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1、递延所得税递延所得税纳税影响会计法纳税影响会计法不不计算递延所得税计算递延所得税应付税款法应付税款法（大多数企（大多数企业采用）业采用）现行企业会计制度所得税会所得税会计计计算时间性差异产生的递延所得税计算时间性差异产生的递延所得税概述-CAS18所得税费用所得税费用当期所得税费用当期所得税费用递延所得税费用递延所得税费用概述-CAS18应纳税所得额应纳税所得额*适用税率适用税率借：所得税借：所得税贷：应交税费贷：应交税费所得税所得税当期所得税费用当期所得税费用概述-CAS18借：所得税费用借：所得税费用贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产借：递延所得税负债借：递延所得税负债贷：所得税费用贷：
2、所得税费用递延所得税费用递延所得税费用概述-CAS18递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债差异差异暂暂时时性性暂时性差异暂时性差异暂时性差异:资产或负债的账面价值资产或负债的账面价值(?)(?)-计税基础计税基础=差额差额时间性差异和暂时性差异时间性差异时间性差异暂时性差异暂时性差异权益法核算的长期股权投资而被投资者并权益法核算的长期股权投资而被投资者并未将其所有利未将其所有利润分配给投资者润分配给投资者非同一控制的企非同一控制的企业合并对可辨认资产负债的业合并对可辨认资产负债的公允价公允价值调整，但计税基础并没改值调整，但计税基础并没改初始确初始确认的账面价值与计税基础不
3、同认的账面价值与计税基础不同（部分情况下可以豁免确（部分情况下可以豁免确认递延税）认递延税）资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金的金额额资产的计税基础资产的计税基础未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额=固定资产的计税基础固定资产原值固定资产原值折旧方法、年限折旧方法、年限例：例：A企业于206年年末以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折
4、旧，预计降残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。208年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为500万元求：该项固定资产的账面价值和计税基础无形资产的计税基础无形资产无形资产 与固定资产类似与固定资产类似注意：注意：对于内部研究开发形成的无形资产加计扣除对于内部研究开发形成的无形资产加计扣除A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计
5、扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。负债的计税基础一一项负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时项负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础负债的计税基础未来可税前列支的金未来可税前列支的金额额=账面价值账面价值-例-负债的计税基础预计负债预计负债预计负债余额为$200，相关的支出在实际支付时才可递减当期的应纳税所得额。该项预计负债未来支付的可税前列支的金额为$200，因此其计税基础为零。应计罚款应计罚
6、款流动负债中有余额为$100的应计罚款，计税时该项罚款不可抵扣。该项应计罚款未来可税前列支的金额为零，因此其计税基础为$100.例-负债的计税基础应付职工薪酬应付职工薪酬会计准则规定税法规定-合理计入当期损益递延所得税资产递延所得税资产递延所得税资产未来适用税率未来适用税率=未利用可抵扣未利用可抵扣亏损亏损x未来适用税率未来适用税率可抵扣可抵扣暂时性差异暂时性差异x未利用税款抵减未利用税款抵减或或或或可抵扣暂时性差异资产的账面价值资产的账面价值计税基础计税基础产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异例如：企例如：企业按照会计准则计提的资产减值准备，但相关损失只能于资业按照会计准则计提的资产减值
