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1、 第六章第六章 合并财务报表基础合并财务报表基础 本章主要内容本章主要内容 一、一、合并财务报表概述合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合并理：合并财务报表的含义；合并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程序序 二、二、控股控股权权权权取得日的合并财务报表取得日的合并财务报表：同一控制下同一控制下控股控股权权权权取得日合并报表的编制：我国有关取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例规定；编制举例 非同一控制下非同一控制下控股控股权权权权取得日合并报表的编制：我国取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例有关规定；编制举例1
2、 第六章第六章 合并财务报表基础合并财务报表基础 （参见（参见新准则新准则第第20号号企业合并、企业合并、新准则新准则第第33号号合并财务报表）合并财务报表）第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 一、合并财务报表的一、合并财务报表的含义含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它它只存在于只存在于控股合并日控股合并日和和控股合并日以后控股合并日以后，即编制，即编制合合合合并并并并财务财务报表的前提是：报表的前提是：报表的前提是
3、：报表的前提是：存在存在存在存在长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资，并且投资方对，并且投资方对，并且投资方对，并且投资方对被投资方能够被投资方能够被投资方能够被投资方能够实施控制。实施控制。实施控制。实施控制。2 二、二、国际上有代表性的合并报表的合并理论国际上有代表性的合并报表的合并理论 （一）（一）实体理论（经济实体理论）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小
4、股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对对多数股权和少数股权要同等对待待）（二）（二）所有权理论（业主权理论）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额
5、计入利润表。计入利润表。（强调（强调母对子的拥有关系母对子的拥有关系）3 （三）（三）母公司理论母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷
6、有所修正和折衷）实务实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运结合运用用。4 三、合并财务报表的三、合并财务报表的合并范围合并范围 （一）（一）我国规定：我国规定：合并财务报表的合并财务报表的合并范围合并范围应当以应当以控制为基控制为基础础予以确定。予以确定。控制控制控制控制，是指一个企业，是指一个企业，是指一个企业，是指一个企业能够决定能够决定能够决定能够决定另一个企业的财务和经营政另一个企业的财务和经营政另一个企业的财务和经营政另一个企业的财务和经营政策，并策，并策，并策，并能据以能据以能据以能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力从另一个企业的
7、经营活动中获取利益的权力从另一个企业的经营活动中获取利益的权力从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。合并财务报表的合并财务报表的合并范围合并范围可以归纳为可以归纳为三类三类：1.1.1.1.母公司母公司母公司母公司拥有其拥有其拥有其拥有其半数以上半数以上半数以上半数以上表决权表决权表决权表决权资本资本资本资本的被投资企业。的被投资企业。的被投资企业。的被投资企业。具体包括：具体包括：具体包括：具体包括：（1 1 1 1）母公司）母公司）母公司）母公司直接拥有直接拥有直接拥有直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决
8、权资本；（2 2 2 2）母公司）母公司）母公司）母公司通过通过通过通过子公司子公司子公司子公司间接拥有间接拥有间接拥有间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；被投资企业半数以上表决权资本；（3 3 3 3）母公司）母公司）母公司）母公司直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。被投资企业半数以上表决权资本。被投资企业半数以上表决权资本。被投资企业半数以上表决权资本。5 2.2.2.2.母母母母公公公公司司司司拥拥拥拥有有有有被被被被投投投投资资资资单单单单位位位位半半半半数数
