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1、我国政府绩效审计发展的瓶颈及对策研究 付代红 1朱敏文 2 (1、 中国石油大学 (华东 )经济管理学院 ;2、 胜利油田鲁明油气勘探开发有限公司山东东营 257061) 摘要 :绩效审计作为政府审计已成为当今世界审计的主流。但我国政府绩效审计的起步较晚，发展也相 对缓慢。制约我国政府绩效审计发展的因素是复杂的，本文分析其中的瓶颈性因素，并进而提出相应的对策。 关键词 :政府绩效审计 ;瓶颈 ;对策 一、我国政府绩效审计实贱的发展历程 (一） 空白阶段 新中国成立至 1983年以前新中国成立伊始，人们革命热情高涨，思想觉悟和行为可以说都非常纯朴，自觉性较 高，所以监督尚未显示其重要性。 196
2、6年至 1976年的 “ 十年浩劫 ” 期间基本上是 “ 无账会计 ” ，只算政治账，不算经济账。新中国成立至 1983 年以前这个期间，政府无独立的审计建制，不存在绩效审计的客观基础，因此更谈不上绩效审计。 (二） 试点阶段 一 20世纪 80年代 1983年审计署成立时就着手开展效益审计的理论研究和试点工作。审计署的第一个审计项目就 是于 1983年10月 11月对天津铁厂进行经济效益审计试审。 1984年全国有 22个省、市、自治区的 270个县以上的审计局，对 1263个 部门和被审单位进行试审。试审充分注意了经济效益的问题。全国审计机关共审计出各类问题资金总额 30692万元，其中与
3、经济效益有关 的问题资金 9195万元。 20世纪80年中期以后，绩效审计基本处于停滞状态。 (三） 依附于财务审计发展阶段 20世纪 90年代我国 1992年提出建立社会主义市场经济体制，要求企业建立现代企业制度，转 换经营机制，整个社会经济环境是放开搞活。这一时期，我国政府审计只是通过财务收支审计，达到提高效益的目的，并未明 确提出绩效审 计的概念。审计机关结合宏观经济财务收支审计，开展了一些略有政府绩效审计性质的经济监督活动。 (四） 探索独立发展阶段一加入 WTO以来本世纪以来，一些经济、社会发展水平较高的地区已经开始尝试开展绩效审计。比如， 2002年深圳市审计局在全国率先对财政资金
4、进行了绩效审计 ， 并取得了试点成功 。 12家市属医院的医疗设备采购 、 大型医疗设备使用和管 理情况，成为绩效审计的审计对象，由此形成的深圳市 2002年度绩效审计工作报告成为国内首份提交人大会议审议的政府绩效审计报 告。 2005年度深圳绩效审计报告中 披露了市妇女儿童发展中心大厦、深圳大学等多个被审计项目存在资金使用绩效低下、经营项目亏损严 重、公共资源被违规占用和政府工程被层层转包等问题。同时，国家审计署对 18个重点机场和 38个支线机场进行了效益审计，取得了良好 的效果 。 2008年 7月 11日颁布的审计署 2008至 2012年审计工作发展规划中更是提出 “ 全面推进绩效审
5、计 ， 促进转变经济发展方式 ， 提 高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理 制度，促进提高政府绩效管理水平和建 立健全政府部门责任追究制。到 2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。 ” 的工作目标。 二、我国政府绩效审计发展的瓶颈 (一） 审计本质的理解偏差受托责任观是当前对于审计本质理解的较为公认的学说，它的主要思想是 :受托人为了向委托人说明其 履行责任的情况而聘请独立的人员对其责任履行情况进行评价，以解除自身受托责任。把一般的受托责任概念应用于政府部门和公营机 构，就产生了公共受托责任的概念。公
