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1、 第六章第六章 合并财务报表基础合并财务报表基础 本章主要内容本章主要内容 一、一、合并财务报表概述合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合：合并财务报表的含义；合并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程序编制程序 二、二、控股控股权权权权取得日的合并财务报表取得日的合并财务报表：同一控制下同一控制下控股控股权权权权取得日合并报表的编制：我取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例国有关规定；编制举例 非同一控制下非同一控制下控股控股权权权权取得日合并报表的编制：取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例我国有关规定；编制举例1
2、 第六章第六章 合并财务报表基础合并财务报表基础 （参见（参见新准新准则则第第20号号企业合并、企业合并、新准则新准则第第33号号合并财合并财务报表）务报表）第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 一、合并财务报表的一、合并财务报表的含义含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。财务报表。它它只存在于只存在于控股合并日控股合并日和和控股合并日以后控股合并日以后，即编，即编制制合并合并合并合并财务财务报表的前提是：报表的前提是：报表的前提是
3、：报表的前提是：存在存在存在存在长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资，并且，并且，并且，并且投资方对被投资方能够投资方对被投资方能够投资方对被投资方能够投资方对被投资方能够实施控制。实施控制。实施控制。实施控制。2 二、二、国际上有代表性的合并报表的合并理论国际上有代表性的合并报表的合并理论 （一）（一）实体理论（经济实体理论）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，
4、将少数股东权益视为股东权股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数对多数股权和少数股权要同等对待股权和少数股权要同等对待）（二）（二）所有权理论（业主权理论）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。
5、有的股权份额计入利润表。（强调（强调母对子的拥有关系母对子的拥有关系）3 （三）（三）母公司理论母公司理论：将合并报表视为母公司本身报：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷
6、有所修正和折衷）实务实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的中编制合并报表，往往是各种合并理论的结结合运用合运用。4 三、合并财务报表的三、合并财务报表的合并范围合并范围 （一）（一）我国规定：我国规定：合并财务报表的合并财务报表的合并范围合并范围应当以应当以控控制为基础制为基础予以确定。予以确定。控制控制控制控制，是指一个企业，是指一个企业，是指一个企业，是指一个企业能够决定能够决定能够决定能够决定另一个企业的财务和另一个企业的财务和另一个企业的财务和另一个企业的财务和经营政策，并经营政策，并经营政策，并经营政策，并能据以能据以能据以能据以从另一个企业的经营活动中获取利从另一个企业的经营活动
7、中获取利从另一个企业的经营活动中获取利从另一个企业的经营活动中获取利益的权力益的权力益的权力益的权力。合并财务报表的合并财务报表的合并范围合并范围可以归纳为可以归纳为三类三类：1.1.1.1.母公司母公司母公司母公司拥有其拥有其拥有其拥有其半数以上半数以上半数以上半数以上表决权表决权表决权表决权资本资本资本资本的被投资企业。的被投资企业。的被投资企业。的被投资企业。具体包括：具体包括：具体包括：具体包括：（1 1 1 1）母公司）母公司）母公司）母公司直接拥有直接拥有直接拥有直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决
8、权资本；（2 2 2 2）母公司）母公司）母公司）母公司通过通过通过通过子公司子公司子公司子公司间接拥有间接拥有间接拥有间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；（3 3 3 3）母公司）母公司）母公司）母公司直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。被投资企业半数以上表决权资本。被投资企业半数以上表决权资本。被投资企业半数以上表决权资本。5 2.2.2.2.母母母母公公公公司司司司拥拥拥拥有有有有被被被被投投投投资资资资单单单单位位位位半半半半数数