9、数数或或或或以以以以下下下下的的的的表表表表决决决决权权权权资资资资本本本本，满满满满足足足足下下下下列列列列条条条条件件件件之之之之一一一一的的的的，视视视视为为为为母母母母公公公公司司司司能能能能够够够够控控制制的的的的被被投投资资单单位位，应应当将该被投资单位当将该被投资单位认定为认定为子公司子公司子公司子公司：（1 1 1 1）通过通过通过通过与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的协议协议协议协议，拥有被，拥有被，拥有被，拥有被投资单位投资单位投资单位投资单位半数以上表决权半数以上表决权半数以上表决权半数以上表决
10、权。（2 2 2 2）根据根据根据根据公司公司公司公司章程或协议章程或协议章程或协议章程或协议，有权决定有权决定有权决定有权决定被投资单位的财务和被投资单位的财务和被投资单位的财务和被投资单位的财务和经营政策。经营政策。经营政策。经营政策。（3 3 3 3）有权任免有权任免有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的多数成多数成多数成多数成员员员员。（4 4 4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占多数
11、表决权多数表决权多数表决权多数表决权。6 在在确定确定能否控制能否控制被投资单位时，应当强调被投资单位时，应当强调实质重于形式实质重于形式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换当期可转换的的可转换公司债券可转换公司债券、当期可执行的当期可执行的认股权证认股权证等潜在表决权因等潜在表决权因素、素、公司治理结构、公司治理结构、公司治理结构、公司治理结构、投资者之间的相互关系等。投资者之间的相互关系等。3.3.母公司母公司母公司母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。供劳务而设立
12、的主体）。7 （二）（二）我国规定：我国规定：不不不不能控制的能控制的被投资单位，被投资单位，不纳入不纳入不纳入不纳入合合合合并并并并财务财务报表的合并范围。报表的合并范围。报表的合并范围。报表的合并范围。不应纳入合并报表合并范围的企业，不应纳入合并报表合并范围的企业，不应纳入合并报表合并范围的企业，不应纳入合并报表合并范围的企业，一般包括一般包括一般包括一般包括：（1 1 1 1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。（2 2 2 2）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公司。
13、）已宣告破产的原子公司。）已宣告破产的原子公司。（3 3 3 3）联合控制主体（即合营企业）。）联合控制主体（即合营企业）。）联合控制主体（即合营企业）。）联合控制主体（即合营企业）。（4 4 4 4）母公司不能再控制的其他被投资单位。）母公司不能再控制的其他被投资单位。）母公司不能再控制的其他被投资单位。）母公司不能再控制的其他被投资单位。8 四、合并报表的四、合并报表的种类种类：（一）（一）我国规定：我国规定：1 1、（、（同一控制下的同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制母公司应当编制合并日合并日的合并资产负债表、合并利润表和合的合并资产负
14、债表、合并利润表和合并现金流量表。并现金流量表。2 2、（、（非同一控制下的非同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系企业合并，形成母子公司关系的的，母公司应当编制，母公司应当编制购买日购买日的合并资产负债表。的合并资产负债表。（二）（二）我国规定我国规定，（合并日合并日或或购买日以后购买日以后的的）合并财务报表，合并财务报表，至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，附注。附注
15、。9 五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别个别财务报财务报表的一般原则的表的一般原则的前提下前提下，还应遵循还应遵循如下原则如下原则）:1 1、以个别财务报表为基础编制。、以个别财务报表为基础编制。2 2、统一性统一性统一性统一性原则：原则：统一统一统一统一母、母、子公司所采用的会计政策、子公司所采用的会计政策、子公司所采用的会计政策、子公司所采用的会计政策、会计期间等会计期间等会计期间等会计期间等统一到统一到统一到统一到母母公司的基础上来。公司的基础上来。公司的基础上来。公司的基础上来。3 3、一体化原则一体化原则：将：将企业集团企业集团视为视为同
16、一会计主体同一会计主体，对于母，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同视同同一会计主同一会计主体中不同核算单位的体中不同核算单位的内部业务内部业务作出处理。作出处理。4 4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出项目作出取舍取舍；或为；或为简化简化合并手续，对母子间、子子间发生合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接直接列列入合并报表。入合并报表。10 六、编制合并财务报表的六、编制合并财务报表的前期准
