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润
6、贷：贷：银行存款、股本等（银行存款、股本等（或有关负债类科目或有关负债类科目）（资本公积（资本公积资本溢价或股本溢价）资本溢价或股本溢价）取得被合并方所有者权益取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额的份额享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值借贷方的差额借贷方的差额借贷方的差额借贷方的差额资本公积不足冲减的情况下，冲减这两个项目资本公积不足冲减的情况下，冲减这两个项目长期股权投资 例：例：甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2006年年3月
7、月1日以货币资金日以货币资金1000万元取得乙公司万元取得乙公司60%的股份。的股份。乙公司乙公司2006年年3月月1日所有者权益为日所有者权益为2000万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 12 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 2 000 000长期股权投资 例：例：2006年年6月月30日，日，P公司向同一集团内公司向同一集团内S公司的原公司的原股东定向增发股东定向增发1000万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元，市价为元，市价为4.34元），取得元），取得S公司公司100%的股权，并于当日起能够对的股权，并
8、于当日起能够对S公司实施公司实施控制。合并后控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在合并前采用的会计政策。合并日，在合并前采用的会计政策。合并日，S公司的账面所有者权益公司的账面所有者权益总额为总额为2202万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 2202万万贷：股本贷：股本 1000万万 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1202万万长期股权投资 例：甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于例：甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2006年年3月月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙日以发行股票的方式从乙公司的股东
9、手中取得乙公司公司60%的股份。甲公司发行的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每万股普通股股票，该股票每股面值为股面值为1元。乙公司元。乙公司2006年年3月月1日所有者权益为日所有者权益为2000万元。万元。甲公司在甲公司在2006年年3月月1日资本公积日资本公积180万元，盈余公积为万元，盈余公积为100万万元，未分配利润为元，未分配利润为200万元。万元。长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本1200万元与所发行的股票的面值万元与所发行的股票的面值1500万元的万元的差额差额300万元应首先调减资本公积万元应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积万元，然
10、后再调减盈余公积100万元，最万元，最后再调整未分配利润后再调整未分配利润20万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 1 200万万资本公积资本公积资本溢价资本溢价 180万万盈余公积盈余公积 100万万利润分配利润分配未分配利润未分配利润 20万万贷：股本贷：股本 1 500万万长期股权投资（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多 方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。1.购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为长期购买方在购买日应当按
11、照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的的产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的的公允价值公允价值以及以及为进行企业合并发生的各项为进行企业合并发生的各项直接相关费用直接相关费用之和。之和。长期股权投资 支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益（计计入入“营营业业外外收收入入”或或“营营业业外外支支出
12、出”等等）。其其中中，以以库库存存商品商品等等作作为为合合并并对对价价的的，应应按按库库存存商商品品的的公公允允价价值值，贷贷记记“主主营营业业务务收入收入”科目，并同时结转相关的成本。科目，并同时结转相关的成本。“直直接接相相关关费费用用”不不包包括括为为企企业业合合并并，发发行行的的债债券券或或承承担担其其他债务支付的手续费、佣金等；也不包括企业合并中，发行权他债务支付的手续费、佣金等；也不包括企业合并中，发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用益性证券发生的手续费、佣金等费用（从权益性证券的溢价发行收从权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配入
13、中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润利润）。长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 应收股利应收股利 （营业外支出）（营业外支出）贷：贷：相关资产等相关资产等 银行存款银行存款 （营业外收入）（营业外收入）企业企业合并成本合并成本享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润支付合并对价的支付合并对价的账面价值账面价值发生的直接相关费用发生的直接相关费用借贷方的差额借贷方的差额借贷方的差额借贷方的差额以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值公允价值，贷记，贷记“
