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1、第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述 第二节第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试销售与收款循环的内部控制及其测试 第三节第三节 销售与收款循环实质性程序销售与收款循环实质性程序 第四节第四节 其他相关账户审计（了解）其他相关账户审计（了解）第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述一、销售业务涉及的主要凭证与会计记录一、销售业务涉及的主要凭证与会计记录(一一)客户订单客户订单 客户提出的书面购货要求客户提出的书面购货要求 外部证据外部证据。(二二)销售单销售单 企业处理客户订购单的凭据。列示客户所订商品的企业处理客户
2、订购单的凭据。列示客户所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息，名称、规格、数量及其他有关信息，(三三)装运凭证装运凭证 发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。数量和其他有关内容。(四四)销售发票（销售发票（单价根据商品价格表开，数量根据发运凭证开）单价根据商品价格表开，数量根据发运凭证开）销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。款条件等内容的凭证。(五五
3、)汇款通知书汇款通知书 汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。账号以及金额等内容。(六六)贷项通知单贷项通知单 格式与销售发票相同，用来表示因销售退回格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。（七）坏账审批表（七）坏账审批表 用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在
4、企业内部使用的凭证。企业内部使用的凭证。(八八)应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表 按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。应收账款数额和账龄。(九九)应收账款明细账应收账款明细账 用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。回及折让的明细账。(十十)主营业务收入明细账主营业务收入明细账 用来记录销售交易的明细账，记载和反映不用来记录销售交易的明细账，记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。同类别商品或劳
5、务的销售总额。(十一十一)库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账 记录应收账款收回或现销收入以及其他各种记录应收账款收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。现金、银行存款收入和支出的日记账。(十二十二)客户月末对账单客户月末对账单 一般规律：谁销售、谁着急、谁对账一般规律：谁销售、谁着急、谁对账 按月寄送给客户的用于购销双方定期核对账按月寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。注明应收账款的月初余额、本月各项目的凭证。注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月
6、末余额等内容。知单的数额以及月末余额等内容。(十三十三)转账凭证转账凭证 根据有关转账业务根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存即不涉及现金、银行存款收付的各项业务款收付的各项业务)的原始凭证编制的。的原始凭证编制的。(十四十四)收款凭证收款凭证 收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。业务的记账凭证。二、涉及的主要业务活动二、涉及的主要业务活动(一一)处理订单处理订单1.1.接受客户订购单接受客户订购单 客户的订购单只有在符合企业管理层的授权客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。标准时，才能被接受。2.2.编制编制销售单
7、销售单（要事先连续编号）（要事先连续编号）批准客户订购单后，由销售部门编制一式多批准客户订购单后，由销售部门编制一式多联的销售单联的销售单,用于下表：用于下表：销售单流转销售单流转部门部门控制措施控制措施1 1填写销售单填写销售单销售部销售部门门事先连续编号。留一联事先连续编号。留一联 谁开，谁留谁开，谁留底底 2 2批准赊销批准赊销信用管信用管理理留一联。批复，签字留一联。批复，签字3 3审批发货审批发货仓库仓库传递，不留底。组织出库后传递给发传递，不留底。组织出库后传递给发运部门运部门4 4记录发货数量记录发货数量 发运发运传递，不留底。发运商品后传递给销传递，不留底。发运商品后传递给销售