17、备事项前期准备事项：（1 1 1 1）按按按按照照照照权权权权益益益益法法法法调调调调整整整整对对对对子子子子公公公公司司司司的的的的长长长长期期期期股股股股权权权权投投投投资资资资新新准准则则规规定定：控控股股情情况况下下长长长长期期期期股股股股权权权权投投投投资资资资的的日日日日常常常常核核算算应应当当采采用用用用成成本本法法。（2 2 2 2）统一统一统一统一母母子公司所采用的子公司所采用的子公司所采用的子公司所采用的会计政策会计政策会计政策会计政策，使子公司采用的，使子公司采用的，使子公司采用的，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。会计政策与母公司保持一致。会计政策与母公司保持一致
18、。会计政策与母公司保持一致。（3 3 3 3）统一统一统一统一母母子公司的子公司的子公司的子公司的会计期间会计期间会计期间会计期间，使子公司的会计期间与，使子公司的会计期间与，使子公司的会计期间与，使子公司的会计期间与母公司保持一致。母公司保持一致。母公司保持一致。母公司保持一致。（4 4 4 4）子公司子公司子公司子公司除了除了除了除了应当向母公司应当向母公司应当向母公司应当向母公司提供报表提供报表提供报表提供报表外，还应当向母外，还应当向母外，还应当向母外，还应当向母公司公司公司公司提供下列资料提供下列资料提供下列资料提供下列资料：采用的与母公司不一致的会计政策采用的与母公司不一致的会计政
19、策采用的与母公司不一致的会计政策采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；及其影响金额；及其影响金额；及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；关资料；关资料；关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并报编制合并报编制合并报编制
20、合并报表所需的其他资料。表所需的其他资料。表所需的其他资料。表所需的其他资料。11 七、合并财务报表的七、合并财务报表的编制程序编制程序，大致如下：，大致如下：（一）对各子公司进行（一）对各子公司进行分类分类，分为分为同一控制下企业合并同一控制下企业合并中取得的中取得的子公司和子公司和非非同一控制下企业合并中取得的同一控制下企业合并中取得的子公司子公司两两类类。其中，对于其中，对于非非同一控制下企业合并中同一控制下企业合并中取得的子公司，除取得的子公司，除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以务报表进行
21、调整外，还应当以购买日确定购买日确定的各项的各项可辨认资可辨认资产、负债及或有负债产、负债及或有负债的的公允价值为基础公允价值为基础对子公司的财务报对子公司的财务报表表进行进行调整，调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等可辨认资产、负债等在本期资产在本期资产负债表日负债表日应有的金额应有的金额。（新准则规定新准则规定：企业合并形成：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录记录企业合并中取得企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等的子
22、公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的在购买日的公允价公允价值值）12 （二）设计、列示（二）设计、列示合并工作底稿合并工作底稿（包括设置利润表、资产（包括设置利润表、资产负债表各项目及负债表各项目及所有者权益变动表有关所有者权益变动表有关所有者权益变动表有关所有者权益变动表有关各项目）。各项目）。（三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各项（三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各项目数据，目数据，过入过入合并工作底稿，并进行必要的合并工作底稿，并进行必要的计算计算。（四）编制（四）编制调整与抵销分录调整与抵销分录（不必登帐不必登帐）。这是合并财务）。这是合并财务报表编制的报
23、表编制的关键和主要内容关键和主要内容。其目的在于，将个别财务报表各。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的项目数据中的重复因素重复因素予以调整和抵销予以调整和抵销。（五）（五）计算计算各项目的各项目的合并数额合并数额。（六）根据已计算出的合并数额，（六）根据已计算出的合并数额，填列、生成填列、生成正式的合正式的合并财务报表。并财务报表。13 第二节第二节 控股控股权权权权取得日的合并财务报表取得日的合并财务报表 一、一、同一控制下同一控制下控股控股权权权权取得日取得日合并报表的编制合并报表的编制 （一）（一）我国规定：（同一控制下的）我国规定：（同一控制下的）企业合并，形成母子公企业合并，形
