我国高新技术企业研发支出会计政策选择研究_简毓.docx

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1、 Category Number: Serial Number : Level of Secrecy: Student Number: 51306480225 Masters Dissertation of Chongqing University of Technology The research of high-tech R & D spending Accounting Policy Choice in China example for Software development enterprises Postgraduate: JianYu Supervisor: A.P.Kong

2、 Qinglin Industry mentor: Senior Accountant Pan Like Degree Category: Professional Degree Specialty: MPAcc Training Direction: CPA Training Unit: Accounting School Thesis Deadline: March 25, 2015 Oral Defense Date: May 24,2015 雖理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进行研究所 取得的成果。除文中特别加以标注引用的内容外，本

3、论文不包含任何其他个人或 集体己经发表或撰写的成果、作品。对本文的研宄做出重要贡献的集体和个人， 均己在文中以明确方式标明。 本人承担本声明的法律后果。 作者签名 日期： 2015年 5月 21日 学位论文使用授权声明 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权重庆理工大学可以将本学位论文的全部或 部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于（请在以下相应方框内打 “ V” ） ： 1. 保密 ，在 _年解密后适用本授权书。

4、2. 不保密 V。 作者签名 :突 )輪 / 导师签名 : 日期： 2015年 5月 21日 日期： 2015年 5月 21曰 2006年，我国颁布了企业会计准则第 6号 一一无形资产，该准则将我国实 行的研发支出费用化会计政策变更为有条件资本化的会计政策，这一重大变更与国 际会计准则趋同。但一方面由于相关准则不尽完善，相关披露规定不详细；另一方 面，由于该政策的具体施行需要成熟的职业判断能力和专业水准，给管理当局提供 了新的盈余管理空间，可能会因此降低其会计信息质量。因此，对研发支出会计政 策选择动机进行研究，对于促进公司发展、加强市场监督以及促使相关会计准则的 修订与完善，具有一定的现实意

5、义。 本文以研发能力较强的电子信息行业中的软件开发类上市公司为研究对象，以 研发支出信息披露相关理论、会计政策选择 理论等为基础，将软件开发类企业按上 市与非上市的标准分为两类，并从中选择了具有代表性的两家企业进行案例研究。 从企业研发支出盈余管理的角度出发，考察了上市公司在会计政策变更环境下进行 研发支出会计政策选择的动机以及非上市公司进行研发支出会计政策选择的动机。 通过研究发现，在我国软件开发类行业中，上市公司研发支出采用有条件资本 化会计政策趋势加强的同时，多数非上市公司仍旧采用费用化的会计政策。这一趋 势不仅与公司自身研发能力、会计人员专业水平以及无形资产会计准则相关，还与 公司的盈

6、余管理目的有着密切的联系，最 终在一定程度上弱化了会计信息的可靠性。 针对以上研究结果，作者从以下几个方面提出了改进建议：明确研发活动的研究阶 段与开发阶段的划分标准，加强研发会计信息披露，强化税收管理，改进奖惩措施， 提升会计人员专业水平。 关键词：研发支出；会计政策；盈余管理；信息披露；高新企业 Abstract Abstract Enterprise Accounting Standard No. 6 - Intangible Assets, issued in 2006 on our accounting treatment of R & D expenditures made a s

7、ignificant change from the original R & D spending for the full cost of the change of conditional capital.And this change is consistent with the international community.However,implementation of this policy requires a strong subjective and professional judgment,which gives the regulatory authorities

8、 to take the opportunity to create earnings management behavior,and therefore may reduce the quality of accounting information. Therefore,the choice of the R & D expenditure accounting policy to study motivation for promoting the companys development,strengthen market supervision and to facilitate t

9、he relevant accounting standards revision and improvement,has has an extremely important significance to promote. In this paper,a strong R&D capability in the electronic information industry,software development company listed as the research object to the accounting policy choice theory,signaling t

10、heory as the basis for software development enterprises according to the criteria listed and unlisted divided into two categories and choose a representative two business case studies.From the perspective of earnings management.From the perspective of earnings management,examines the motivations of