8、部门售部门5 5开具销售发票开具销售发票 销售销售传递，附在销售发票后传递给财务部传递，附在销售发票后传递给财务部门门6 6记录销售记录销售财务财务留底，记账。与销售发票、发运凭证留底，记账。与销售发票、发运凭证一起附在记账凭证后一起附在记账凭证后 销售单是此笔销售的交易轨迹的起点销售单是此笔销售的交易轨迹的起点,是证是证明管理层有关销售交易的明管理层有关销售交易的“发生发生”认定的凭据之认定的凭据之一。一。(二二)批准赊销信用批准赊销信用（在销售单上签字）（在销售单上签字）职责分离：职责分离：赊销审批不能由销售部门执行赊销审批不能由销售部门执行,应设立应设立专门的信用管理部门执行此职责，以避
9、免销售人员为扩专门的信用管理部门执行此职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。大销售而使企业承受不适当的信用风险。内部控制里面常见的一种说法：内部控制里面常见的一种说法：审批的人不能干审批的事；审批的人不能干审批的事；确定信用额度：确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。以确定该客户的信用额度。信用审批程序：信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批
10、准。收到销策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单售部门的销售单后，将销售单 赊销金额赊销金额 与该客户信用与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。例如，额度以及欠款余额加以比较。例如，A A客户信用额度客户信用额度100100万元，欠款万元，欠款3030万元，则至多赊销万元，则至多赊销7070万元。万元。信用审批轨迹：信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销见，然后再将已签署意见的销售单送回销售部门。售部门。设计信用批准控制的目的是
11、为了降低设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的面余额的“计价和分摊计价和分摊”认定有关。认定有关。(三三)按销售单供货（仓库）按销售单供货（仓库）仓库有实物监护权没有调度权仓库有实物监护权没有调度权流程：向仓库送达一联流程：向仓库送达一联已批准的销售单已批准的销售单，作为按销售单供，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。货和向装运部门发货的依据。目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，并制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能
12、供货，并将将销售单和实物销售单和实物一起交给发运部门。一起交给发运部门。(四四)按销售单装运货物（装运部门）按销售单装运货物（装运部门）目的：将按经批准的销售单供货目的：将按经批准的销售单供货 仓库仓库 与按销售单与按销售单装运货物装运货物 装运装运 职责相分离，有助于避免负责装职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。提取商品的内
13、容与销售单一致。涉及的认定：涉及的认定：营业收入、营业成本营业收入、营业成本-发生，存货发生，存货-完完整性，应收账款整性，应收账款-存在。存在。产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的品时必须持有经有关部门核准的发运通知单（销售单）发运通知单（销售单），并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。顾客开发票的依据。发运凭证由发运部门填写，交仓库的一联叫出
14、库单，发运凭证由发运部门填写，交仓库的一联叫出库单，留存的一联叫发运凭证，给顾客的一联叫提货单，再有留存的一联叫发运凭证，给顾客的一联叫提货单，再有一联通销售单一起交给开具销售发票的部门。一联通销售单一起交给开具销售发票的部门。发运凭证流转发运凭证流转 部门部门控制措施控制措施1 1 填写填写发运发运留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、客户名称客户名称2 2 登记凭单登记凭单仓库仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约构成制约3 3 提货提货客户客户留一联，无它不放行。在发运底联上签字，留一联，无它不放
15、行。在发运底联上签字，表明收到实物表明收到实物4 4开具销售开具销售发票发票销售销售不留。无它不开票。附在开具销售发票后，不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传递给财务部门传递给财务部门5 5 记录销售记录销售财务财务存一联。无它不记账。附在记账凭证后。存一联。无它不记账。附在记账凭证后。发运凭证是证明收入发运凭证是证明收入“发生发生”认定的认定的最关键证据。存货的完整习性认定，没发最关键证据。存货的完整习性认定，没发货你结转成本了。应收账款存在性认定。货你结转成本了。应收账款存在性认定。所以发运环节起一个至关重要的作用。所以发运环节起一个至关重要的作用。(五五)向客户开具账单向客户开具账单
