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1、第十章第十章 投资与筹资循环审计投资与筹资循环审计 【学习重点】【学习重点】 投资与筹资循环内部控制测试投资与筹资循环内部控制测试( (熟悉熟悉) )借款的实质性程序借款的实质性程序( (掌握掌握) )投资的审计投资的审计( (掌握掌握) ) 第一节 筹资与投资循环的特性筹资与投资循环中涉及的资产负债表项目主要包括：交易性金融资产、应收利息、应收股利、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、长期借款、应付债券、实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润等。筹资与投资循环中涉及的利润表项目主要包括：财务费用、投资收益等
2、一、筹资与投资循环涉及的主要业务活动 （一）筹资涉及的主要业务活动：（1）筹资的审批授权；（2）签订合同或协议；（3）取得资金；（4）计算利息或股利；（5）偿还本息或发放股利。 审批授权签订合同或协议取得资金计算利息或股利偿还本息或发放股利记账。 （二）投资涉及的主要业务活动（1）投资的审批授权；（2）取得投资；（3）取得投资收益； （4）转让债券或其他投资 审批授权取得证券或其他投资取得投资收益转让证券或收回其他投资记账。 二、筹资与投资循环涉及的主要凭证和会计记录 （一）筹资活动涉及的主要凭证和会计记录 1、债券；2、股票；3、债券契约； 4、股东名册 5、公司债券存根簿； 6、承销或包销
3、协议；7、借款合同或协议； 8、有关的记账凭证；9、有关会计科目会计账簿 包括明细账和总账。筹资活动涉及的会计科目主要有：银行存款、短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款、股本等等。 （二）投资活动涉及的主要凭证和会计记录：（1）股票或债券；（2）经纪人通知书；（3）债券契约；（4）被投资企业的章程及有关投资协议；（5）股票或债券登记簿；（6）有关的记账凭证和会计账簿。包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、应收利息、交易性金融负债等科目相关的记账凭证、明细账和总账。 第二节 筹资与投资循环的内部控制测试 一、筹资业务的内部控制主要由借款交易和股东权
4、益交易组成，筹资业务的内部控制主要涉及筹资的授权审批控制、职责分离控制、会计控制、实物保管的控制以及筹资业务在资产负债表上能够得到恰当的披露等。 二、投资业务的内部控制投资业务内部控制的主要内容包括合理的职责分工、健全的资产保管制度、详尽的会计核算制度、严格的记名登记制度、完整的定期盘点制度 三、筹资与投资业务的内部控制测试 （一）筹资业务的内部控制测试：（1）了解筹资业务的内部控制注册会计师应通过查阅被审计单位的各种规章制度、管理办法，或询问有关人员了解被审计单位对筹资循环设立了哪些内部控制，以便进行进一步的测试。（2）抽查有关的会计记录注册会计师抽查会计记录就是从会计角度审核被审计单位内部
5、控制是否得到一贯执行。抽查范围包括有关筹资业务的明细账、总账、原始凭证、记账凭证等。（3）审查筹资业务中实物资产的保管情况（4）评价筹资活动的内部控制注册会计师在评价被审计单位的内部控制时，应重点考虑内部控制是否存在、是否完善、能否达到控制目的、是否得到一贯遵守。存在哪些缺陷及这些缺陷带来的影响，以便进行下一步的实质性程序。 （二）投资业务的内部控制测试（1）了解投资业务的内部控制通过询问被审计单位有关人员或查阅被审计单位的相关资料，了解被审计单位的内部控制的制定情况，并及时记录，以便测试被审计单位的内部控制。（2）抽取与投资业务有关的会计记录 抽查会计记录可以从各种投资业务的明细账开始，根据
6、明细账的记录选择若干项业务，检查相关的记账凭证、原始凭证并与总账核对。通过检查判断会计处理过程是否完整，并据以核实有关的控制制度是否被有效的执行。（3）审阅内部审计人员或其他被授权人员的定期盘核报告如果客户的内部审计人员或其他授权人员已定期盘核被审计单位的对外投资证券，注册会计师应认真审阅其盘查报告。（4）分析投资业务管理报告注册会计师应对企业的管理报告进行认真分析，判断企业投资业务的管理绩效。（5）评价投资循环的内部控制审计人员完成上述测试后，取得了被审计单位投资业务内部控制是否健全、有效的证据，找出投资业务内部控制的强弱点，对内部控制进行评价，确认对投资业务内部控制的依赖程度，进而确定进行
7、实质性程序的重点。第三节 筹资与投资循环主要账户的审计 一、筹资业务主要账户的审计 (一)借款重要的实质性程序(2、4、6) （1）获取或编制银行借款明细表； （2）执行分析性复核；判断被审计单位是否高估或低估利息支出，同时检查是否存在未入账的借款本金。 （3）审查借款业务的合法性； （4）审查银行借款的真实性；向银行或其他债权人函证重大的长期借款。 （5）审查银行存款账户记录的真实性、及时性及准确性 （6）审查借款在资产负债表中的披露是否恰当2.H注册会计师计划测试C公司2008年末长期银行借款余额的完整性。以下审计程序中，可能不会实现该审计目标的是（）。A.了解银行对C公司的授信情况 B.