9、数数或或或或以以以以下下下下的的的的表表表表决决决决权权权权资资资资本本本本，满满满满足足足足下下下下列列列列条条条条件件件件之之之之一一一一的的的的，视视视视为为为为母母母母公公公公司司司司能能能能够够够够控控制制的的的的被被投投资资单位，应当将该被投资单位单位，应当将该被投资单位认定为认定为子公司子公司子公司子公司：（1 1 1 1）通过通过通过通过与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的协议协议协议协议，拥，拥，拥，拥有被投资单位有被投资单位有被投资单位有被投资单位半数以上表决权半数以上表决权半数以上表决权半数以上表
10、决权。（2 2 2 2）根据根据根据根据公司公司公司公司章程或协议章程或协议章程或协议章程或协议，有权决定有权决定有权决定有权决定被投资单位的被投资单位的被投资单位的被投资单位的财务和经营政策。财务和经营政策。财务和经营政策。财务和经营政策。（3 3 3 3）有权任免有权任免有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的多多多多数成员数成员数成员数成员。（4 4 4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占多
11、数表决多数表决多数表决多数表决权权权权。6 在在确定确定能否控制能否控制被投资单位时，应当强调被投资单位时，应当强调实质重于形实质重于形式式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期当期可转换的可转换的可转换公司债券可转换公司债券、当期可执行的当期可执行的认股权证认股权证等潜等潜在表决权因素、在表决权因素、公司治理结构、公司治理结构、公司治理结构、公司治理结构、投资者之间的相互关系投资者之间的相互关系等。等。3.3.母公司母公司母公司母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。提供劳务而
12、设立的主体）。7 （二）（二）我国规定：我国规定：不不不不能控制的能控制的被投资单位，被投资单位，不纳入不纳入不纳入不纳入合并合并合并合并财务财务报表的合并范围。报表的合并范围。报表的合并范围。报表的合并范围。不应纳入合并报表合并范围的企业，不应纳入合并报表合并范围的企业，不应纳入合并报表合并范围的企业，不应纳入合并报表合并范围的企业，一般包括一般包括一般包括一般包括：（1 1 1 1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。（2 2 2 2）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公
13、司。）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公司。（3 3 3 3）联合控制主体（即合营企业）。）联合控制主体（即合营企业）。）联合控制主体（即合营企业）。）联合控制主体（即合营企业）。（4 4 4 4）母公司不能再控制的其他被投资单位。）母公司不能再控制的其他被投资单位。）母公司不能再控制的其他被投资单位。）母公司不能再控制的其他被投资单位。8 四、合并报表的四、合并报表的种类种类：（一）（一）我国规定：我国规定：1 1、（、（同一控制下的同一控制下的）企业合并，形成母子公司关企业合并，形成母子公司关系的系的，母公司应当编制，母公司应当编制合并日合并日的合并资产负债表、合并的合并资产负债表
14、、合并利润表和合并现金流量表。利润表和合并现金流量表。2 2、（、（非同一控制下的非同一控制下的）企业合并，形成母子公司企业合并，形成母子公司关系的关系的，母公司应当编制，母公司应当编制购买日购买日的合并资产负债表。的合并资产负债表。（二）（二）我国规定我国规定，（合并日合并日或或购买日以后购买日以后的的）合并财合并财务报表，至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，务报表，至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并现金流量表，合并所有者权益（或股东权益）变动合并所有者权益（或股东权益）变动合并所有者权益（或股东权益）变动合并所有者权益（或股东权益）变动表，表，表，表，附注
15、。附注。9 五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别个别财财务报表的一般原则的务报表的一般原则的前提下前提下，还应遵循还应遵循如下原则如下原则）:1 1、以个别财务报表为基础编制。、以个别财务报表为基础编制。2 2、统一性统一性统一性统一性原则：原则：统一统一统一统一母、母、子公司所采用的会计政子公司所采用的会计政子公司所采用的会计政子公司所采用的会计政策、会计期间等策、会计期间等策、会计期间等策、会计期间等统一到统一到统一到统一到母母公司的基础上来。公司的基础上来。公司的基础上来。公司的基础上来。3 3、一体化原则一体化原则：将：将企业集团企业集团视为