6、共受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的责任和义 务，它是政府审计产生和发展的基础 。那么，究竟什么是公共受托责任，公共受托责任是如何形成的，又包含哪些内容？对于这些问题，理论 界还没有形成定论。一直以来，人们普遍将公共受托责任理解为公共部门的受托财务责任，即要求公共部门尽一个最大善意管理人的作用， 保护受托公共财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求。这一观点要求公共部门依照法律章程动用受托资源，而不问 资源动用的结果和效率，因而受托责任以合法性为主，与之相适应的审计是财政财务收支审计。正是基于对审计本质这样的理解，导致我国 政府绩效审计
7、一直以来没有得到应有的重视，其发 展自然也就相当缓慢。 (二） 审计需求的引导缺失政府绩效审计的需求包括法律法规的要求、当事人的需求及社会公众的需求。目前，这三个方面的有效需 求的严重不足，在很大程度上制约了我国政府绩效审计的发展。首先，我国的法律制度建设相对落后，近年来全国仅有深圳市、湖南省、珠海 市引入了绩效审计的概念。因此，我国法律法规方面对政府绩效审计的需求是空缺的。其次，由于我国社会主义市场体系尚不完善，政府公 共部门管理和服务意识差，自觉接受监督的意识还不强，对绩效审计的认识差距很大。有些公共管理部门及其负责人认为决策、体制、管 理 等方面存在的问题，是改革、发展中出现的问题，并不
8、违法，因而不需审计，也不能审计。甚至在绩效审计的开展过程中，还存在有些部门和 领导对审计工作不配合的情形。因此，我国也谈不上当事人对绩效审计的自愿需求。我国人们的绩效意识不强，对政府的绩效关注不够，社 会公众对政府绩效审计的需求低，使绩效审计的开展缺少广泛的社会基础。 (三） 审计范围的财务导向我国目前开展的的绩效审计主要包括经济责任审计和经济效益审计等。以上各种形式的绩效审计都是以 作者简介： 付代红 （ 1978-)，女，湖北潜江人，中国石油大学 (华东 )经 济管理学院讲师 朱敏文（ 1976-)，男，浙江绍兴人，胜利油田鲁明油气勘探开发有限公司会计师 146 公共资金的运用为主线的，审
9、查的内容多侧重于财务信息，关注的重点停留在财经法纪的遵循程度、专项资金使用效果、政府采购活动的经 济性以及国有资产的保值和增值等方面。这种财务导向导致我国政府绩效审计在很大程度上保留了财政财务收支审计的痕迹，甚至很难以 从财政财务收支审计中分离出来。上个世纪以来，人力资源利用已成为决定任何公营部门机构的经济性、效率性和效果性的关键因素。在政 府管理部门财政资金的使用上，人力资源利用效率从直接的费用支出和间接的政策执行两方面影响着公共资金的运用效率，如果不对这部 分人力资源利用开发进行审计，显然不能实现真正意义上的政府绩效审计。 (四） 审计目标的相对单一目前我国政府绩效审计的目标主要是评价公共
10、资金运用的经济性、效率性和效果性，即所谓的 3E审计。 经济性是指从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化。效率性是指投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关 系。效果性是指目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的 关系。对于我国转型经济发展过程中出现的一 系列体制性、机制性和管理性问题，政府绩效审计的上述目标显得较为单一，对于分析和评价由于体制缺陷、管理缺损所导致的影响经济社 会全面、协调、可持续发展的深层次问题显得无能为力。 (五） 评价指标的不够科学科学完善的绩效评价指标体系是关系绩效审计成败的关键因素。我国的经济效益审计在指标的选取上， 采用