8、检查长期银行借款明细账中本年新增借款的银行进账单 C.向提供长期银行借款的银行寄发银行询证函 D.重新计算并分析2008年度长期借款利息2. C【答案解析】 选项A，虽然“了解银行对C公司的授信情况”是评价被审计单位的信誉和融资能力的一个程序，但同时也可作为实质性程序使用，用以发现低于授信额度的长期借款记录的完整性。选项C，该审计程序对应的审计目标是长期借款的存在，并不是完整性，所以是错误的。 （二）应付债券的实质性程序（3）（1）获取或编制应付债券明细表；（2）审查应付债券业务的合法性；（3）审查应付债券业务的真实性； 函证“应付债券”账户期末余额。为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，
9、注册会计师如果认为必要，可以直接向债权人及债券的承销人或报销人进行函证。 （4）审查应付债券业务会计处理及时性及准确性；（5）审查应付债券在资产负债表中的披露是否恰当。 (三)所有者权益实质性程序 1.实收资本（股本）实质性程序（2、3） (2)查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。(3)检查实收资本（股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。 2.资本公积实质性程序 3.盈余公积实质性程序 4.未分配利润实质性程序 未分配利润是企业当年税后利润在弥补以前年度亏损、提取公
10、积金和公益金以后加上上年末未分配利润，再扣除向所有者分配的利润后的结余额，是企业留于以后年度分配的利润。 二、投资业务主要账户的审计（3、4） （一）交易性金融资产的实质性程序通常包括：（1）对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。（2）获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。（3）监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。（4）向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并
11、函证），并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。 （5）复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。（6）复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。3.注册会计师认为，被审计单位在取得交易性金融资产时，所支付的相关交易费用应该（）。 A.增加交易性金融资产的成本 B.冲减投资收益 C.增加管理费用 D.增加营业外支出3. B【答案解析】 交易性金融资产按公允价值进行初始计量，且交易费用计入投资收益的借方。 （二）可供出售金融资产的实质性程序通常包括 （2、3）（1）获取可供出售金融资产明细表，复
12、核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。（2）检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。（3）向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。（4）对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。（5）复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，检查会计处理是否正确。（6）如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查被审计
13、单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确。（7）复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确。 （三）持有至到期投资的实质性程序：（2、3）持有至到期投资的实质性程序通常包括：（1）获取持有至到期投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。（2）检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。（3）向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。（4）对期末结存的持有至
14、到期投资资产，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。（5）抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计处理是否符合规定。（6）根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确，检查持有至到期投资持有期间收到利息的会计处理是否正确。检查债券投资票面利率和实际利率有较大差异时，被审计单位采用的利率及其计算方法是否正确。（7）检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。1.关于金融资产的计量，注册会计师认为下列说法中正确的是（）。 A.交
15、易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额 B.可供出售金融资产应当仅仅按取得该金融资产的公允价值作为初始确认金额 C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益 D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资益1. D【答案解析】 选项A ，“交易性金融资产”计量时发生的交易费用应计入当期“投资收益”；可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入可供出售金融资产的成本，故选项BC不正确。 （四）长期股权投资的实质性程序：长期股权投资的实质性程序
16、通常包括：（3、4）（1）获取或编制长期股权投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对相符。（2）根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。（3）对于重大投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放的股利等情况。（4）对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序。（5）对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等。（6）对于成本法