7、准备，但相关损失只能于资产出售或报废时才能在税前确认，则会产生可抵扣暂时性差异。又如：产出售或报废时才能在税前确认，则会产生可抵扣暂时性差异。又如：企业按照会计准则预计质量保证损失并将其确认为预计负债，但该项企业按照会计准则预计质量保证损失并将其确认为预计负债，但该项负债直至清偿时才允许在税前抵扣，则会产生负债的可抵扣暂时性差负债直至清偿时才允许在税前抵扣，则会产生负债的可抵扣暂时性差异。异。例-资产的可抵扣暂时性差异例存货的账面余额为$200，计提了存货跌价准备$50.该项存货的计税基础是$200。通过销售收回该项存货账面价值时，可以取得应税收入$150，而可以抵减应纳税所得额的销售成本为$
8、200，即如果该存货按账面价值$150出售，将产生$50的可抵扣净额，因此产生可抵扣暂时性差异。例-未利用可抵扣亏损未利用可抵扣亏损例甲公司于207年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。例-未利用税款抵减未利用税款抵减未利用税款抵减如：如：广告费广告费例：例：A公司在公司在207年发生了年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入税法规定，该类支出不超过当年销售
9、收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。允许向以后年度结转税前扣除。A公司公司207年实现销售收入年实现销售收入10 000万元。万元。问：应确认为递延所得税资产问：应确认为递延所得税资产/负债？负债？递延所得税负债递延所得税负债递延所得税负债未来适用税率未来适用税率=应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异x应纳税暂时性差异资产的账面价值资产的账面价值计税基础计税基础负债的账面价值负债的账面价值计税基础计税基础产生应纳税暂时性差异产生应纳税暂时性差异例如：当例如：当资产的计税折旧年限比会计折旧年限短时，则会产生应纳税资产的计税折旧年限比会
10、计折旧年限短时，则会产生应纳税暂时性差异。又如，以公允价值计量的金融负债由于其公允价值下降，暂时性差异。又如，以公允价值计量的金融负债由于其公允价值下降，使得负债的账面金额减少，但相关利得将于负债清偿时才计税，则会使得负债的账面金额减少，但相关利得将于负债清偿时才计税，则会产生负债的应纳税暂时性差异。产生负债的应纳税暂时性差异。资产的应纳税暂时性差异一一项设备原价为项设备原价为$200，累，累计折旧为计折旧为$50，按照税法，按照税法规定已确认的计税折旧为规定已确认的计税折旧为$80。该项资产的计税基础是该项资产的计税基础是$120。通。通过使用该资产收回其账面价值时，可以从该过使用该资产收回
11、其账面价值时，可以从该项资产取得应税收入为项资产取得应税收入为$150，而可抵减，而可抵减应纳税所得额的金额应纳税所得额的金额$120，即如果，即如果该该资产以账面价值收回，将产生资产以账面价值收回，将产生$30的的应纳税所得净额，因此这是应纳税暂时性应纳税所得净额，因此这是应纳税暂时性差异。差异。负债的应纳税暂时性差异某项外币贷款：本金某项外币贷款：本金$500$500；账面价值；账面价值$450$450；所产生的；所产生的$50$50汇兑收益已经汇兑收益已经计入损益，但假定税法不允许其计入当期的应纳税所得额。计入损益，但假定税法不允许其计入当期的应纳税所得额。如果按该负债账面价值清偿时，则
12、产生如果按该负债账面价值清偿时，则产生$50$50的应纳税所得净额，因此这的应纳税所得净额，因此这是应纳税暂时性差异。是应纳税暂时性差异。确确认递延认递延所得税所得税（也有例外）（也有例外）产生资产或负债的交易是否影响了交易产生资产或负债的交易是否影响了交易当期的会当期的会计利润或应纳税所得额？计利润或应纳税所得额？资产或负债是在企业合并中取得的吗？资产或负债是在企业合并中取得的吗？递延所得税的确认暂时性差异是否由于资产或负债初始确认产生的暂时性差异是否由于资产或负债初始确认产生的？不确不确认递延所得税影响认递延所得税影响是是是是是是否否否否否否例-初始确认企企业购入一项固定资产业购入一项固定