24、成母子公司关系的：司关系的：合并资产负债表中合并资产负债表中被合并方被合并方的各项资产、负债，应当的各项资产、负债，应当按按其账面价值其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则（注：指致，按照本准则（注：指新准则新准则第第2020号号企业合并）规企业合并）规定进行调整的，应当以定进行调整的，应当以调整后的账面价值调整后的账面价值计量。计量。合并利润表应当合并利润表应当包括包括参与合并各方参与合并各方自合并当期期初至合并日自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利所发生的收入、费用和利润。被合并方在
25、合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合自合并当期期初至合并日并日的现金流量。的现金流量。14 （二）（二）同一控制下同一控制下合并报表的编制合并报表的编制原理原理 1 1、同一控制下同一控制下合并报表的编制合并报表的编制原理原理：将编制合并报表：将编制合并报表视为母公司和子公司视为母公司和子公司所有者权益的结合所有者权益的结合。2 2、同一控制下同一控制下合并日合并日合并报表的编制合并报表的编制要点要点：（1 1）在合并报表上，）在合并报表上，母公司自身母公司
26、自身和母公司和母公司所拥有子公所拥有子公司司的资产和负债，的资产和负债，均按账面价值均按账面价值反映。反映。（2 2）由于母公司对子公司的）由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账净资产的账面价值入账，且，且所拥有子公司净资产不存在公允所拥有子公司净资产不存在公允价值的确认问题价值的确认问题（这时，母对子的（这时，母对子的股权投资股权投资等于等于所拥有子净所拥有子净资产的账面价值资产的账面价值），因而），因而不会产生不会产生合并商誉合并商誉。（3 3）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股权少数股权也也按账面
27、价值按账面价值反映。反映。15 3 3、同一控制下同一控制下合并日合并日编制工作底稿的编制工作底稿的调整与抵销分录调整与抵销分录：(1)(1)抵销抵销(抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，少数股东权益少数股东权益单列单列)：借：股借：股 本（子账面价值本（子账面价值/账面余额）账面余额）资本公积（子账面价值资本公积（子账面价值/账面余额）账面余额）盈余公积（子账面价值盈余公积（子账面价值/账面余额）账面余额）未分配利润（子账面价值未分配利润（子账面价值/账面余额）账面余额）贷：长期股权投资（母对子的股权投资账面价值）贷：长期股权投资（母对子的
28、股权投资账面价值）少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）16（三）（三）同一控制下同一控制下控股控股权权权权取得日的合并报表编制取得日的合并报表编制举例举例 例例1 1 资料资料 北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002 2002年年1 1月月1 1日日 单位单位:元元17 现假设北方公司和大华公司处于现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。同一控制下。北方公司北方公司于于20022002年年1 1月月1 1日（合并日）对大华公司日（合并日）对大华公司投资投资:发行发行5.55.5万股，每万股
29、，每股面值股面值1 1元、市价元、市价4.84.8元的普通股票，以交换大华股东手中的元的普通股票，以交换大华股东手中的全部全部股权股权。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华公司北方公司与大华公司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。要求要求 编制合并日（编制合并日（20022002年年1 1月月1 1日）日）北方公司北方公司的会计的会计分录及两公司的合并资产负债表。分录及两公司的合并资产负债表。18 解解 （一）（一）合并日合并日北方公司北方公司的会计分录：的会计分录：合并方合并方发出股份面值总额发出股份面值总额为为5.55.5万（万（5.55.5万
30、股万股11元元/股）股），取得的净资产账面价值取得的净资产账面价值为为2424万（万（所有者权益所有者权益账面价值账面价值2424万万100%100%），前者，前者小于小于后者的差额后者的差额（贷方差额）（贷方差额）为为18.5万。这时，万。这时，调调整整贷记贷记北方公司北方公司的的“资本公积资本公积”18.5万。万。借：长期股权投资借：长期股权投资大华大华公司公司 2424万万 贷：股本贷：股本普通股普通股 5.5 5.5万万 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 18.5 18.5万（差额）万（差额）北北方方公公司司合合并并日日（2002年年1月月1日日）对对大大华华公公司司投投资资后后，两两