11、listed companies in the change in accounting policy environment R&D expenditure accounting policy choice and the motivations of R&D expenditures of non-listed companies accounting policy. Investigation found that the development of Chinas software industry category listed companies capitalized R&D e

12、xpenditures conditional policy trends strengthened,while the majority of non-listed companies still using the cost of treatment. However, this phenomenon is not only closely linked to the companys own research and development capabilities, the professional level of accounting personnel and Intangibl

13、e Assets Accounting Standards,but also with the companys earnings management purposes.Ultimately, to some extent, thats reduce the reliability of accounting information.For the above findings, the authors suggested we need to improve Intangible Assets Accounting Standards, strengthening tax administ

14、ration, as well as the establishment of reasonable incentives and enhance professional standards of the accounting staff. Key words:R&D spending; Accounting Policy;Earnings Management;Information Disclosure ;High-tech Enterprises II 目录 顧 . I Abstract . II 者 i仑 . 1 1.1选题背景及意义 . 1 1.2 国内外文献综述 . 2 1.2.

15、 1国外文献综述 . 2 1.2.2国内文献综述 . 3 1. 2. 3文献述评 . 4 1.4 研究内容及技术路线 . 5 1.4.1 研究内容 . 5 1. 4. 2 技术路线 . 6 2 相关理论基础 . 7 2. 1研发支出信息披露的理论基础 . 7 2. 1. 1信号传递理论 . 7 2.1.2 决策有用观理论 . 7 2. 1. 3委托代理理论 . 8 2. 2 会计政策选择理论 . 8 2. 2. 1会计政策选择的基本理论 . 9 2. 2. 2研发支出会计政策选择动机对会计信息质量的影响 . 10 3研发支出会计处理国际比较 . 12 3.1我国会计准则对研发支出会计处理 .

16、12 3. 1. 1我国研发支出相关准则的发展历程 . 12 3. 1.2我国现行的研发支出会计处理方法 . 12 3.2国际上有关研发费用的会计处理比较 . 13 3.2.1国际会计准则对研发费用的会计处理 . 13 3.2.2美国会计准则对研发费用的会计处理 . 14 3.2.3英国会计准则对研发费用的会计处理 . 14 3. 2.4其他国家的相关会计处理 . 14 3.3研发支出会计处理的三种模式 . 15 III 目录 3.3.1全部费用化 . 15 3. 3. 2全部资本化 . 16 3. 3. 3有条件资本化 . 16 3.3.4三种模式的比较 . 16 4我国软件开发类公司研发支

17、出会计政策选择动机分析 . 18 4. 1我国软件产业发展概况 . 18 4. 1. 1我国软件产业发展历程 . 18 4.1.2我国软件产业发展现状 . 18 4.2 软件产品的特性 . 19 4. 2. 1软件产品费用结构的特殊性 . 19 4.2.2软件开发类公司利润流在时间分布上的不均衡性 . 19 4.3影响软件开发类公司研发支出会计政策选择的主要因素 . 20 4. 3. 1 盈利水平 . 20 4.3.2 扭亏因素 . 20 4. 3. 3 财务杠杆 . 21 4.3.4保增因素 . 21 4. 3. 5 企业规模 . 21 5软件开发类公司研发支出会计政策选择案例研究 . 23

18、 5.1现行准则下软件上市公司研发费用的现状 . 23 5.2 上市公司案例研究 . 27 5. 2. 1 公司简介 . 27 5.2.2 案例分析 . 27 5. 2. 3科大讯飞研发支出资本化动因分析 . 31 5.2.4科大讯飞案例小结 . 32 5.3非上市公司案例研究 . 32 5. 3. 1 公司简介 . 32 5.3.2 案例分析 . 33 5.3.3 A公司案例小结 . 35 6研究结论及政策建议 . 38 6. 1 研究结论 . 38 6.2政策建议 . 39 6.2.1明确研发活动的研究阶段与开发阶段的划分标准 . 39 6.2.2 加强研发信息披露 . 39 IV 目录