16、 账单就是销售发票。这个环节的主要问题是：账单就是销售发票。这个环节的主要问题是：认认定定具体内容具体内容(1(1)完整性完整性 防防遗遗漏：是否漏：是否对对所有装运的所有装运的货货物都开具了物都开具了账账单单；(2(2)发发生生防重复：是否只防重复：是否只对实际对实际装运的装运的货货物开具物开具账单账单，有无重复开具有无重复开具单单或虚构交易或虚构交易(3(3)准确性准确性 防防错误计错误计价：是否按已授价：是否按已授权权批准的商品价目批准的商品价目表所列价格表所列价格计计价开具价开具账单账单为此，应设立以下控制程序：为此，应设立以下控制程序：1.1.开具销售发票之前，独立检查是否存在开具销
17、售发票之前，独立检查是否存在装运凭证装运凭证和和经批经批准的销售单准的销售单 授权，发生授权，发生；（开票前提）；（开票前提）2.2.依据已授权批准的依据已授权批准的商品价目表商品价目表开具销售发票开具销售发票 单价，准单价，准确性确性；3.3.将将装运凭证上的商品总数装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品与相对应的销售发票上的商品总数总数 数量数量 进行比较。进行比较。4.4.独立检查销售发票独立检查销售发票计价计价和计算的正确性和计算的正确性 金额，准确性，金额，准确性，复核复核；思考：如何防止发货后重复开票？思考：如何防止发货后重复开票？(1)开票后在发运单上作标记；开票后在发运
18、单上作标记；(2)定期清点销售发票的号码、张数并与发运定期清点销售发票的号码、张数并与发运凭证的张数比对。凭证的张数比对。（六）记录销售（六）记录销售1.1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售 发生发生。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期生及其发生的日期 截止截止。2.2.控制所有事先连续编号的销售发票控制所有事先连续编号的销售发票 追查缺号的发票，追查缺号的发票，以防开票后没有传递；完整性以防开票后没有传递；完整性。3.3.独立检查独立检查 复核复核 已处理销售发票上
19、的销售金额同会计记已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性录金额的一致性 准确性准确性。4.4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离 多种认定，职责分离多种认定，职责分离。5.5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生少未经授权批准的记录发生 发生发生。6.6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性 计价计价和分摊和分摊。7.7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直定期向客户寄送对账单，并要求
20、客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告 存存在（发生）、完整性、计价和分摊，准确性在（发生）、完整性、计价和分摊，准确性（七）办理和记录现金、银行存款收入（七）办理和记录现金、银行存款收入 在办理和记录现金、银行存款收入时，最应在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。款通知单起着很重要的作用。汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭由客户
21、在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。开户银行账号以及金额等内容。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让折让：折让：客户对商品不满意，销售企业接受退货，或给予客户对商品不满意，销售企业接受退货，或给予一一定的销售折让；定的销售折让；折扣：折扣：客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理
22、此事有关的部门有关的部门 销售部门、仓库、财务部门销售部门、仓库、财务部门 和职员各司其和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。贷项通知单无疑会起到关键的作用。贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。款的增加，
23、而是用来证明应收账款的减少。（九）注销坏账（九）注销坏账 某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。当审批后及时作会计调整。坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。（十）提取坏账准备（十）提取坏账准备业务环节业务环节执行部门执行部门凭证或账簿凭证或账簿控制措施控制措施1.1.接受订单接受订单 销售销售顾客订单、销售单顾客订单、销售单销售单预先连续编