17、和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。（7）确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整。（8）期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值。 （9）确定长期股权投资在资产负债表上已恰当列报。 关注:（1）复核投资收益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与被审计单位不一致的，应当按照被审计单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，据以确认投资损益。 （2）检查被审计单位按权益法核算长期股权投资。 综合题1.2010年2月8日通达会计师事务所接受委托对昌
18、盛公司2009年度财务报表进行审计，注册会计师张怡在对昌盛公司2009年度财务报表进行审计过程中，发现以下事项，应当如何处理？(1)长期股权投资账面价值为200万元，被投资企业已破产。(2)被投资企业为海外公司，长期股权投资占股权份额为40，累计确认投资收益600万元，其中本年度确认200万元，但无法获取被投资企业的财务报表。(3)2009年1月1日对华清公司进行股权投资，所占份额为60，但昌盛公司按照权益法对华清公司进行核算。1.【正确答案】 (1)获取或检查被投资单位破产公告和已审计的清算报表，建议确认资产损失，借记投资收益，贷记长期股权投资。 (2)视同审计范围受到限制，考虑发表保留意见
19、或无法表示意见的审计报告。 (3)重大会计差错，建议被审计单位按照重大会计差错采用追溯重述法进行调整。 复心思考题：复心思考题： 资料：中兴公司2007年度财务报表净利润为1800万元，2008年3月9日对外公布财务报表。 注册会计师李军审计中兴公司2007年度会计报表时，发现：（1）由于验资后中兴公司长期占用被投资单位N公司的资金，公司根据占用资金数据冲减了长期股权投资N公司的账面价值。 答案：（1）由于中兴公司不能随意冲减长期股权投资，且不同性质的科目不能随意冲销。注册会计师应当建议中兴公司把占款与长期股权投资的冲销原渠道冲回，但需要在财务报表附注中披露关联方占用资金的事项。 （2）E公司
20、系中兴公司于2007年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2007年度会计报表反映的净利润为3600万元。中兴公司占E公司45%的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2007年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2007年度会计报表未经任何注册会计师审计。 （2）因为E公司2007年度财务报表未经任何注册会计师审计且在海外，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据证实2007年度财务报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元，审计范围受到广泛的限制（中兴公司的年利润才1800万元），注册会计师考虑发表无法表示意见的审计报告。 （3）中兴公司拥有K公司一项长期
21、股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2007年12月31日，中兴公司与Y公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。中兴公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。 （3）由于尚未输产权转移手续，不知道股权转让是否完成。注册会计师应当追加审计程序，以查明中兴公司长期股权转让是否真正完成。如果查明股权转让确实已经完成了，应当建议中兴公司处置该项长期股权投资；如果股权投资转让尚没有真正完成，应当建议中兴公司根据长期股权投资的可收回性计提减值准备。 第四节筹资与投资循环其他相关账户的审计 一、其他应收款的审计
22、二、其他应付款的审计 三、长期应付款的审计 四、所得税费用的审计 五、递延所得税资产的审计 六、递延所得税负债的审计 七、资产减值损失的审计、 八、营业外收入的审计 九、营业外支出的审计 一、其他应收款的实质性程序（1）获取或编制其他应收款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。（2）判断选择一定金额以上、账龄较长或异常的账户余额发函询证。（3）对发出询证函未能收到回函的样本，采用替代审计程序。（4）检查资产负债表日后的收款事项，确定有无未及时入账的债权。（5）分析明细账户，对于长期未能收到的项目，应查明原因，确定是否可能发生坏账损失。（6）对非记账本位币结算的
23、其他应收款，检查其采用的折算汇率是否正确。（7）检查转做坏账损失的项目，是否符合规定并办妥审批手续。（8）检查其他应收款的列报是否恰当 二、其他应付款的实质性程序（1）获取或编制其他应付款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。（2）请被审计单位协助，在其他应付款明细账上标出截止审计日已支付的其他应付款项，抽查付款凭证、银行对账单等，并注意这些凭证发生日期的合理性。 （3）判断选择一定金额以上和异常的明细余额，检查其原始凭证，并考虑向债权人发函询证。（4）对非记账本位币结算的其他应付款，检查其采用的折算汇率是否正确。 （5）审核资产负债表日后的付款事项，确定有无
24、未及时入账的其他应付款。 6）检查长期未结的其他应付款，并作妥善处理（7）检查其他应付款中关联方的余额是否正常，如数额较大或有其他异常情况，应查明原因，追查至原始凭证并作适当披露。（8）检查其他应付款的列报是否恰当。 三、长期应付款的实质性程序（1）获取或编制长期应付款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 （2）检查各项长期应付款相关的契约。 （3）向债权人函证重大的长期应付款。 （4）检查各项长期应付款本息的计算是否准确，会计处理是否正确。 （5）检查与长期应付款有关的汇兑损益是否按规定进行了会计处理 （6）检查长期应付款的列报是否恰当，注意1年内到期的长
25、期应付款应列入流动负债 四、所得税费用的实质性程序（1）获取或编制所得税费用明细表，递延所得税资产明细表，核对与明细账合计数、总账及报表数是否相符。（2）根据审计结果和税法规定，核实当期的纳税调整事项，确定应纳税所得额，计算当期所得税费用。 （3）根据期末资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差异，以及未作资产和负债确认的项目的账面价值与按照税法的规定确定的计税基础的差异，计算所得税资产、递延所得税负债期末应有余额，并根据递延所得税资产、递延所得税负债期初余额，倒轧出递延所得税费用（收益）。 （4）将当期所得税费用与递延所得税费用之和与利润表上的“所得税”项目金额相核对。（5）确定所得税费用是否已在财务报表中恰当列报 【例题1案例分析题】 下表列示了投资项目的若干审计目标及可能实施的主要审计程序。请针对每一审计目标，选出能够实现该审计目标的一项最佳审计程序，将其英文大写字母编号填列在题后表格内，每一项审计程序最多只能被选择一次。