19、6. 2. 3强化税收管理 . 40 6.2.4建立有效的惩罚和激励机制 . 40 6.2.5提升会计从业人员专业水平 . 40 6.3本文研究存在的局限性 . 40 雜 .41 参考文献 .42 个人简历、在学期间发表的学术论文及取得的研究成果 .46 V 1.绪论 1 绪论 1.1选题背景及意义 随着现代化进程的不断推进，国家对创新能力提出了新的要求，除了在技术 的使用上进行进一步拓宽和推广，技术研发方面也需要创造出更好的成果。从发 达国家经济发展与转型的进程来看，衡量一个国家的核心技术进步的关键指标在 于创新能力的提升。而对于企业而言，创新能力的提高是掌握市场发展动向，占 据充分市场份额

20、的重要保障，只有加大科研成果创造，才能使企业立于不败之地。 企业会计准则第 6号 一一无形资产于 2006年正式出台，详细规定了有关 无形资产处理的若干问题，并且将研发过程区分为研究阶段和开发阶段 1。准则 同时指出，不同阶段的支出的处理方式也不尽相同，前一阶段的所有费用都计入 管理费用，冲减 a期利润。在后一阶段中，对相关支出进行资本化处理是有条件 的。然而，在企业的实际操作中，开发阶段产生的支出，往往被盲目进行资本化。 会计信息需要具备完整性和可靠性，它是企业向外部释放的一种信号，用以投资 者对企业价值进行考察。研发信息的披露使投资者及时了解企业研发项目的进展 情况，这对于提升决策的科学性

21、和可靠性具有重大的意义。 在企业的实际运用过程 中，并非所有企业都能严格执行会计准则的相关规定 , 公司处理研发费用不仅会参考准则的要求，也会在研发支出资本化或费用化方面 会有自身的利益考量，根据企业的实际发展状态来定夺和取舍。基于企业自身利 益最大化的宗旨，往往会存在诸多主观性的决策，从而影响整个会计政策的科学 地、合理地选择。同时，对于会计信息的使用者而言，对于企业的信息掌握能力 有限，面对信息瓶颈，无法对企业的研发活动进行综合全面的评价，使得企业在 研发支出方面呈现更大的自由裁量空间。而政府对创新能力建设的日益重视，使 其加大了对企业的支持和政策倾斜 ，比如技术产品研发方面的税收优惠。众

22、多企 业为了谋取优惠而大幅增加研发支出，然而这部分支出并未实际投放到产品的开 发之中，而是被大面积地费用化了。这样的做法严重地影响了资源投入的效率和 产出的质量，对企业和政府而言，都是一种资源的非优化配置。 总之，由于无形资产会计准则不够完善，尤其是对于披露方面的规定比较粗 略，导致企业可以通过自身的投机行为规避这些资本化处理方面的限制，増大了 企业对利润进行操纵的空间。实际上，这种行为并不利于企业的长远战略设计， 它会对企业的可持续发展造成严重损害，同时，也进一步损害了 政府投入的公共 资源的利用，对国民经济的健康和可持续发展造成了严重阻碍。在这种现实背景 之下，对企业研发活动相关的政策进行

23、研究，不仅有利于理论层面的知识进步， 还能完善在研发活动实践过程中的相关操作与处理。 重庆理工大学硕士学位论文 1.2国内外文献综述 1.2.1国外文献综述 通过对国外成熟的会计政策选择的相关研究进行综合分析，为本文针对中国 的具体情况进行具体分析和经验借鉴提供有益的支持和启发。 Helds等人的研究表明，企业通过会计政策选择能够改变整个会计系统的信 息输入和信息产出，进而改变整个会计系统的产出结果 2。针对会计政策选择的 研究，已有的较成熟的角度有三个：一个是依据契约理论，分析企业自愿交易的 过程；另一个是分析信息不对称对会计决策的不利影响；最后一个是非契约方视 角，将企业股东之外的其他利益