24、号销售单预先连续编号2.2.赊销审批赊销审批 信用管理信用管理销售单销售单审查客户信用，在销售单上签审查客户信用，在销售单上签字字3.3.出库出库仓库仓库销售单销售单检查销售单，出库检查销售单，出库4.4.装运装运装运装运销售单、发运凭证销售单、发运凭证检查销售单，装运检查销售单，装运5.5.开票开票销售销售销售发票销售发票按销售单、装运凭证、价目表按销售单、装运凭证、价目表开票开票6.6.记录销售记录销售 财务财务主营业务收入明细账主营业务收入明细账等等按销售单、发运凭证、销售发按销售单、发运凭证、销售发票入账票入账7.7.收款收款财务财务收款凭证等收款凭证等根据收款凭证入账根据收款凭证入账
25、8.8.销售退回销售退回 销售、财务销售、财务等等贷项通知单贷项通知单根据贷项通知单冲销相关记录根据贷项通知单冲销相关记录9.9.注销坏账注销坏账 销售、财务销售、财务坏账审批表坏账审批表销售申请，财务审批销售申请，财务审批答案：D【单项选择题单项选择题】下列不属于销售与收款循环下列不属于销售与收款循环中的业务活动的是（中的业务活动的是（）A.接受客户订单接受客户订单 B.向顾客开具账单向顾客开具账单C.注销坏账注销坏账 D.确认与记录负债确认与记录负债第二节第二节 销售与收款循环内部控制及其测试销售与收款循环内部控制及其测试一、销售交易的内部控制一、销售交易的内部控制二、销售与收款循环内部控
26、制测试二、销售与收款循环内部控制测试一、销售交易的内部控制一、销售交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系的关系 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目内部控制目标标关关键键内部控制内部控制常用的控制常用的控制测试测试常用的交易常用的交易实质实质性程序性程序1.1.登登记记入入账账的的销销售交售交易确系易确系已已经发货经发货给给真真实实的客的客户户（营业营业收入收入/发发生、生、应应收收账账款款/存存在）在）A A销销售交易是以售交易是以经过审经过审核的核的发发运凭运凭证证及及经
27、过经过批准的客批准的客户户订购单订购单为为依据登依据登记记入入账账的。的。B B在在发货发货前，客前，客户户的的赊赊购购已已经经被授被授权权批准。批准。【发发运凭运凭证证后附有后附有经经批批准的准的销销售售单单】C C销销售售发发票均票均经经事先事先连连续编续编号号，并已恰当地，并已恰当地登登记记入入账账。D D每月向每月向客客户户寄送寄送对账对账单单，对对客客户户提出的意提出的意见见做做专门专门追追查查（开始有（开始有顾顾客客订购单订购单，最后有最后有对账单对账单）（1 1）检查检查销销售售发发票副票副联联是否附是否附有有发发运凭运凭证证（或提（或提货单货单）及客及客户订购单户订购单。（规规
28、定什么定什么查查什么）什么）（2 2）检查检查客客户户的的赊购赊购是否是否经经授授权权批准。批准。（3 3）检查检查销销售售发发票票连续编连续编号的号的完整性。完整性。（4 4）观观察察是否寄是否寄发对账单发对账单，并，并检查检查客客户户回函回函档案档案A.A.复核复核主主营业务营业务收入收入总账总账、明明细账细账以及以及应应收收账账款明款明细账细账中的中的大大额额或或异常异常项项目。目。B.B.追追查查主主营业务营业务收入收入明明细细账账中的分中的分录录至至销销售售单单、销销售售发发票副票副联联及及发发运凭运凭证证。（逆（逆查查，从，从账账开始）开始）C.C.将将发发运凭运凭证证与存与存货货
29、永永续续记录记录中的中的发发运分运分录进录进行行核核对对 （怀怀疑疑发发运凭运凭证证等真等真实实性性时时）2.2.所有所有销销售交售交易均已登易均已登记记入入账账（营业营业收入、收入、应应收收账账款款/完整性）完整性）A A发发运凭运凭证证（或（或提提货单货单）均）均经经事事先先编编号并已号并已经经登登记记入入账账。B B销销售售发发票票均均经经事先事先编编号，并已号，并已登登记记入入账账（1 1）检查检查发发运凭运凭证证连续编连续编号的号的完整性。完整性。（2 2）检查检查销销售售发发票票连续编连续编号的号的完整性完整性将将发发运凭运凭证证与相关的与相关的销销售售发发票票和主和主营业务营业务
30、收收入明入明细账细账及及应应收收账账款款明明细账细账中的分中的分录进录进行行核核对对（顺查顺查）3.3.登登记记入入账账的的销销售售数量数量确确系已系已发货发货的的数量，已正数量，已正确开具确开具账单账单并登并登记记入入账账（营业营业收入收入/准准确性）确性）（应应收收账账款款/计计价和分价和分摊摊）A.A.销销售价格、付款售价格、付款条件、运条件、运费费和和销销售折扣的确定已售折扣的确定已经经适当的授适当的授权权批批准。准。B.B.由独立人由独立人员对销员对销售售发发票的票的编编制作制作内部核内部核查查（1 1）检查销检查销售售发发票是否票是否经经适当适当的授的授权权批准。批准。（2 2）检
31、查检查有关凭有关凭证证上的内部核上的内部核查标记查标记A.A.复算复算销销售售发发票上的数票上的数据。据。B.B.追追查查主主营业务营业务收入明收入明细账细账中的分中的分录录至至销销售售发发票。票。C.C.追追查查销销售售发发票上的票上的详详细细信息信息至至发发运凭运凭证证、经经批准的商品价目表批准的商品价目表和客和客户订购单户订购单【数量数量:发发运凭运凭证证单单价：价：经经批准的商品价批准的商品价目表。目表。】4.4.销销售交易售交易的分的分类类恰当恰当（分（分类类）采用适当的会采用适当的会计计科目表。科目表。内部复核和核内部复核和核查查（1 1）检查检查会会计计科目表是否适科目表是否适当