16、视为同一会计主体同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同视同同一会计主体中不同核算单位的同一会计主体中不同核算单位的内部业务内部业务作出处理。作出处理。4 4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出对报表项目作出取舍取舍；或为；或为简化简化合并手续，对母子间、合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而抵销分录而直接直接列入合并报表。列入合并报表。10 六、编制合并财务报表的六、编制合并财务报表的前
17、期准备事项前期准备事项：（1 1 1 1）按按按按照照照照权权权权益益益益法法法法调调调调整整整整对对对对子子子子公公公公司司司司的的的的长长长长期期期期股股股股权权权权投投投投资资资资新新准准则则规规定定：控控股股情情况况下下长长长长期期期期股股股股权权权权投投投投资资资资的的日日日日常常常常核核算算应应当当采采用用用用成本法成本法。（2 2 2 2）统一统一统一统一母母子公司所采用的子公司所采用的子公司所采用的子公司所采用的会计政策会计政策会计政策会计政策，使子公司采，使子公司采，使子公司采，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。用的会计政策与母公司保持一致。用的会计政策与母公司保持一致
18、。用的会计政策与母公司保持一致。（3 3 3 3）统一统一统一统一母母子公司的子公司的子公司的子公司的会计期间会计期间会计期间会计期间，使子公司的会计期，使子公司的会计期，使子公司的会计期，使子公司的会计期间与母公司保持一致。间与母公司保持一致。间与母公司保持一致。间与母公司保持一致。（4 4 4 4）子公司子公司子公司子公司除了除了除了除了应当向母公司应当向母公司应当向母公司应当向母公司提供报表提供报表提供报表提供报表外，还应当外，还应当外，还应当外，还应当向母公司向母公司向母公司向母公司提供下列资料提供下列资料提供下列资料提供下列资料：采用的与母公司不一致的采用的与母公司不一致的采用的与母
19、公司不一致的采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；会计政策及其影响金额；会计政策及其影响金额；会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期与母公司不一致的会计期与母公司不一致的会计期与母公司不一致的会计期间的说明；间的说明；间的说明；间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有与母公司、其他子公司之间发生的所有与母公司、其他子公司之间发生的所有与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；内部交易的相关资料；内部交易的相关资料；内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并报表所需的其他资料。编
20、制合并报表所需的其他资料。编制合并报表所需的其他资料。编制合并报表所需的其他资料。11 七、合并财务报表的七、合并财务报表的编制程序编制程序，大致如下：，大致如下：（一）对各子公司进行（一）对各子公司进行分类分类，分为分为同一控制下企业同一控制下企业合并中取得的合并中取得的子公司和子公司和非非同一控制下企业合并中取得同一控制下企业合并中取得的的子公司子公司两类两类。其中，对于其中，对于非非同一控制下企业合并中同一控制下企业合并中取得的子公司，取得的子公司，除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以的个别财务报表
21、进行调整外，还应当以购买日确定购买日确定的的各项各项可辨认资产、负债及或有负债可辨认资产、负债及或有负债的的公允价值为基础公允价值为基础对子公司的财务报表对子公司的财务报表进行进行调整，调整，使子公司的个别财务使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资可辨认资产、负债等产、负债等在本期资产负债表日在本期资产负债表日应有的金额应有的金额。（新准则规定新准则规定：企业合并形成母子公司关系的，母公司应：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，当设置备查簿，记录记录企业合并中取得的子公司各项可辨认企业合并中取得的子公司各项可辨认资产
22、、负债及或有负债等资产、负债及或有负债等在购买日的在购买日的公允价值公允价值）12 （二）设计、列示（二）设计、列示合并工作底稿合并工作底稿（包括设置利润表、（包括设置利润表、资产负债表各项目及资产负债表各项目及所有者权益变动表有关所有者权益变动表有关所有者权益变动表有关所有者权益变动表有关各项目）。各项目）。（三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各（三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各项目数据，项目数据，过入过入合并工作底稿，并进行必要的合并工作底稿，并进行必要的计算计算。（四）编制（四）编制调整与抵销分录调整与抵销分录（不必登帐不必登帐）。这是合并）。这是合并财务报表编制的财