31、公公司司资资产负债表如以下产负债表如以下合并资产负债表合并资产负债表工作底稿工作底稿相关栏目数额相关栏目数额。19 （二）（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：（1 1）抵销）抵销(抵销北方的长期股权投资与抵销北方的长期股权投资与所拥有所拥有大华的所有者权益大华的所有者权益)：借：股本借：股本普通股普通股 5 5万（万（抵销抵销）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 4万（万（抵销抵销）盈余公积盈余公积 14.7 14.7万（万（抵销抵销）未分配利润未分配利润 0.3 0.3万（万（抵销抵销）贷：长期股权投资贷：长期股权投资大华大华 24 24万（万
32、（抵销抵销）20（三）（三）计算计算合并数额合并数额，填列填列合并资产负债表（见工作底稿合并合并资产负债表（见工作底稿合并数）数）（例例1之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿 单位单位:元元21续（续（例例1之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿22 例例2：资料资料 沿用例沿用例1资料。资料。现现假设北方公司和大华公假设北方公司和大华公司处于司处于同一控制下。同一控制下。北方公司于北方公司于2002年年1月月1日（合并日）对日（合并日）对大华公司大华公司投资投资:发行发行4.954.95万股，每股面值万股，每股面值1 1元、市价元、市价4.84.8元的普通元的普
33、通股票，以交换大华股东手中的股票，以交换大华股东手中的90%90%股权股权。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华北方公司与大华公司公司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。要求要求 编制合并日（编制合并日（2002年年1月月1日）日）北方公司北方公司的会计的会计分录及分录及两公司的合并资产负债表。两公司的合并资产负债表。23 解解 （一）（一）合并日合并日北方公司北方公司的会计分录：的会计分录：合并方合并方发出股份面值总额发出股份面值总额为为4.954.95万（万（4.954.95万股万股11元元/股）股），取取得的净资产账面价值得的净资产账面价值为
34、为21.621.6万（万（所有者权益所有者权益账面价值账面价值2424万万90%90%），前者，前者小于小于后者的差额后者的差额（贷方差额）（贷方差额）为为16.65万。这时，万。这时，调整调整贷贷记记北方公司北方公司的的“资本公积资本公积”16.65万。万。借：长期股权投资借：长期股权投资大华大华公司公司 21.6 21.6万万 贷：股本贷：股本普通股普通股 4.95 4.95万万 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 16.65 16.65万（差额）万（差额）北北方方公公司司合合并并日日（2002年年1月月1日日）对对大大华华公公司司投投资资后后，两两公公司司资产负债表如以下资产负债表如以下合
35、并资产负债表合并资产负债表工作底稿工作底稿相关栏目数额相关栏目数额。24（二）（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录：（1 1）抵销）抵销(抵销北方的长期股权投资与抵销北方的长期股权投资与所拥有所拥有大华的所有者权益，大华的所有者权益，少数股东权益少数股东权益单列单列)：借：股本借：股本普通股普通股 5 5万（万（抵销抵销）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 4万（万（抵销抵销）盈余公积盈余公积 14.7 14.7万（万（抵销抵销）未分配利润未分配利润 0.3 0.3万（万（抵销抵销）贷：长期股权投资贷：长期股权投资大华大华 21.6 21.6万（万
36、（抵销抵销）少数股东权益少数股东权益 2.4 2.4万（万（单列单列）25（三）（三）计算计算合并数额合并数额，填列填列合并资产负债表（见工作底稿合并合并资产负债表（见工作底稿合并数）数）（例例2 2之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿 单位单位:元元26续（续（例例2 2之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿27 二、二、非同一控制下非同一控制下控股控股权权权权取得日取得日合并报表的编制合并报表的编制 （一）（一）我国规定：我国规定：1 1、（非同一控制下的）（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，母公司应