32、。当。（2 2）检查检查有关有关凭凭证证上内部复上内部复核和核核和核查查的的标标记记检查证检查证明明销销售交易分售交易分类类正确的原始正确的原始证证据据5.5.销销售交易售交易的的记录记录及及时时（截止）（截止）A.A.采用尽量能在采用尽量能在销销售售发发生生时时开具开具收款收款账单账单和登和登记记入入账账的控制方法。的控制方法。B.B.每月末由独立每月末由独立人人员对销员对销售部售部门门的的销销售售记录记录、发发运部运部门门的的发发运运记记录录和和财务财务部部门门的的销销售交易售交易入入账账情情况况作内部核作内部核查查（1 1）检查检查尚未尚未开具收款开具收款账单账单的的发货发货和尚未和尚未
33、登登记记入入账账的的销销售交易。售交易。（2 2）检查检查有关有关凭凭证证上内部核上内部核查查的的标记标记将将销销售交易登售交易登记记入入账账的日期的日期与与发发运凭运凭证证的的日期日期比比较较核核对对6.6.销销售交售交易已易已经经正确地正确地记记入明入明细账细账，并并经经正正确确汇总汇总（营业营业收收入入/准确准确性）性）（应应收收账账款款/计计价价和分和分摊摊）A.A.每月每月定期定期给给客客户户寄送寄送对对账单账单。B.B.由独立人由独立人员员对应对应收收账账款款明明细账细账作内作内部核部核查查。C.C.将将应应收款明收款明细账细账余余额额合合计计数与其数与其总总账账余余额进额进行行比
34、比较较（1 1）观观察察对账单对账单是是否已否已经经寄出。寄出。（2 2）检查检查内部核内部核查查标记标记。（3 3）检查检查将将应应收收账账款明款明细账细账余余额额合合计计数与其数与其总账总账余余额进额进行比行比较较的的标记标记将主将主营业务营业务收入明收入明细细账账加加总总，追追查查其至其至总账总账的的过过账账（二）销售交易的内部控制（二）销售交易的内部控制有助于识别内部控制设计缺陷和评价内部控制执行效果有助于识别内部控制设计缺陷和评价内部控制执行效果1 1、适当的职责分离。、适当的职责分离。职责分离可以防止各种有意无意的错误职责分离可以防止各种有意无意的错误例如：例如：（1）将办理销售、
35、发货、收款三项业务的部门）将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（或岗位）分别设立；部门分离部门分离（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；上，并与订立合同的人员相分离；合同谈判与合同签订分离合同谈判与合同签订分离（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；的人员应相互分离；销售单
36、与销售发票分离销售单与销售发票分离（4）销售人员应当避免接触销货现款；）销售人员应当避免接触销货现款；销售与收款分离销售与收款分离（5）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。外的主管人员的书面批准。票据保管与办理分离票据保管与办理分离（6）销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾）销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。批则在一定程度上可以抑制这种倾向。赊销批准职能与销售职能的分离赊销批准职能与
37、销售职能的分离。（7 7）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记；登记；借贷记录分离借贷记录分离（8 8）由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，）由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；就构成了一项自动交互牵制；记账与调节分离记账与调节分离（9 9）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。币资金，防止舞弊。账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资
38、金的对方科目些科目都可能是货币资金的对方科目 注册会计是通常通过观察有关人员的活动注册会计是通常通过观察有关人员的活动，以及，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2.2.正确的授权审批正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：上的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；）在销售发生之前，赊销已经正确审批；不经审批不得不经审批不得赊销赊销（2）非经正当审批，不得发出货物；）非经正当审批，不得发出货物；不经审批不得发货不经审批不得发货 看不见销
39、售单不能装运，不能出库。看不见销售单不能装运，不能出库。这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；支付货款的客户发货而蒙受损失；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；不经审批不得定价不经审批不得定价 价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；价政策规定的价格开票收款；（4）对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的）对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体