13、资产$1,000，按，按5年直年直线法折旧，税率为线法折旧，税率为15%。因未取得。因未取得合法合法发票，其计提折旧不得在税前列支，处置时其初始成本也不得抵应纳发票，其计提折旧不得在税前列支，处置时其初始成本也不得抵应纳税所得额。税所得额。分析：由于分析：由于该固定资产的账面价值与其计税基础该固定资产的账面价值与其计税基础($0)之之间的暂时性差异间的暂时性差异($1,000)是由于是由于资产的初始确认产生的，且其不是因企业合并产生的，交易资产的初始确认产生的，且其不是因企业合并产生的，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此不确认递延所得税发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得
14、额，因此不确认递延所得税负债。负债。第第2年，年，该固定资产的账面价值为该固定资产的账面价值为$800，其，其计税基础仍是零，企业仍不应确计税基础仍是零，企业仍不应确认相应的递延所得税负债认相应的递延所得税负债$120($800*15%)，因，因为该项暂时性差异仍是由于为该项暂时性差异仍是由于该资产的初始确认产生的。该资产的初始确认产生的。例-被收购方净资产公允价值调整55商誉商誉350合并合并对价对价295收收购取得的可辨认购取得的可辨认净资产的公允对价净资产的公允对价-5收收购产生的递延购产生的递延所得税所得税负债负债5202803002800303030其他其他净资产净资产25%-101
15、50140150房房产产B25%30100130100房房产产A递延所得递延所得税税负债负债税率税率暂时性差异暂时性差异计税基础计税基础公允价公允价值值账面价值账面价值例-不影响会计利润但影响应纳税所得额资产或负债的初始确认不影响当期会计利润，但影响应纳税所得额的常见资产或负债的初始确认不影响当期会计利润，但影响应纳税所得额的常见例子包括：例子包括：o开开发费用资本化发费用资本化o计税的与资产相关的政府补助计税的与资产相关的政府补助o预收销售款（如在税务上符合收入确认条件）预收销售款（如在税务上符合收入确认条件）适用税率递延所得税的余额以资产负债表日根据适用税法规定，按预期该暂时性差递延所得税
16、的余额以资产负债表日根据适用税法规定，按预期该暂时性差异转回期间执行的使用税率计算。异转回期间执行的使用税率计算。如果如果暂时性差异转回期间的适用税率不能确定，则一般采用当期税率计算。暂时性差异转回期间的适用税率不能确定，则一般采用当期税率计算。如果未来期如果未来期间的适用税率与本年度不同（如间的适用税率与本年度不同（如“两免三减两免三减”的税收优惠期），的税收优惠期），应当预计暂时性差异转回的期间，并按使用税率计算递延所得税资产或负应当预计暂时性差异转回的期间，并按使用税率计算递延所得税资产或负债。债。例-递延所得税计入所有者权益某企某企业于业于20X1年年12月月31日将自用的房日将自用的
17、房产改为出租，作为采用公允价值计量产改为出租，作为采用公允价值计量的投资性房地产核算，转换日该房产的原账面价值为的投资性房地产核算，转换日该房产的原账面价值为$200,000，假，假设计税基设计税基础与账面价值一致，转换日该房产的公允价值为础与账面价值一致，转换日该房产的公允价值为$300,000。税率。税率为为25%。分析：按分析：按CAS3（投（投资性房地产），自用的房地产转换为投资性资性房地产），自用的房地产转换为投资性房地产时房地产时，转换当日的公允价值大于原账面价值的部分，计入所有者权益。由于投资转换当日的公允价值大于原账面价值的部分，计入所有者权益。由于投资性房地产在计税时仍按原账