37、当设置备查簿，记录记录企业合并中取得的子公司各企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值购买日的公允价值。编。编制合并财务报表时，应当制合并财务报表时，应当以购买日以购买日确定的各项可辨认资产、负债确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的及或有负债的公允价值为基础公允价值为基础对对子公司的子公司的子公司的子公司的财务报表财务报表进行进行调整调整。2 2、（非同一控制下的）（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公企业合并形成母子公司关系的，母公司在司在购买日购买日编制合并报表时，因企业合并取得的被购买方各编制合并报表时，因企业
38、合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值公允价值列示列示。母公母公司的司的合并成本合并成本与与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的的差差额额，以按照本准则（指，以按照本准则（指新准则新准则第第2020号号企业合并）规定企业合并）规定处理的结果列示。处理的结果列示。28 3 3、非同一控制下的非同一控制下的控股合并控股合并，母公司在，母公司在购买日购买日编制合并编制合并资产负债表时，对于资产负债表时，对于被购买方被购买方可辨认资产、负债应当按照合可辨认资产、负债应当按照合并中确定的并中确定的公允价值公允
39、价值列示。列示。企业合并成本企业合并成本大于大于合并中取得的被购买方可辨认净资产合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的公允价值份额的差额差额，确认为确认为合并资产负债表中的合并资产负债表中的商誉商誉。企业合并成本企业合并成本小于小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的允价值份额的差额差额，在，在购买日购买日合并资产负债表中合并资产负债表中调整调整未分配利未分配利润润。（因为购买日不编合并利润表，只能将差额计入合并资产。（因为购买日不编合并利润表，只能将差额计入合并资产负债表）负债表）29 （二）非同一控制下（二）非同一控制下合并报表的编制合并
40、报表的编制原理原理 1 1、非同一控制下、非同一控制下合并报表的编制合并报表的编制原理原理：在购买方对被：在购买方对被购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母公司对子公购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母公司对子公司的司的购买购买。2 2、非同一控制下、非同一控制下购买日购买日合并报表的编制合并报表的编制要点要点：（1 1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的债的公允价值为基础公允价值为基础对对子公司的子公司的子公司的子公司的报表报表进行进行调整调整调整调整。（2 2）在合并报表上，）在合并报表上，母自身母自身的资产和负债，按的资产
41、和负债，按账面价值账面价值反映；母所反映；母所拥有子拥有子的资产和负债及或有负债，按的资产和负债及或有负债，按公允价值公允价值反反映。映。30 （3 3）合并商誉合并商誉的处理：的处理：母对子的股权投资母对子的股权投资等于等于所拥有的子可辨认净资产公允价值所拥有的子可辨认净资产公允价值（即（即无商誉无商誉）时，）时，无需确认无需确认合并资产负债表中的合并资产负债表中的合并商誉合并商誉。母对子的股权投资母对子的股权投资大于大于所拥有的子可辨认净资产公允价所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即值时，其差额（即正商誉正商誉）确认确认确认确认为为为为合并资产负债表中的合并资产负债表中的合并合并商
42、誉商誉商誉商誉。母对子的股权投资母对子的股权投资小于小于所拥有的子可辨认净资产公允价值时，所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即其差额（即负商誉负商誉），在合并），在合并当期当期的合并利润表中的合并利润表中记入记入营业外营业外收入收入；在在在在购买日购买日合并资产负债表中合并资产负债表中调整调整调整调整未分配利润未分配利润。（4 4）在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与）在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，公允价值的差额，按全额按全额调整；子公司的多数股权和少数股调整；子公司的多数股权和少数股权权均按公允价值均按公允价值反映；合并商誉反映；合并商誉只是
43、多数股权的只是多数股权的商誉。商誉。31 注注1 1：国际上，编制合并报表时，国际上，编制合并报表时，对对合并负商誉合并负商誉的处理的处理，一般有两种方法：一般有两种方法：其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产（即非货币性长期资产）的长期证券投资以外的长期资产（即非货币性长期资产）的公允价值，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并公允价值，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并负商誉还有余额，就单列为负商誉还有余额，就单列为“合并负商誉合并负商誉”。其二，将该合并负商誉直接单列为其二，将该合并负商誉直接单列为“