14、主主营业务收入营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。行相应的处理。长期股权投资 例：甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司例：甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司于于2006年年3月月1日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙公司公司60%的股份。该固定资产原值的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧万元，已计提折旧400万元，已提取减值万元，已提取减值50万元，在投资当日该设备的公允价值为万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。乙公司万元
15、。乙公司2006年年3月月1日所有者权益为日所有者权益为2000万元。万元。该投资的初始投资成本为该固定资产的该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值公允价值1250万元，该万元，该初始投资成本初始投资成本1250万元与该固定资产的账面价值万元与该固定资产的账面价值1050万元（万元（1500万万元元400万元万元50万元）的差额为万元）的差额为200万元，应作为营业外收入计入万元，应作为营业外收入计入当期损益。当期损益。借：长期股权投资借：长期股权投资 12500000 累计折旧累计折旧 4000000 固定资产减值准备固定资产减值准备 500000 贷：固定资产贷：固定资产 150000
16、00 营业外收入营业外收入 2000000长期股权投资 例：例：A公司于公司于2006年年3月月31日取得日取得B公司公司70%的股权，取得该部分股的股权，取得该部分股权后能够控制权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，公司的资产价值，A公司聘公司聘请专业资产评估机构对请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。万元。合并中，合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。假定合并前示。假定合并前A公司与公司与B公司不存在任
17、何关联方关系。（注：公司不存在任何关联方关系。（注：A公司用作公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万，至企业合并时已累计摊万，至企业合并时已累计摊销销800万元。）万元。）项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值土地使用权（自用）土地使用权（自用）4000万万6400万万专利技术专利技术1600万万2000万万银行存款银行存款1600万万1600万万合计合计7200万万10000万万借：长期股权投资借：长期股权投资 10200万万 累计摊销累计摊销 800万万 贷：无形资产贷：无形资产 6400万万 银行存款银行存款 1800万万 营业外收入
18、营业外收入 2800万万长期股权投资 2.通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的，企通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法成本法核算核算的，长期股权投资在购买日的成本应为的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面价值原账面价值加上购买日加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的为取得进一步的股份新支付对价的公允价值公允价值之和；之和；达到企业合并前对长期股权投资采用达到企业合并前对长期股权投资采用权益法权益法等
19、核算的，在等核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本调整至最初取得成本，在此基，在此基础上加上购买日础上加上购买日新新支付对价的支付对价的公允价值公允价值作为购买日长期股权投作为购买日长期股权投资的成本。资的成本。长期股权投资 例：例：A公司于公司于2005年年3月以月以4000万元取得万元取得B公司公司30%的股的股权，因能够对权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算并于
20、益法核算并于2005年确认对年确认对B公司的投资收益公司的投资收益150万元（该项投资的万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。份额相等）。2006年年4月，月，A公司又斥资公司又斥资5000万元取得万元取得B公司另外公司另外30%的股权。假定的股权。假定A公司在取得对公司在取得对B公司的长期股权投资后，公司的长期股权投资后，B公司公司并未宣告发放现金股利或利润。并未宣告发放现金股利或利润。A公司按照净利润的公司按照净利润的10%提取盈余公提取盈余公积。（假定不考虑所得税影响）积。（假定不考
21、虑所得税影响）借：盈余公积借：盈余公积 15万万 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 135万万 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 150万万借：长期股权投资借：长期股权投资 5000万万 贷：银行存款贷：银行存款 5000万万长期股权投资 三、除企业合并之外的方式所取得的长期股权投资三、除企业合并之外的方式所取得的长期股权投资 （一）以支付现金取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本资成本包括包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他与取得长期股权投资直接相关的费用
22、、税金及其他必要支出。必要支出。长期股权投资 例：甲公司于例：甲公司于2006年年2月月10日自公开市场中买入乙公日自公开市场中买入乙公司司20%的股份，实际支付价款的股份，实际支付价款8000万。另外，在购买过程中万。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后能万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。借：长期股权投资借：长期股权投资 8200万万 贷：银行存款贷：银行存款 8200万万长期股权投资 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资
23、按照所发行权益性证券的按照所发行权益性证券的公允价值公允价值作为初始投资成本。作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等佣金等不不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的性证券的溢价发行溢价发行收入（收入（在在“资本公积资本公积”账户中反映账户中反映）中）中扣除扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。润。长期股权投资 例：例：2006年年3月，月，A公司通过增发公司通过增发30