23、务报表编制的关键和主要内容关键和主要内容。其目的在于，将个别。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的财务报表各项目数据中的重复因素重复因素予以调整和抵销予以调整和抵销。（五）（五）计算计算各项目的各项目的合并数额合并数额。（六）根据已计算出的合并数额，（六）根据已计算出的合并数额，填列、生成填列、生成正式的正式的合并财务报表。合并财务报表。13 第二节第二节 控股控股权权权权取得日的合并财务报表取得日的合并财务报表 一、一、同一控制下同一控制下控股控股权权权权取得日取得日合并报表的编制合并报表的编制 （一）（一）我国规定：（同一控制下的）我国规定：（同一控制下的）企业合并，形企业合并，形成母
24、子公司关系的：成母子公司关系的：合并资产负债表中合并资产负债表中被合并方被合并方的各项资产、负债，应的各项资产、负债，应当当按其账面价值按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则（注：指并方不一致，按照本准则（注：指新准则新准则第第2020号号企业合并）规定进行调整的，应当以企业合并）规定进行调整的，应当以调整后的账面价调整后的账面价值值计量。计量。合并利润表应当合并利润表应当包括包括参与合并各方参与合并各方自合并当期期初自合并当期期初至合并日至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实
25、现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期自合并当期期初至合并日期初至合并日的现金流量。的现金流量。14 （二）（二）同一控制下同一控制下合并报表的编制合并报表的编制原理原理 1 1、同一控制下同一控制下合并报表的编制合并报表的编制原理原理：将编制合并：将编制合并报表视为母公司和子公司报表视为母公司和子公司所有者权益的结合所有者权益的结合。2 2、同一控制下同一控制下合并日合并日合并报表的编制合并报表的编制要点要点：（1 1）在合并报表上，）在合并报表上，母公司自身母
26、公司自身和母公司和母公司所拥有子所拥有子公司公司的资产和负债，的资产和负债，均按账面价值均按账面价值反映。反映。（2 2）由于母公司对子公司的）由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账司净资产的账面价值入账，且，且所拥有子公司净资产不存所拥有子公司净资产不存在公允价值的确认问题在公允价值的确认问题（这时，母对子的（这时，母对子的股权投资股权投资等于等于所拥有子净资产的账面价值所拥有子净资产的账面价值），因而），因而不会产生不会产生合并商誉合并商誉。（3 3）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数少数股权股权也也按
27、账面价值按账面价值反映。反映。15 3 3、同一控制下同一控制下合并日合并日编制工作底稿的编制工作底稿的调整与抵销分录调整与抵销分录：(1)(1)抵销抵销(抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，少数股东权益少数股东权益单列单列)：借：股借：股 本（子账面价值本（子账面价值/账面余额）账面余额）资本公积（子账面价值资本公积（子账面价值/账面余额）账面余额）盈余公积（子账面价值盈余公积（子账面价值/账面余额）账面余额）未分配利润（子账面价值未分配利润（子账面价值/账面余额）账面余额）贷：长期股权投资（母对子的股权投资账面价值）贷：长期股权投资（母对
28、子的股权投资账面价值）少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）16（三）（三）同一控制下同一控制下控股控股权权权权取得日的合并报表编制取得日的合并报表编制举例举例 例例1 1 资料资料 北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002 2002年年1 1月月1 1日日 单位单位:元元17 现假设北方公司和大华公司处于现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。同一控制下。北方北方公司于公司于20022002年年1 1月月1 1日（合并日）对大华公司日（合并日）对大华公司投资投资:发行发行5.55.5万股，每
29、股面值万股，每股面值1 1元、市价元、市价4.84.8元的普通股票，以交元的普通股票，以交换大华股东手中的换大华股东手中的全部股权全部股权。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华公北方公司与大华公司司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。要求要求 编制合并日（编制合并日（20022002年年1 1月月1 1日）日）北方公司北方公司的会的会计分录及两公司的合并资产负债表。计分录及两公司的合并资产负债表。18 解解 （一）（一）合并日合并日北方公司北方公司的会计分录：的会计分录：合并方合并方发出股份面值总额发出股份面值总额为为5.55.5万（万（5.55.