24、相关群体，如政府部门，行业对手等，纳入到整 个企业的会计选择之中。根据这三个角度的分析，可以基本将会计选择的动机相 应地归为三种类型：第一种是契约动机，不仅包括薪资报酬方面，还包括债务方 面的契约；第二 种是资产计价动机，与企业的成本收益估计密切联系；第三种是 利益相关者动机，这种动机假设可以充分估计隐形的竞争成本和政治成本的额度。 在国外，远在上世纪八十年代，会计政策选择就成为学者们关注的研究热点， 他们通过对上述角度的综合分析，为该研究的进一步领域拓展作出了杰出的理论 成果。Healy在 1985年从管理层的报酬契约的角度，对企业管理层通过各种手段 进行分红，进一步减少了公司的应计利润这一

25、现象进行分析，发现企业的管理者 会基于对自身利益的考量，而针对不同时期的企业盈利水平进行不同的会计选择， 如在企业实际 盈利不足盈余下限或者超过盈余上限时，将会选择减少企业收益的 应计利润，而在两者之间时，却会将其提升 3。十年之后， Gaver也在前人基础上 对理论进一步完善和充实 4。 同一时期，上世纪八十年代其他学者，如 Daley和 Vigeland从契约动机出发， 对公司管理层的会计选择进行了实证分析，发现二者之间确有十分密切的关联， 尤其是企业的债务契约，对企业的会计政策选择影响显著 5。当财务杠杆出现浮 动，靠近盈余上限的公司会更容易选择将研发支出进行资本化处理，以满足企业 自身

26、的利益需求。 Baber的相关研究 同样表明，企业的实际盈余与目标盈余之间 的巨大差异将会直接导致研发支出的资本化水平大大增加，以避免出现企业的大 面积亏损现象 6。 Aboody等人在 1998年进行了企业研发支出的专门研究，结果 显示，对研发支出资本化程度产生作用的要素包括企业的实际规模和运营能力， 企业盈利程度越大，资本化程度越低 7。同时，财务杠杆的变化情况，会促进企 业増加研发支出资本化的强度 。 Anne CazavaJeny等人通过对法国企业的实证研 究，同样表明了企业决策者出于企业利益的实际考量，会对研发支出进行资本化 处理 8。企业的盈余水平，或者是管理者对盈余前景的估计，都

27、会影响公司在研 发支出资本化上的选择，同时，研发项目的实施状态，也会影响企业的会计决策。 2 1.绪论 1.2.2国内文献综述 对于中国学者来说，研究企业会计选择的理论主要是来自对西方发达国家乘 数理论的参考和借鉴，因此，我国的相关研究，也是从企业研发支出会计政策的 动机分析出发。众多学者的研究结果都充分证明，企业会处于自身利益最大化的 考虑，对政府的政策要求进行有意识地规避，从而改变最终的会计结果。学者吴 水澎研 究发现，上市公司会出现巨额冲销的决策行为，这种行为的动机来自于企 业董事会的结构变更，或者是企业规模的变化 9。刘斌等人则选用了另外的角度， 从企业的契约假设出发，证实了企业的控股

28、股东中，在董事会占据席位的成员数 量，会对企业的会计政策选择造成直接的作用 1 。 如果将从会计政策选择研究的视角细化到企业研发支出资本化，则国内目前 的研究成果多是从理论角度来分析，如会计政策选择的动机理论，研发支出资本 化决策的选择与实施后果评估等等。理论角度的研究分析为相关学者的实证研究 提供了坚实的基础和研究路径，因此 ，国内的实证研究方面也呈现了不少突出的 成果。如薛云奎和王志台的研究表明，将原本作为无形资产的研发成本予以资本 化，本身増加了企业的自由盈余空间 11。同时，陈小悦等学者的研究证明，企业 出于增加融资能力的考虑，会最大限度地争取增加股票的发行数量，对企业的盈 余进行进一