24、00万股本公司普通万股本公司普通股（每股面值股（每股面值1元）取得元）取得B公司公司20%的股权，按照增发前后的平的股权，按照增发前后的平均股价计算，该均股价计算，该3000万股股份的公允价值为万股股份的公允价值为5200万。为增发万。为增发该部分股份，该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了公司向证券承销机构等支付了200万元的佣金和万元的佣金和手续费。假定手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营公司的生产经营决策施加重大影响。决策施加重大影响。借：长期股权投资借：长期股权投资 5200万万 贷：股本贷：股本 3000万万 资本公积资本公积股本溢价股
25、本溢价 2200万万借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 200万万 贷：银行存款贷：银行存款 200万万长期股权投资 （三）投资者投入的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资 投资者将其持有的投资者将其持有的对第三方的投资对第三方的投资作为出资投入企业作为出资投入企业 形成的长期股权投资形成的长期股权投资按照按照投资合同或协议约定的价值投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。同或协议约定的价值不公允的除外。长期股权投资 例：例：A公司设立时，作为其主要出资方之一的甲公司以其公司设立时，作为其主要出资方之一的甲公司以其持有的对
26、持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万万元。该作价是按照元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。定的。A公司注册资本为公司注册资本为16000万。甲公司出资占万。甲公司出资占A公司注册资公司注册资本的本的20%。取得该项投资后，。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，能够派公司根据其持股比例，能够派人参与人参与B公司的财务和生产经营决策。公司的财务和生产经营决策。A公司的账
27、务处理为：公司的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 4000万万 贷：实收资本贷：实收资本 3200万万 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 800万万长期股权投资 （四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 按照按照企业会计准则第企业会计准则第7号号非货币性资产交换非货币性资产交换确定确定 （优先）以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产（优先）以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产 的入账价值。的入账价值。（五）通过债务重组而取得的长期股权投资（五）通过债务重组而取得的长期股权投资 按照按照企业会计准则第企业会计准
28、则第12号号债务重组债务重组确定确定 按照受让的长期股权投资的公允价值入账，重组债权的账面余额与按照受让的长期股权投资的公允价值入账，重组债权的账面余额与 受让的长期股权投资公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已受让的长期股权投资公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已 对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减减值对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减减值 准备不足以冲减的部分，计入当期损益。准备不足以冲减的部分，计入当期损益。长期股权投资 无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，实际无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，实际支付的价款或对价中包含
29、的应享有被投资单位已宣告但尚未发支付的价款或对价中包含的应享有被投资单位已宣告但尚未发放放的的现现金金股股利利或或利利润润，应应作作为为应应收收项项目目（“应应收收股股利利”）单单独独核核算，不构成长期股权投资的初始投资成本。算，不构成长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资 第二节第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法（一）适用范围（一）适用范围 1.投资企业能够对被投资单位实施投资企业能够对被投资单位实施控制控制；2.投资企业对被投资单位投资企业对被投资单位不不具有具有共同控制共同控制或或重大影响重大影响，并且在活跃市场中并且
30、在活跃市场中没有没有报价、公允价值报价、公允价值不不能可靠计量的长期股能可靠计量的长期股权投资。权投资。成本法成本法成本法成本法权益法权益法20%50%长期股权投资 （二）核算特点（二）核算特点 1.在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。资的账面价值一般应保持不变。长期股权投资 2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外
31、，投资企业应当按照享有被投资尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不不再划分是否再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益长期股权投资 例题例题 甲公司甲公司2009年年1月月1日，以银行存款购入日，以银行存款购入C公司公司10%的股的股份，意图长期持有。初始投资成本份，意图长期持有。初始投资成本22万元。万元。C公司于公司于2009年年5月月20日宣告分派现金股利日宣告分派现金股利20万元。万
32、元。借：应收股利借：应收股利 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000长期股权投资 二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法 （一）适用范围（一）适用范围 投资企业对被投资企业具有投资企业对被投资企业具有共同控制共同控制或或重大影响重大影响的长期股的长期股权投资。权投资。共同控制：共同控制：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，