30、5万股万股11元元/股）股），取得的净资产账面价值取得的净资产账面价值为为2424万（万（所有者权益所有者权益账面价值账面价值2424万万100%100%），前者，前者小于小于后者的差额后者的差额（贷方差额）（贷方差额）为为18.5万。这万。这时，时，调整调整贷记贷记北方公司北方公司的的“资本公积资本公积”18.5万。万。借：长期股权投资借：长期股权投资大华大华公司公司 2424万万 贷：股本贷：股本普通股普通股 5.5 5.5万万 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 18.5 18.5万（差额）万（差额）北北方方公公司司合合并并日日（2002年年1月月1日日）对对大大华华公公司司投投资资后后，
31、两两公公司司资资产产负负债债表表如如以以下下合合并并资资产产负负债债表表工工作作底底稿稿相相关关栏栏目数额目数额。19 （二）（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：（1 1）抵销）抵销(抵销北方的长期股权投资与抵销北方的长期股权投资与所拥有所拥有大华的所有者权益大华的所有者权益)：借：股本借：股本普通股普通股 5 5万（万（抵销抵销）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 4万（万（抵销抵销）盈余公积盈余公积 14.7 14.7万（万（抵销抵销）未分配利润未分配利润 0.3 0.3万（万（抵销抵销）贷：长期股权投资贷：长期股权投资大华大华 24 24万
32、（万（抵销抵销）20（三）（三）计算计算合并数额合并数额，填列填列合并资产负债表（见工作底稿合并合并资产负债表（见工作底稿合并数）数）（例例1之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿 单位单位:元元21续（续（例例1之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿22 例例2：资料资料 沿用例沿用例1资料。资料。现现假设北方公司和大华假设北方公司和大华公司处于公司处于同一控制下。同一控制下。北方公司于北方公司于2002年年1月月1日（合并日（合并日）对大华公司日）对大华公司投资投资:发行发行4.954.95万股，每股面值万股，每股面值1 1元、市元、市价价4.84.8元的普通股
33、票，以交换大华股东手中的元的普通股票，以交换大华股东手中的90%90%股权股权。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华公司北方公司与大华公司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。要求要求 编制合并日（编制合并日（2002年年1月月1日）日）北方公司北方公司的会的会计分录及计分录及两公司的合并资产负债表。两公司的合并资产负债表。23 解解 （一）（一）合并日合并日北方公司北方公司的会计分录：的会计分录：合并方合并方发出股份面值总额发出股份面值总额为为4.954.95万（万（4.954.95万股万股11元元/股）股），取得的净资产账面价值取得的净资产账面价
34、值为为21.621.6万（万（所有者权益所有者权益账面价值账面价值2424万万90%90%），前者，前者小于小于后者的差额后者的差额（贷方差额）（贷方差额）为为16.65万。万。这时，这时，调整调整贷记贷记北方公司北方公司的的“资本公积资本公积”16.65万。万。借：长期股权投资借：长期股权投资大华大华公司公司 21.6 21.6万万 贷：股本贷：股本普通股普通股 4.95 4.95万万 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 16.65 16.65万（差额）万（差额）北北方方公公司司合合并并日日（2002年年1月月1日日）对对大大华华公公司司投投资资后后，两两公公司司资资产产负负债债表表如如以以下
35、下合合并并资资产产负负债债表表工工作作底底稿稿相相关关栏栏目数额目数额。24（二）（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：（1 1）抵销）抵销(抵销北方的长期股权投资与抵销北方的长期股权投资与所拥有所拥有大华的所有者权益，大华的所有者权益，少数股东权益少数股东权益单列单列)：借：股本借：股本普通股普通股 5 5万（万（抵销抵销）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 4万（万（抵销抵销）盈余公积盈余公积 14.7 14.7万（万（抵销抵销）未分配利润未分配利润 0.3 0.3万（万（抵销抵销）贷：长期股权投资贷：长期股权投资大华大华 21.6 21.6万
36、（万（抵销抵销）少数股东权益少数股东权益 2.4 2.4万（万（单列单列）25（三）（三）计算计算合并数额合并数额，填列填列合并资产负债表（见工作底稿合并合并资产负债表（见工作底稿合并数）数）（例例2 2之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿 单位单位:元元26续（续（例例2 2之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿27 二、二、非同一控制下非同一控制下控股控股权权权权取得日取得日合并报表的编制合并报表的编制 （一）（一）我国规定：我国规定：1 1、（非同一控制下的）（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，的，母公