18、面价值计算，公允价值与计税基础（原账面价性房地产在计税时仍按原账面价值计算，公允价值与计税基础（原账面价值）之间的暂时性差异产生的递延所得税负债（值）之间的暂时性差异产生的递延所得税负债（$100,000*25%)也也应计入所应计入所有者权益。有者权益。例-所得税费用的披露22,18533,124合合计计25(5,558)递延所得税费用递延所得税费用(1,359)(1,890)以前年度所得税以前年度所得税调整调整23,51940,572当期所得税当期所得税费用费用20072008A上市公司上市公司2008年年年年报附注披露如下：报附注披露如下：例-所得税费用披露22,18533,124本年所得
19、税金额0(5,000)其他(1,359)(1,890)以前年度所得税调整(550)(803)税务亏损影响使用以前年度未确认递延税的(998)(1,636)减：税率变动的税务影响1,0003,600其他320400子公司不同税务差异的税务影响137465加：不得税前抵扣的支出的税务影响23,63537,988按法定税率计算的所得税费用71,621115,114税前利润20072008（税率按33%)A上市公司在2008年报中披露的所得税费用与会计利润的关系如下：例-递延所得税披露(46,528)(67,198)合计(13,528)(19,348)(40,995)(58,630)固定资产折旧差异(
20、33,000)(47,850)(100,000)(145,000)公允价值计量的投资性房产195,500216,200合计17,30011,60052,40035,200可抵扣亏损79,20089,100240,000270,000存货跌价准备99,000115,500300,000350,000应收账款坏账准备2007200820072008递延所得税资产（负债）暂时性差异A上市公司在2008年报中披露的递延所得税如下：例-递延所得税披露将于2009年到期，其他亏损可以无限期结转到后期。上述未确认可抵扣亏损中有人民币32,800元（2007年：32,900元）112,90077,100可抵扣
21、亏损年初数年末数由于未来利润的不可预见性，以下可抵扣亏损未确认递延所得税资产：A上市公司在2008年度未确认递延所得税资产如下：CAS18与IAS12列报主要差异所得税所得税费用费用/收益与会收益与会计利润之间的关系的披露计利润之间的关系的披露oCAS18:应披露所得税费用应披露所得税费用/收益与会收益与会计利润之间的关系计利润之间的关系oIAS12:用用以下一种或两种形式以下一种或两种形式对所得税费用对所得税费用/收益与会收益与会计利润之间的关系计利润之间的关系作出说明作出说明在所得税在所得税费用费用/收益与会收益与会计利润乘以适用税率的乘积之间进行数字计利润乘以适用税率的乘积之间进行数字调
22、节，并披露计算适用税率的基础调节，并披露计算适用税率的基础在平均在平均实际税率与适用税率之间进行数字调节，并披露计算适用实际税率与适用税率之间进行数字调节，并披露计算适用税率的基础税率的基础CAS18与IAS12列报主要差异与股利相关的所得税与股利相关的所得税问题问题oCAS18:没有要求没有要求oIAS12:分分两种情况两种情况未确未确认为负债的股利：应单独披露所得税金额。认为负债的股利：应单独披露所得税金额。如果将全部或部分留存收益作如果将全部或部分留存收益作为股利支付，如果税率不同或所得为股利支付，如果税率不同或所得税可能返还或支付的情况下，应单独披露潜在所得税的金额和性税可能返还或支付
23、的情况下，应单独披露潜在所得税的金额和性质。质。CAS18与IAS12列报主要差异所得税所得税资产和负债的抵消：资产和负债的抵消：oCAS18:应在资产负债表中的非流动资产应在资产负债表中的非流动资产/负债中单独列示负债中单独列示oCAS30:财务财务报表中的资产和负债项目、收入和费用项目的金额不得相互报表中的资产和负债项目、收入和费用项目的金额不得相互抵消，但其他会计准则另有规定的除外抵消，但其他会计准则另有规定的除外oIAS12:符合符合条件的情况下可以抵消：条件的情况下可以抵消：拥有抵消的法定行驶权拥有抵消的法定行驶权+同一同一纳税纳税主体或者不同纳税主体，但意图净值结算所得税或同时变现