11、了国际通用的做法，即由政府颁布绩效指标，这一做法在一定程度上提高了绩效比较的客观性，但从具体内容及其实施情况来看，该评 价指标体系还不够系统、不够完善、也不够科学，存在诸多 问题 :一是指标在设置内容上不太合理。如 “ 劳动生产率 ” 、 “ 人均 GDP” 等都只能说 明特定地区的经济发展水平，平均受教育程度只能说明某地的教育总体水平，它们属于客观的社会状况，与政府政绩效之间并无必然的因 果联系。二是指标在设置形式上不够完善。从指标的方向上看，只有正向指标，而没有福相指标 ;从指标的性质上看，定量指标多而定性指标 少，两者的结合运用更是几乎没有。三是指标在评价方向上存在不足。现有绩效评价指标
12、体系注重对经济的考核以及领导绩效的考核，而忽 略了对社会绩效的衡量；注重对施政功效的考核而忽略了对政府运行 成本指标的考量；注重对经济发展水平的考核而而缺少体现百姓生 活、生存状态的指标。 (六） 审计结果的重视不足审计是为了发现问题、揭露问题，更是为了解决问题。问题的善后处理是审计的终结目的，关系着审计社 会效益的实现。所以，政府绩效审计不应只是关注如何设计和实施审计项目，更应该关注如何将审计结果运用于现实的绩效考评与未来改 进等的决策之中。就我国目前情况来看，审计结果的运用没有受到应有的重视 :一方面，由于审计结果披露制度的不健全，导致大量的绩效 问题审而不揭，流于形式 ;另一方面，由于现
13、实条件限制使得运用时机不 成熟，导致审计结果常常被搁置一边。审计结果长期不受重视，导致 政府绩效审计工作往往是虎头蛇尾、落地无声，局限于为审计而审计，为过程而审计的尴尬境地。 三、我国政府绩效审计发展的对策 (一） 摆脱对受托责任观的认识误区公共受托责任应该包括公共部门的受托管理责任。公共部门的受托管理责任要求公共部门不仅 应合法经营，而且要按照经济性、效率性、效果性、公平性、环保性的原则来操持受托财产。随着民主制度的日益健全，公民民主意识的不断 增强，社会公众应当走出过去对公共受托责任狭义理解的误区，不断提高对受托人的要求，不仅要 求受托人经济而有效的利用资源，还要要 求资源的使用达到预期的
14、效果。这样政府绩效审计必然应这种对公共受托责任全新的理解而得到长足的发展。 (二） 刺激政府绩效审计的内在需求 强化法律法规的要求。在审计法或相关法律、法规中对国家审计机关开展绩效审计的法律 地位、审计权限、范围、目标等内容加以明确，以便在最大程度上保障国家审计的独立性和权威性，为绩效审计的开展提供有利的法制环境。 认真总结在经济责任和专项资金审计中取得的效益评价方面的经验，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性较强的政府绩 效审计准 则。在准则中应对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等作出规定。借鉴国际绩效审计惯例，根据我国目前的审 计环境对政府审计的新要求，修改审
15、计法，建立我国绩效审计制度，完善我国审计法律体系。 （ 2)唤醒社会公众的需求。社会公众对政府工 作绩效的监督需求是推动政府绩效审计发展的原动力。提高社会公众对政府绩效审计的认识，使人们认识到政府绩效审计的功能、作用和 意义，必定提高人们对政府绩效审计的需求水平。强化纳税人意识是激发公民对政府绩效审计需求的重要途径，而建立完善的需要表达机 制，是传递这种原动力 的有效手段。 刺激当事人的需求。如果当事人单位有了对绩效审计的主动需求，就会对审计工作的开展给予积极 的配合，这样就为绩效审计的开展创造了有利的条件。刺激当事人对绩效审计的需求，可以从以下方面进行 :首先，必须加强政府体制改革， 给政府