37、司应当设置备查簿，记录记录企业合并中取得的子企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公购买日的公允价值允价值。编制合并财务报表时，应当。编制合并财务报表时，应当以购买日以购买日确定的各确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础公允价值为基础对对子子子子公司的公司的公司的公司的财务报表财务报表进行进行调整调整。2 2、（非同一控制下的）（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系企业合并形成母子公司关系的，母公司在的，母公司在购买日购买日编制合并报表时，因企业合并取得编制合并报表时，因企业合并取得
38、的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公公允价值允价值列示列示。母公司的母公司的合并成本合并成本与与取得的子公司可辨认取得的子公司可辨认净资产公允价值份额净资产公允价值份额的的差额差额，以按照本准则（指，以按照本准则（指新准新准则则第第2020号号企业合并）规定处理的结果列示。企业合并）规定处理的结果列示。28 3 3、非同一控制下的非同一控制下的控股合并控股合并，母公司在，母公司在购买日购买日编编制合并资产负债表时，对于制合并资产负债表时，对于被购买方被购买方可辨认资产、负债可辨认资产、负债应当按照合并中确定的应当按照合并中确定的公允价值
39、公允价值列示。列示。企业合并成本企业合并成本大于大于合并中取得的被购买方可辨认净合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的资产公允价值份额的差额差额，确认为确认为合并资产负债表中的合并资产负债表中的商誉商誉。企业合并成本企业合并成本小于小于合并中取得的被购买方可辨认净合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的资产公允价值份额的差额差额，在，在购买日购买日合并资产负债表中合并资产负债表中调整调整未分配利润未分配利润。（因为购买日不编合并利润表，只能。（因为购买日不编合并利润表，只能将差额计入合并资产负债表）将差额计入合并资产负债表）29 （二）非同一控制下（二）非同一控制下合并报表的编制
40、合并报表的编制原理原理 1 1、非同一控制下、非同一控制下合并报表的编制合并报表的编制原理原理：在购买方：在购买方对被购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母对被购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母公司对子公司的公司对子公司的购买购买。2 2、非同一控制下、非同一控制下购买日购买日合并报表的编制合并报表的编制要点要点：（1 1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的有负债的公允价值为基础公允价值为基础对对子公司的子公司的子公司的子公司的报表报表进行进行调整调整调整调整。（2 2）在合并报表上，）在合并报表上，母自身母自身的资产和负债，按的
41、资产和负债，按账账面价值面价值反映；母所反映；母所拥有子拥有子的资产和负债及或有负债，的资产和负债及或有负债，按按公允价值公允价值反映。反映。30 （3 3）合并商誉合并商誉的处理：的处理：母对子的股权投资母对子的股权投资等于等于所拥有的子可辨认净资产公允所拥有的子可辨认净资产公允价值（即价值（即无商誉无商誉）时，）时，无需确认无需确认合并资产负债表中的合并资产负债表中的合合并商誉并商誉。母对子的股权投资母对子的股权投资大于大于所拥有的子可辨认净资产公允所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即价值时，其差额（即正商誉正商誉）确认确认确认确认为为为为合并资产负债表中合并资产负债表中的的合并合
42、并商誉商誉商誉商誉。母对子的股权投资母对子的股权投资小于小于所拥有的子可辨认净资产公允所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即价值时，其差额（即负商誉负商誉），在合并），在合并当期当期的合并利润的合并利润表中表中记入记入营业外收入营业外收入；在在在在购买日购买日合并资产负债表中合并资产负债表中调整调整调整调整未分配利润未分配利润。（4 4）在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面）在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，价值与公允价值的差额，按全额按全额调整；子公司的多数股调整；子公司的多数股权和少数股权权和少数股权均按公允价值均按公允价值反映；合并商誉反映；合并商誉
43、只是多数股只是多数股权的权的商誉。商誉。31 注注1 1：国际上，编制合并报表时，国际上，编制合并报表时，对对合并负商誉合并负商誉的的处理处理，一般有两种方法：，一般有两种方法：其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产（即非货币性长期司除长期证券投资以外的长期资产（即非货币性长期资产）的公允价值，直至这些资产的公允价值调为零资产）的公允价值，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并负商誉还有余额，就单列为值；如该合并负商誉还有余额，就单列为“合并负商合并负商誉誉”。其二，将该合并负商誉直接单列为其二，将该合并负商誉直接单