24、所得税资产主体或者不同纳税主体，但意图净值结算所得税或同时变现所得税资产和清偿所得税负债和清偿所得税负债IASB于2009年3月31日发布ED征求意征求意见稿建议保留对所得税进行会计处理的暂时性差异法，但建议取消见稿建议保留对所得税进行会计处理的暂时性差异法，但建议取消有关递延所得税确认的若干例外情况，并减少有关递延所得税确认的若干例外情况，并减少IAS12与与USGAAP之之间的某些间的某些（但非全部）差异。（但非全部）差异。o修修订了递延所得税的计算方法订了递延所得税的计算方法o取消了取消了资产和负债及许多投资在初始确认时的确认豁免资产和负债及许多投资在初始确认时的确认豁免o变为所得税在财
25、务报表的多个组成部分之间进行分摊变为所得税在财务报表的多个组成部分之间进行分摊o针对针对“不确定纳税状况不确定纳税状况”的计量和披露新要求的计量和披露新要求IASB于2009年3月31日发布ED征求意见稿建议采用下述步骤计算递延所得税：1.识别哪些资产和负债如果将按账面金额收回或清偿，预期将影响应税利润。在评估对应税利润的潜在影响时，应考虑资产和负债收回或清偿的预期方式。2.确定报告期末所有此类资产和负债、以及其他有计税基础的项目的计税基础。计税基础应参照在报告期末按账面金额出售资产或清偿负债的结果进行确定。3.计算任何的暂时性差异（账面金额与计税基础之间的差异）、未利用可抵扣亏损和未利用税款
26、抵减。4.确认暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产和负债。5.递延所得税资产和负债应基于在报告期末实质上已执行的、并且预期在清偿递延所得税负债或实现递延所得税资产时适用的税率和税法进行计量。IASB于2009年3月31日发布ED其理念是仅需要考虑主体预计其账面金额的收回或清偿将影响应税利润的资产和负债（及其他有计税基础的项目参见下文）相关的递延所得税。征求意见稿列出了当主体收回或清偿资产或负债的账面金额时不会影响应税利润的情况，即：a)账面金额的收回或清偿不会产生应税利润或导致应税利润金额的扣减；或者b)产生的应税利润等于应税利润的扣减金额，从而净影响为零；或者c)
27、适用于应税金额或可抵扣金额的税率为零。（在这种情况下，虽然账面金额的收回或清偿可能影响应税利润，但其实际影响与上述a)项的情况相同）。如果收回的预期方式预计不会产生未来纳税后果，则无需进一步计算该项目的递延所得税（即，无需执行进一步的计算步骤）。IASB于2009年3月31日发布ED不确定的纳税状况(US GAAP Allowance)对于特定项目的所得税会计处理、以及所采用的会计处理在相关税务机关进行调查之后是否最终保持不变存在不确定性是很常见的。此类不确定性被称为“不确定的纳税状况”。IAS12未就如何核算不确定的纳税状况提供明确指引，导致存在多种不同的实务操作。征求意见稿建议，假设税务机
28、关将复核主体向其报告的金额并完全了解所有相关的信息，当期和递延所得税资产和负债应使用所有可能结果的概率加权平均金额来计量。该方法的应用请参见下面的示例。计量不确定的纳税状况是一项机械性但十分主观的程序。虽然征求意见稿指出IASB并非旨在要求主体寻求额外的信息以确定其对不确定纳税状况的评估，但实务中某些以往未曾确定可能结果的概率的主体仍需要这样做。在某些司法管辖区，确定每一项不确定纳税状况的可能结果的范围、以及每一结果发生的概率可能十分困难并且需要寻求税务专家的意见。示例不确定的纳税状况主体希望在其20X1年的纳税申报表内就$100,000的支出金额申请所得税抵扣（按30%税率计算的所得税影响为
29、$30,000）。在咨询税务专家后，主体编制了下表，以反映最终将被允许的可抵扣金额的估计值以及每一种结果的相关概率。该等结果和概率是以下述假设为基础：纳税状况将由税务机关复核，并且主体最终与税务机关协商通过支付额外税款进行结算（因为主体在纳税申报表内要求全额抵扣$100,000）。最终被允许的可抵扣金额的估计值（单位$）每一结果的概率结果的概率加权金额（单位$）IASB于2009年3月31日发布ED 30,000.00 30%9,000.00 25,000.00 25%6,250.00 20,000.00 20%4,000.00 15,000.00 15%2,250.00 10,000.00 10%1,000.00 Q&AQ&A