33、被投资单位为其合营单位。企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营单位。重大影响：重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够或者与对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位实施重其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位实施重大影响的，被投资单位为其联营企业。大影响的，被投资单位为其联营企业。长期股权投资 （二）核算特点（二）核算特点 权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者
34、权益份额的变动对投资的根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生净有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。亏损以及其他所有者权益项目的变动。长期股权投资（三）明细账设置（三）明细账设置总账科目总账科目二级科目二级科目长期股权投资长期股权投资 成本成本损益调整损益调整其他权益变动其他权益变动长期股权投资 （四）核算方法（四）核算方法 1.初
35、始投资成本的调整初始投资成本的调整 如果长期股权投资的初始投资成本如果长期股权投资的初始投资成本大于大于取得投资时应享有被投资单取得投资时应享有被投资单位可辨认位可辨认净净资产资产公允价值公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产的价值。这种情况下合确认条件的资产的价值。这种情况下不不要求对长期股权投资的成本进行要求对长期股权投资的成本进行调整。调整。如果长期股权投资的初始投资成本如果长期股权投资的初始
36、投资成本小小于投资时应享有被投资单位可于投资时应享有被投资单位可辨认辨认净净资产公允价值份额的，其差额可看作是被投资单位的股东给予投资资产公允价值份额的，其差额可看作是被投资单位的股东给予投资企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与企业的让步，或是出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价值，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当投资企业的价值，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期期的的“营营业业外外收收入入”，同同时时调调整整增增加加长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值。（即即：按按其其差额，借记差额，借记“长期股权投
37、资长期股权投资成本成本”，贷记，贷记“营业外收入营业外收入”）长期股权投资 例：例：A公司于公司于2005年年1月取得月取得B公司公司30%的股权，支付的股权，支付价款价款3 000万。取得投资时被投资单位净资产账面价值为万。取得投资时被投资单位净资产账面价值为7 500万（假定被投资单位各项可辨认净资产、负债的公允价值与其万（假定被投资单位各项可辨认净资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。账面价值相同）。长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本3 000万大于取得投资时应享有被投单位万大于取得投资时应享有被投单位可辨认净资产公允价值的份额可辨认净资产公允价值的份额7 50030
38、%=2 250万，两者之间的差额万，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。不调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 3 000万万 贷：银行存款贷：银行存款 3 000万万长期股权投资 如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为值为12 000万。万。长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本3 000万小于取得投资时应享有被投单位万小于取得投资时应享有被投单位可辨认净资产公允价值的份额可辨认净资产公允价值的份额12 00030%=3 600万，两者之间的差额万，两者之间的差额600万应
39、计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资万应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。的账面价值。借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 3 600万万 贷：银行存款贷：银行存款 3 000万万 营业外收入营业外收入 600万万长期股权投资 2.投资损益的确认投资损益的确认 被投资单位盈利被投资单位盈利 被投资单位亏损被投资单位亏损借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 贷：投资收益贷：投资收益根据被投资单位实现的净利润或根据被投资单位实现的净利润或经调整经调整的净利润计算应享有的份额的净利润计算应享有的份额借：投资收益借：投资收益 贷：长期股
40、权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整长期股权投资 1.投资损益确认的一般方法投资损益确认的一般方法 （1）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的项可辨认资产等的公允价值公允价值为基础，为基础，对被投资单位的净利润进对被投资单位的净利润进行调整后加以确定行调整后加以确定。而。而不不应仅按照被投资单位的应仅按照被投资单位的账面净损益账面净损益与与持股比例计算的结果简单确定。持股比例计算的结果简单确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销
41、额，相对于被投资单位已计允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按位净损益进行调整，并按调整后调整后的净损益和持股比例计算确认的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性原则，不投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。具重要性的项目可不予调整。投资损益处理的几点说明投资损益处理的几点说明长期股权投资 例：某投资企业于例：某投资企业于2007 年年1 月月1 日取得对联营企业日取得对联营企