44、合并负商誉合并负商誉”。32 注注2 2：国际上，国际上，编制合并报表时，编制合并报表时，对对少数股权少数股权的处理的处理，一般一般有两种方法：有两种方法：其一，控股法（源于母公司理论）：子公司资产和其一，控股法（源于母公司理论）：子公司资产和负债账面价负债账面价值值与公允价与公允价值值的差额，的差额，只按只按母公司在子公司的母公司在子公司的控控股比例股比例调整，即子公司的调整，即子公司的多数股权按公允价多数股权按公允价值值反映，而反映，而少数少数股权按账面价股权按账面价值值反映；合并商誉反映；合并商誉只是多数股权的只是多数股权的商誉。商誉。其二，实体法（源于实体理论）其二，实体法（源于实体理
45、论）：子公司资产和负债账面：子公司资产和负债账面价价值值与公允价与公允价值值的差额，的差额，按全额按全额调整，即子公司的多数股调整，即子公司的多数股权和少数股权权和少数股权均按公允价均按公允价值值反映；合并商誉反映；合并商誉是多数股权和是多数股权和少数股权的少数股权的全部商誉。全部商誉。33（三）（三）非同一控制下非同一控制下控股控股权权权权取得日合并报表编制取得日合并报表编制举例举例 例例3 3：资料资料 北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002 2002年年1 1月月1 1日日 单位单位:元元34 现假设北方公司和大华公司处于现假设北方公司和
46、大华公司处于非同一控制下。非同一控制下。北方公司于北方公司于20022002年年1 1月月1 1日（合并日）对大华公司日（合并日）对大华公司投资投资:以以2121万元万元银行存款银行存款从从大华股东手中购买大华的大华股东手中购买大华的全部全部股权。购买日大华资产、负债的股权。购买日大华资产、负债的账面价账面价值值与市价（与市价（公允价值公允价值）相等相等。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华北方公司与大华公司公司均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。均维持独立法人资格。要求要求 编制合并日（编制合并日（20022002年年1 1月月1 1日）日）北方公司北方公司的会计分
47、录的会计分录及合并日的合并资产负债表。及合并日的合并资产负债表。35 解解 （一）（一）北方公司投资北方公司投资21万元银行存款购买大华公司万元银行存款购买大华公司全部股票时全部股票时的会计分录：的会计分录：借：长期股权投资大华公司借：长期股权投资大华公司 21 21万（初始投资成本）万（初始投资成本）贷：银行存款贷：银行存款 21 21万万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额相关栏目数额。（二）（二）编制合并资产负债表时：编制合并资产负债表时：北方的股权投资北方的股权投资成本成本
48、为为2121万元，万元，购买日购买日取得的取得的大华可辨大华可辨认净资产公允价值份额（认净资产公允价值份额（100%）也为）也为21万元。万元。两者相等两者相等（即（即无商誉无商誉）购买日购买日编制合并资产负债表时，编制合并资产负债表时，无需确认无需确认合并商誉合并商誉。36 编制合并资产负债表工作底稿上的编制合并资产负债表工作底稿上的抵销分录抵销分录(抵销北方抵销北方的长期股权投资的长期股权投资成本成本与与合并中取得的大华可辨认净资产公允价合并中取得的大华可辨认净资产公允价值值全部全部份额份额)：借：股本借：股本普通股普通股 5万（万（抵销抵销）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4万（万（抵
49、销抵销）盈余公积盈余公积 14.7万（万（抵销抵销）未分配利润未分配利润 0.3万（万（抵销抵销）贷：长期股权投资大华公司贷：长期股权投资大华公司 21万（万（抵销抵销）商誉（原有）商誉（原有）3万（万（抵销抵销）37（三）（三）计算计算合并数额合并数额，填列填列合并资产负债表（见工作底稿合并合并资产负债表（见工作底稿合并数）数）（例例3 3之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿 单位单位:元元38续（续（例例3 3之之）合并资产负债表工作底稿）合并资产负债表工作底稿39 例例4 4：资料资料 沿用例沿用例3资料。资料。现假设北方公司和大华公现假设北方公司和大华公司处于司处于非同
50、一控制下。非同一控制下。北方公司于北方公司于20022002年年1 1月月1 1日（合并日（合并日）对大华公司日）对大华公司投资投资:以以26.626.6万元万元银行存款银行存款从大华股东手从大华股东手中购买大华的中购买大华的全部全部股权。股权。其后，其后，其后，其后，北方公司与大华公司北方公司与大华公司均维均维均维均维持独立法人资格。持独立法人资格。持独立法人资格。持独立法人资格。另外：购买日大华另外：购买日大华“存货存货”的的公允价值公允价值为为1212万元，万元，“固定资产固定资产”的的公允价值公允价值为为1515万元，万元，“应付债券应付债券”的的公允价值公允价值为为15.615.6万