44、列为“合并负商誉合并负商誉”。32 注注2 2：国际上，国际上，编制合并报表时，编制合并报表时，对对少数股权少数股权的处的处理理，一般，一般有两种方法：有两种方法：其一，控股法（源于母公司理论）：子公司资产其一，控股法（源于母公司理论）：子公司资产和负债账面价和负债账面价值值与公允价与公允价值值的差额，的差额，只按只按母公司在子母公司在子公司的公司的控股比例控股比例调整，即子公司的调整，即子公司的多数股权按公允价多数股权按公允价值值反映，而反映，而少数股权按账面价少数股权按账面价值值反映；合并商誉反映；合并商誉只是只是多数股权的多数股权的商誉。商誉。其二，实体法（源于实体理论）其二，实体法（源
45、于实体理论）：子公司资产和：子公司资产和负债账面价负债账面价值值与公允价与公允价值值的差额，的差额，按全额按全额调整，即子调整，即子公司的多数股权和少数股权公司的多数股权和少数股权均按公允价均按公允价值值反映；合并反映；合并商誉商誉是多数股权和少数股权的是多数股权和少数股权的全部商誉。全部商誉。33（三）（三）非同一控制下非同一控制下控股控股权权权权取得日合并报表编制取得日合并报表编制举例举例 例例3 3：资料资料 北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002 2002年年1 1月月1 1日日 单位单位:元元34 现假设北方公司和大华公司处于现假设北
46、方公司和大华公司处于非同一控制下。非同一控制下。北北方公司于方公司于20022002年年1 1月月1 1日（合并日）对大华公司日（合并日）对大华公司投资投资:以以2121万元万元银行存款银行存款从大华股东手中购买大华的从大华股东手中购买大华的全部全部股权。股权。购买日大华资产、负债的账面价购买日大华资产、负债的账面价值值与市价（与市价（公允价值公允价值）相等相等。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华公司北方公司与大华公司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。要求要求 编制合并日（编制合并日（20022002年年1 1月月1 1日）日）北方公司北方公司
47、的会的会计分录及合并日的合并资产负债表。计分录及合并日的合并资产负债表。35 解解 （一）（一）北方公司投资北方公司投资21万元银行存款购买大华万元银行存款购买大华公司全部股票时公司全部股票时的会计分录：的会计分录：借：长期股权投资大华公司借：长期股权投资大华公司 21 21万（初始投资万（初始投资成本）成本）贷：银行存款贷：银行存款 21 21万万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额相关栏目数额。（二）（二）编制合并资产负债表时：编制合并资产负债表时：北方的股权投资北方的股权投资
48、成本成本为为2121万元，万元，购买日购买日取得的取得的大华大华可辨认净资产公允价值份额（可辨认净资产公允价值份额（100%）也为）也为21万元。万元。两者相等两者相等（即（即无商誉无商誉）购买日购买日编制合并资产负债编制合并资产负债表时，表时，无需确认无需确认合并商誉合并商誉。36 编制合并资产负债表工作底稿上的编制合并资产负债表工作底稿上的抵销分录抵销分录(抵销抵销北方的长期股权投资北方的长期股权投资成本成本与与合并中取得的大华可辨认合并中取得的大华可辨认净资产公允价值净资产公允价值全部全部份额份额)：借：股本借：股本普通股普通股 5万（万（抵销抵销）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4万
49、（万（抵销抵销）盈余公积盈余公积 14.7万（万（抵销抵销）未分配利润未分配利润 0.3万（万（抵销抵销）贷：长期股权投资大华公司贷：长期股权投资大华公司 21万（万（抵销抵销）商誉（原有）商誉（原有）3万（万（抵销抵销）37（三）（三）计算计算合并数额合并数额，填列填列合并资产负债表（见工作底稿合并合并资产负债表（见工作底稿合并数）数）（例例3 3之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿 单位单位:元元38续（续（例例3 3之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿39 例例4 4：资料资料 沿用例沿用例3资料。资料。现假设北方公司和大华现假设北方公司和大华公司处于公司
50、处于非同一控制下。非同一控制下。北方公司于北方公司于20022002年年1 1月月1 1日日（合并日）对大华公司（合并日）对大华公司投资投资:以以26.626.6万元万元银行存款银行存款从从大华股东手中购买大华的大华股东手中购买大华的全部全部股权。股权。其后，其后，其后，其后，北方公司北方公司与大华公司与大华公司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。另外：购买日大华另外：购买日大华“存货存货”的的公允价值公允价值为为1212万元，万元，“固定资产固定资产”的的公允公允价值价值为为1515万元，万元，“应付债券应付债券”的的公允价值公允价值为为15.61