16、公众部门施以压力，使其提高工作效率，合理配置公共资源 ;其次，有必要加强财政体制改革，将政府审计的重点放到财政收支的效 果性、效率性、经济性、公平性以及环保性上来 ;最后，必须加大宣传力度，使当事人清楚绩效审计能够在优化政府职能、优化公共资源配置、 服务社会大众等多方面发挥更加积极 的作用，从而增强政府的责任意识、管理意识和服务意识，以此来提高对绩效审计的接受程度。 (三） 开辟政府绩效审计的新兴领域 人力资源审计。作为经济监督骨干力量的政府绩效审计，加强对人力资源管理和使用的审计 监督，加强对人力资源的计价、参与分配等方面的审计监督，以保证人力资源核算与管理的真实性、正确性和公允性，是其义不
17、容辞的职责， 也是绩效审计在知识经济时代呈现的又一新特征。从我国国内所开展的绩效审计对象来说，国有企业的冗员、政府人员超编等人力资源管 理不善造成的绩效严重损失已成为不争事实。因此，我国政府绩效审 计应当积极开辟新的业务领域，而人力资源审计应当成为我国政府绩 效审计的重要组成部分。 （ 2)政策落实审计。公共政策的科学制定和有效执行是强化政府职能的重要手段，政府及其所属部门就教育、科技、 能源、税收管理、防止犯罪等问题制定了大量的政策措施。审计机关应积极推动这些政策措施的落实，把检查其执行情况作为重要内容，一 方面促进各地区各部门坚决贯彻相关的决策、部署和措施，确保政令畅通、令行禁止 ;另一方
18、面通过及时反馈政策执行与实施的效果，促进 政府及其所属部门及时评价并调整相关政策，保证相应目标的实现。近年来我国各级 审计机关逐渐关注政府政策措施的贯彻落实情况，就 147 目前政策落实审计的执行情况来看，审计范围只是局限于宏观经济调控政策的落实情况，而审计的重心则更多的偏重于投资计划和预算的 下达以及违法违规问题的查处。可见，无论是从广度还是深度上看，政策落实情况审计都还有很长的路要走。 G)社会责任审计。政府的受 托公共责任也就包含了经济责任、社会责任、政治责任、文化责任以及道德责任等诸多内容。政府的社会职能包括 :维持社会秩序职能、确保 社会公平分配的职能、环境保护的职能、社会保障职能等
19、。这样政府的社会责任也就包括 :完善市场竞争、保障平等就业、调节贫富差距、保 护生态环境、维护消费者和劳动者权益等。目前对于社会责任审计的研宄，更多的是关注企业的社会责任审计，认为审计机构应从环境保 护、产品安全与质量、员工的职业安全与卫生、社会公益事业、税收与就业以及创新等方面评价企业的社会责任。而最应该受到重视的政府 公众部门的社会责任却被忽视了，所以我国政府绩效审计应当补充政府社会责任审计这一重要内容。 (四） 拓展政府绩效审计的评价内容我国正处于社会转 型、经济高速发展的时期，绩效审计的评价内容不应简单的界定为 “3 E” 目标， 而应当从不同的绩效维度，开展多样化的审计评价，可持续发
20、展等社会热点问题应当成为政府绩效的评价内容。 公平性。随着市场经济 的推进和城市化进程的加剧，我国社会的贫富差距拉大，不公平现象也就成为了不容忽视的社会现象，教育公平、就业公平、医疗公平、以及 社会保障和社会救济的公平等成为老百姓关注的热点。由于政府部门占用着大量公共资金，政府部门在提供服务过程中是否遵循了公平原 则显得尤为重要，政府的重要职能之一就是要调整市场经济所带来的不公平， 努力使全体人民学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住 有所居。因而必然要开展对政府部门 “ 公平性 ” 进行评价的审计。 环境性。节约资源和保护环境是我国的基本国策，也是全球共识。目前， 诸如生物多样性的减少、
21、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等问题已经成为全人类共 同关注的问题。政府审计作为一种确保政府公共环境受托责任有效履行的社会机制，应当能够促进各级领导提高环境保护与可持续发展的 认识，贯彻科学发展观，促进环境保护政策法规的落实和完善，促进环境保护经费使用管理的 规范和效率，促进重大环境建设项目资金效益 的提升。因此， “ 环境性 ” 必然成为政府绩效审计的评价内容。 (五） 构建科学的审计评价指标体系科学完整的绩效评价指标体系，应该有利于全面考核、系统评价各级政府及职能部门在履行行 政管理职能和提供公共服务方面，所占有和耗费的物质资源和人力资源的经
