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1、多次交易合并会计报表的四步处理【导语】对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企 业合并，在企业会计准则解释第 4 号出台后，原有的三 步处理变成了四步，即应当区分个别财务报表和合并财务报 表，对其分别进行相关会计处理。在企业会计准则解释第 4 号出台之前，对于非同一 控制下通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理关键 有三步：第一步，调整长期股权投资账面余额。如果合并前采用 成本法核算的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益 法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成 本，相应调整留存收益。第二步，比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定
2、每一单项交易 应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。第三步，对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净 资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在 合并财务报表中应调整所有者权益项目。其中，属于原取得 投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财 务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。但最新发布的解释 4 号第三条规定，企业通过多次交易 分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表 和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的 股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项 投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股
3、权涉 及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其 他综合收益转入当期投资收益。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的 股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之 前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的 其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应 当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在 购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得 或损失的金额。【案例一】合并前采用权益法核算的多次合并 A 公司于 2016 年 1 月 1 日以货币资金 700 万元取得了 B 公司30%
4、的所有者权益，B 公司在该日可辨认净资产的公允 价值是 2200万元。假设不考虑所得税的影响，A 公司和 B 公司均按净利润的 10%提取法定盈余公积。2016 年 1 月 1 日，B 公司除一项固定资产的公允价值与 其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值 相等。该固定资产的公允价值为 60 万元，账面价值为 20 万 第号出台后原有的三步处理变成了四步即应当区分个别财务报表和合并财务报表对其分别进行相关会计处理在企业会计准则解释第号出台之前对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并其会计处理关键有三步第一步调整长价值恢复至取得投资时的初始投资成本相应调整留存收益第二步比较每
5、一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公价值的份额确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额第三步对于被购买方在权益项目其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量在合并财务报表中应调整留存收益差额调整资本公积但最新发布的解释号第三条规定企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的应当区分个别财务报700 元，预计尚可使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2016 年 1 月 1 日，B 公司所有者权益的账面价值分 别为股本 1000 万元、资本公积 400 万元、盈余公积 76 万元、未分配利润 648 万元。B 公司于 2016 年
6、度实现净利润 160 万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。2016 年 1 月 1 日，A 公司以货币资金 1000 万元进一步 取得 B公司 40%的所有者权益，因此取得了控制权。B 公司 在该日可辨认净资产的公允价值是 2380 万元。2016 年 1 月 1 日，B 公司除一项固定资产的公允价值与 其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值 相等。该固定资产的公允价值为 78 万元，账面价值为 18 万 元，预计尚可使用年限为 9 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2016 年 1 月 1 日，B 公司所有者权益的账面价值分别为 股本1000 万元、资本公积 46
7、0 万元、盈余公积 92 万元、未 分配利润828 万元。解析 A 公司和 B 公司属于非同一控制下的两个公司。年 1 月 1 日至 2016 年 1 月 1 日，A 公司对 B 公司长期 股权投资的会计分录：2016 年 1 月 1 日 借：长期股权投资 第号出台后原有的三步处理变成了四步即应当区分个别财务报表和合并财务报表对其分别进行相关会计处理在企业会计准则解释第号出台之前对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并其会计处理关键有三步第一步调整长价值恢复至取得投资时的初始投资成本相应调整留存收益第二步比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公价值的份额确定每一单项
8、交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额第三步对于被购买方在权益项目其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量在合并财务报表中应调整留存收益差额调整资本公积但最新发布的解释号第三条规定企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的应当区分个别财务报贷：银行存款 700 2016 年 12 月 31 日 借：长期股权投资 10)X30%贷：投资收益 2016 年 1 月 1 日 借：长期股权投资 1000 贷：银行存款 1000 公司对 B 公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为 成本法的会计分录：借：盈余公积 利润分配一一未分配利润 贷：长期股权投资 3 计算 A 公司对 B
9、 公司投资形成的商誉的价值：原持有 30%股份应确定的商誉=700-30%X2200=40 进一步取得 40%的股份应确定的商誉=1000-40%X2380=48 A 公司对 B 公司投资形成的商誉=40+48=88 4 在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进 行调整的会计分录：借：固定资产 60 贷：资本公积 60 第号出台后原有的三步处理变成了四步即应当区分个别财务报表和合并财务报表对其分别进行相关会计处理在企业会计准则解释第号出台之前对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并其会计处理关键有三步第一步调整长价值恢复至取得投资时的初始投资成本相应调整留存收益第二步比较每一单项交
10、易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公价值的份额确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额第三步对于被购买方在权益项目其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量在合并财务报表中应调整留存收益差额调整资本公积但最新发布的解释号第三条规定企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的应当区分个别财务报5 在合并财务报表工作底稿中编制长期股权投资由成本 法调整为权益法的会计分录：借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配一一未分配利润 借：长期股权投资 贷：资本公积 6 在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的 抵销分录：借：股本 1000 资本公积 460
11、盈余公积 92 未分配利润 828 商誉 88 贷：长期股权投资 1754 少数股东权益 714 相关链接按照企业会计准则第 20 号企业合并 等规定，以上会计处理至此结束，但最新发布的解释 4 号第 三条规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合 并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计 处理。第号出台后原有的三步处理变成了四步即应当区分个别财务报表和合并财务报表对其分别进行相关会计处理在企业会计准则解释第号出台之前对于非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并其会计处理关键有三步第一步调整长价值恢复至取得投资时的初始投资成本相应调整留存收益第二步比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公价值的份额确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额第三步对于被购买方在权益项目其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量在合并财务报表中应调整留存收益差额调整资本公积但最新发布的解释号第三条规定企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的应当区分个别财务报