29、步的资本化处理 M。宗文龙等人在 2009年从债务契约动机的理论角 度，对上市公司的会计政策选择进行了实证评估，研究表明，财务杠杆的提高， 会使得企业研发支出的资本化程度也随之上升，同时，从政治成本动机理论出发， 发现企业会出于对盈利状况的权衡 和预估，来改变实际运营过程中的会计决策 13。 而西方学者研究提出的公司规模要素的影响，他认为表现并不显著。学者许罡等 学者同样提出，为了实现公司的盈余价值最大化，管理者可能会改变研发支出的 会计政策选择，这是企业盈余管理的重要举措，但这一举措很可能造成其财务信 息失真，给报告使用者带来一定的负面影响 14。贺亚楠、张信东在业已形成的研 究成果基础上，

30、通过对高新技术产业的实证研究，发现会计准则的变更，也影响 了企业的会计决策选择 15。在现行的会计准则出台之前，为规避企业的利润损失， 管理层会选择减少 研发支出，而在现行的会计准则出台之后，经营者往往会进行 直接的研发支出操纵，比如强行实施研发支出的资本化，而这种行为并没有被市 场投资者所察觉。王宇慧、宋雁群通过对企业的盈余管理进行深入而细致的分析， 发现企业往往因为出于对盈余的最大实现的考虑，而随意改变研发支出的资本化 强度 。这二者的关系密不可分，极大地影响了企业的会计决策行为。王艳、冯 延超和梁莱歆对于我国的特殊国情进行了本土化的探讨 1T。他们认为，我国的资 本市场存在独特的监管体系

31、建构，尤其在高新技术产业领域，企业为了获得上市 资格，或者进行充 分的融资活动以扩大企业收益，会通过增发股票等各种多样的 盈余管理工具，不断增加研发支出的资本化份额。王姝芸在研究企业的研发支出 3 重庆理工大学硕士学位论文 资本化状况时，发现企业确实存在规避企业亏损，増加企业盈余的行为，而这种 行为往往处于隐蔽状态，并未被市场投资人所认知，因此也难以形成有效的约束 18 1.2.3文献述评 由此可见，不论是西方学者，还是国内学者，都在某种程度上验证了这样一 个现象，即企业会处于自身利益的现实考虑，而充分利用研发支出的资本化的会 计政策，来进行有效的盈余管理。西方学者的研究在理论角度方面呈现多维

32、特征， 对企业的动机研究不仅包括了企业的管理层本身，同时还包括了政府机关的政策 调整，以及行业竞争对手的会计决策行为。这种充分的动机研究，能够全方位地 把握企业的盈余管理行为趋向，为我国的研发支出会计政策选择研究提供了良好 的借鉴。 对于国内学者的研究来说，主要是在确认盈余管理与实际的会计政策选择方 面存在相关关系，并通过对各行业的实证研究，不断进行深入的验证，同时也发 现，西方学者提出的一些对会计政策选择构成的影响要素，并非全然适用于中国 的现实环境，如在企业的规模对企业研发支出资本化程度的影响方面，事实上有 些情况下在国内并非显著。 同时，国内的研究更多地体现为理论研究，在具体的研发支出资

33、本化现象的 实证分析角度不足，往往只是从企业的盈余管理动机出发，而对政治成本动机等 其他方面并未产生卓有成效的研究成果。然而，毕竟对于中国而言，相关研究仍 然处于起步阶段，实证研究工具的完善方面还需要提供更有力的技术支持。 最后，我们仍可以看到，在研发支出会计选择的研究领域内尚有广阔的 发展 前景，对于一些现实问题，还需要投入更多的研究资源。会计准则一次次的变革， 也给中国的会计政策选择研究带来了新的关注点和契机，中国的企业在面对新的 会计准则时，应当如何在政府的有效规制内，最大限度地实现自身利益，是当前 各行各类的企业都需要着重关注的话题。同时，信息不对称问题作为会计选择的 主要瓶颈，如何才