22、济性、效率性、效果性、公平性以及环保性的状况。 绩效评价 指标体系设计的基本原则。一是相关性。相关性是指评价指标体系应当与审计目标紧密相关，能够对具体审计目标的实现程度进行评价，并 且保证绩效审计提供的信息有助于信息使用者做出正 确的决策或采取正确的行动。二是可操作性。可操作性主要是指评价指标必须简明、 具体、易懂，便于审计人员进行分析，判断被审对象绩效的好坏，也有利于信息使用者的理解。评价指标应充分考虑到客观条件的影响，从被 审单位或项目实际出发，反映现实的方法、管理能力、组织结构，并考虑发展潜力，主要对可控制和可调整的因素进行评价。三是科学性。科 学性主要是指评价指标应不受任何单位和个人的
23、主观意见左右，在相同的环境和条件下，不同的评价主体使用该评价指标得出结论应该是 相同的。 绩效评价指标体系设计的具体思路。应当剔除那些与政府绩 效没有联系或联系不密切的指标，以避免绩效审计走入玩数字游戏 的误区。在指标的设计和选取上，应该注意定性指标与定量指标的结合、正面指标与负面指标的结合、长期指标与短期指标的结合，注意眼 前利益和长远利益相结合，国家利益、集体利益和个人利益相结合，经济效益和社会效益相结合，预算和实际业绩相结合，全面、辩证地看问 题。在内容上，科学的绩效评价指标体系应该包含效益指标、政府成本指标、政府业绩指标、行政效率指标、以及公平和环保方面的指标等。 此外，指标的设计还必
24、须保持一定的灵活性，能够对绩效环境的变化做出及时调整。 (六） 重视政府绩效审计结果的应用政府绩效审计结果合理运用的前提是高质量的审计工作和客观公正的审计结果，但是光有了这 个前提还不够，要使审计结果的价值真正落到实处，还必须形成一套严密规范的审计结果运用机制。 审计结果的披露要求。作为审计工 作成果载体的绩效审计报告，应当在保证不泄漏国家机密的情况下，尽可能的向社会公众公开。绩效审计报告中应当至少应当包含以下审 计信息 :对被审计对象的介绍，对审计立项、审计过程、审计结论以及后续审计的说明和附录。绩效审计报告的形式可以采用标准审计报告 和详细审计报告相结合的方式 ，在标准审计报告中对审计范围
25、、审计依据及审计结论做规范说明，而在详细审计报告中对审计过程和审计 结论做具体阐述。 审计结果运用的基本原则与具体形式。一是运用原则。审计结果运用的基本目的是促进公共资金和资源的有效开发 利用，促进公共管理部门的绩效改善。审计结果的运用应充分发挥审计监督的建设性作用。审计工作要坚持把查处问题与促进改革、完善制 度、强化管理结合起来。二是运用形式。审计结果的共享。审计机关可以通过宣传以及研讨等方式将典型的审计项目及其结果在合理的范 围内进行共享，宣传高效的经验，总结低效的教训，降低 同类项目的探索成本。通过审计结果调整被审事项下期的目标。如将审计报告与预 算挂钩，对于不按期报送绩效审计报告的，可
26、暂缓拨付资金 ;对绩效差劣的项目，可以考虑对同类项目下一预算年度不再安排资金。 有关 保障机制和责任机制。为了保证审计结果的运用落到实处，防止 “ 有利就用，无利就不用 ” 以及 “ 想用就用，不想用就不用 ” 等现象的发生，还 需要一系列的制度保障，包括 :审计结果运用情况的反馈制度、后续审计制度、绩效审计备案制度以及科学的考核体系和奖惩机制等。 参考文献： 1 施青军论结果导向的政府绩效审计模式，财政研宄 2006年第 10期。 2 张立民 :审计需求、审计目标与审计体制 兼论转型时期我国政府审计体制问题的特殊性，中国审计 2007年第 1期。 3 罗红生我国政府绩效审计面临的问题与对策，审计与理财 2008年第 3期。 (编辑聂慧丽 ）