42、业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产（假定该固定资产的股权，取得投资时被投资单位的固定资产（假定该固定资产于于06年年12月份取得）公允价值为月份取得）公允价值为1200万元，账面价值为万元，账面价值为600 万元，固定资产的预计使用年限为万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为年度利润表中净利润为500万万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为固定资产折旧费用为60 万元，按照取得投
43、资时固定资产的公万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为允价值计算确定的折旧费用为120万元，若不考虑所得税影万元，若不考虑所得税影响，则按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为响，则按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。但是，按该固定资产的公允价值计）万元。但是，按该固定资产的公允价值计算的净利润为算的净利润为440（50060）万元，所以投资企业按照持股）万元，所以投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为比例计算确认的当期投资收益应为132（44030）万元。）万元。长期股权投资 例：甲公司于例：甲公司于2004年年12月
44、月25日购入乙公司日购入乙公司30%的股份，购的股份，购买价款为买价款为2 000万，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经万，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万，万，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与其账面除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同。价值相同。假定乙公司于假定乙公司于2005年实现净利润年实现净利润600万，其中在甲公司取得万，其中在甲公司取得投资时的账面存货有投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度对
45、外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为旧或摊销，预计净残值均为0。项目项目账面原价账面原价已提折旧或摊销已提折旧或摊销公允价值公允价值乙公司预计乙公司预计使用年限使用年限甲公司取得投资甲公司取得投资后剩余使用年限后剩余使用年限存货存货500 700固定资产固定资产120024016002016无形资产无形资产700140800108合计合计24003803100长期股权投资存货账面价值与公允价存货账面价值与公允价值的差额应调值的差额应调减减的利润的利润=（70050
46、0）80%=160万万固定资产公允价值与账面价固定资产公允价值与账面价值的差额应调值的差额应调增增的折旧额的折旧额=1600 16120020=40万万无形资产公允价值与账面价无形资产公允价值与账面价值的差额应调值的差额应调增增的摊销额的摊销额=800 870010=30万万调整后的净利润调整后的净利润=600160 40 30=370万万甲公司应享有份额甲公司应享有份额=37030%=111万万借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 111万万 贷：投资收益贷：投资收益 111万万长期股权投资 （2）存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的）存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的
47、账面账面净净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明不能损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。按照准则中规定进行核算的原因。无法合理确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公无法合理确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；允价值；投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额较小；值相比，两者之间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。长期股权投资 2.超额亏损的确认超额亏损的确认 在确认应分担被投资单
48、位发生的亏损时，应当按照以下顺在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：序进行处理：首先，冲减首先，冲减长期股权投资长期股权投资的账面价值，以的账面价值，以“长期股权投资长期股权投资”的账面价值冲减至零为限。的账面价值冲减至零为限。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限为限继继续确认投资损失，冲减续确认投资损失，冲减“长期应收款长期应收款”等的账面价值。等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍
49、承最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外损失义务的，应按预计承担的义务确认担额外损失义务的，应按预计承担的义务确认预计负债预计负债，计入，计入当期当期投资损失（借记投资损失（借记“投资收益投资收益”，贷记，贷记“预计负债预计负债”）。注：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项注：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但见的未来期间
50、不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不不包括投资企包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常日常活动所产生的长期债权。活动所产生的长期债权。长期股权投资 例：甲公司持有乙公司例：甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重的股权，能够对乙公司施加重大影响。大影响。2004年年12月月31日该项长期股权投资的账面价值为日该项长期股权投资的账面价值为2000万。乙公司万。乙公司2005年由于一项主要经营业务市场条件发生变年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损化，当年度亏损3000万。假定甲公司在取得该投资时，乙公司万。