34、能加以克服和规避，以实现企业会计管理的有序运行，这是现 实状态下会计选择的研究方向所在，也是本研究的重要研究思路。 4 1.3主要思路及方法 1.绪论 本文 将软件开发类公司按照上市与非上市的标准进行分类，从中选取两家具 有代表性的企业，以近几年公司的财务数据着手研究其研发支出与盈余管理动机 之间的联系。并从结论进一步分析由此带来的对于会计信息质量的影响。 根据上述研究思路，在研究方法上，本文将运用理论分析与案例研究相结合、 综合定性分析与定量分析的研究方法，选取了两家研发力度较强的电子信息行业 中的软件开发类企业（按上市与非上市公司进行分类）进行案例研究。从企业研 发支出盈余管理的角度出发，

35、考察了上市公司在会计政策变更环境下进行研发支 出会计政策选择的动机以及非上市公司进行研发支出会计政策选择的动机。 1.4研究内容及技术路线 1.4.1研究内容 论文包括以下六章内容： 第一章为绪论。这一章节首先对论文主题的背景和研究意义进行分析，然后 就国内外已有的关于研发支出会计政策选择动因的相关文献进行研究分析，通过 比对己有文献找到了本文研究的方向和写作主题。 第二章为论文涉及的相关理论。本文写作主要涉及到了研发支出信息披露的 相关理论基础以及会计政策选择理论，这两种理论为研发支出国内外对比研究以 及两家软件开发类公司的案例研究作了理论的支持。 第三章为研发支出会计处理的国际比较。通过比

36、对世界上一些主要国家对于 研发支出会计处理规则，明确了三种研发支出会计处理方式的异同点，同时也是 整篇文章核心的基石。 第四章为我国软件开发类公司研发支出会计政策选择动机分析。该章节介绍 了我国软件行业的发展历程及现状，阐述了软件行业及软件产品的特性，从理论 上分析了影响软件开发类企业研发支出会计政策选择的因素。为下一章案例研究 做铺垫。 第五章为软件开发类公司研发支出会计政策选择案例研究。选取了两家研发 力度较强的电子信息行业中的软件开发类企业（按上市与非上市公司 进行分类） 进行案例研究，一家是从深沪两市的上市公司中选取，另一家是中小型的软件开 发企业（非上市公司 ） 。从企业研发支出盈余

37、管理的角度出发，考察了上市公司 在会计政策变更环境下进行研发支出会计政策选择的动机以及非上市公司进行研 发支出会计政策选择的动机。 第六章为研究结论及政策建议。作为文章最末尾的章节，作者总结了前文各 部分得出的结论并且升华了案例部分的结论，根据结论提出了相应的改革措施。 5 重庆理工大学硕士学位论文 1.4.2技术路线 技术路线如图 1.1所示 : 6 2.相关理论基础 2相关理论基础 2. 1研发支出信息披露的理论基础 2.1.1信号传递理论 信号传递理论表明，信息不对等将导致逆向选择的问题，进而成为阻碍交易各 方达到帕累托最优的障碍。在这种障碍面前，如果经过某种信号将私人信息从代理 方传达

38、给委托方，使得委托方在获取充足信息之后才与代理方签订合约，产品定价 就可以以产品的质量为依据。这一信号传递的过程，也正是帕累托改进的过程。通 常而言，企业内部信息可以通过以下三种途径传达给企业外部，即利润宣告、融资 宣告和股利宣告。当企业出现不利于自身的会计信息的时候，管理者很可能为了避 免负面影响而调节会计盈余。一旦公司当期盈余减少的趋势为经营者所察觉，那么 就可能通过将未来期盈余调整至当前，以造成持续盈利的虚假信号。比如说，当厂 商当期盈余相比之前出现下降或者较大波动的时候，外界就可能会得到该企业发展 遭遇阻碍或是发展不稳定的信号，这时，为了使会计盈余稳定上升，公司经营者就 会想尽办法平滑利润，调整资本化研发费用就是一种常见的方式。当然，稳健性原 则并不一定是企业一以贯之的原则，企业目标的影响因素是多种多样的。从以上的 论述中可以看出，在有条件资本化的条件下，我国企业在处理研发费用的方式上存 在着种种选择的余地。如果通过会计政策选择的相关假定和信息传递理论等 视角来 考察这一问题，公司具有通过资本化研发费用这一会计政策选择人为操纵盈