40、决策。特殊销售交易，企业应当进行集体决策。在授权范围内进在授权范围内进行审批，不得越权审批。行审批，不得越权审批。注册会计是通过检查凭证上上述关键点注册会计是通过检查凭证上上述关键点上是否经过审批，可以测试出授权审批方上是否经过审批，可以测试出授权审批方面的内部控制效果。面的内部控制效果。3.3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录 凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。续，才有可能实现其他各项控制目标。没有凭证，没有凭证，内部控制没有留下轨迹，也不好监督内部控制没有留下轨迹，也不好监督 4.凭证的预先编号。凭证的预先编号。对
41、凭证预先进行编号，旨在防止销售以后对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记忘记向客向客户开具账单或登记入账，也可防止户开具账单或登记入账，也可防止重复重复开具账单或重复开具账单或重复记账。记账。如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。因此，收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭意义。因此，收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由证按顺序归档，由另一位职员另一位职员定期检查全部凭证的编号定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。注册会计是通过通过清点各
42、种凭证，查看注册会计是通过通过清点各种凭证，查看是否存在是否存在缺号或重号缺号或重号来进行控制测试。来进行控制测试。5.按月寄出对账单按月寄出对账单 由由不负责不负责现金现金出纳出纳和和销售销售及及应收账款应收账款记账的记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确应付账款余额不正确特别是高估应收余额特别是高估应收余额后及后及时反馈有关信息。时反馈有关信息。为使这项控制更加有效，最好将账户余额中为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货不掌管货币资金币资金也也不
43、记录主营业务收入和应收账款账目不记录主营业务收入和应收账款账目的的主管人员处理。主管人员处理。注册会计师通过注册会计师通过观察观察制定人员寄送对账单和制定人员寄送对账单和审查顾客复函档案进行控制测试。审查顾客复函档案进行控制测试。6.内部核查程序内部核查程序对控制的持续监督对控制的持续监督 由内部审计人员或其他独立人员核查销售交由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。少的一项控制措施。内部核查程序内部核查程序程序与目标的关系程序与目标的关系 内部控制目内部控制目标标内部核内部核查查程序程序举举例
44、例登登记记入入账账的的销销售交易是售交易是真真实实的的检查销检查销售售发发票的票的连续连续性并性并检查检查所附的佐所附的佐证证凭凭证证销销售交易均售交易均经经适当适当审审批批了解客了解客户户的信用情况，确定是否符合企的信用情况，确定是否符合企业业的的赊销赊销政政策策所有所有销销售交易售交易均已登均已登记记入入账账检查检查发发运凭运凭证证编编号号的的连续连续性性，并与主，并与主营业务营业务收入收入明明细账细账核核对对登登记记入入账账的的销销售交易均售交易均经经正确估价正确估价将将销销售售发发票上的数量票上的数量与与发发运凭运凭证证上上进进行比行比较较核核对对将将销销售售发发票上的票上的单单价价与
45、与商品价目表上商品价目表上进进行比行比较较核核对对登登记记入入账账的的销销售交易售交易分分类类恰当恰当将登将登记记入入账账的的销销售交易的售交易的原始凭原始凭证证与与会会计计科目表科目表比比较较核核对对销销售交易的售交易的记录记录及及时时检查检查开票开票员员所保管的所保管的未开票未开票发发运凭运凭证证，确定是否包，确定是否包括所有括所有应应开票的开票的发发运凭运凭证证在内在内销销售售交易交易已已经经正确地正确地记记入明入明细账细账并并经经正确正确汇总汇总从从发发运凭运凭证证追追查查至主至主营业务营业务收入收入明明细账细账和和总账总账以内部控制为起点的控制测试1.1.内部控制内部控制控制控制测试
46、测试2.2.职责职责分离分离观观察察有关人有关人员员的活的活动动，与，与这这些人些人员进员进行行讨论讨论3.3.授授权审权审批批检查检查凭凭证证在四个关在四个关键键点上是否点上是否经经过审过审批批4.4.充分的凭充分的凭证记录证记录、凭、凭证证预预先先编编号号清点、追清点、追查查凭凭证证，检查检查凭凭证证的的编编号是否号是否连续连续5.5.按月寄出按月寄出对账单对账单观观察察寄送寄送对账单对账单，检查检查客客户户复函复函档案档案6.6.内部核内部核查查检查检查内部内部审计审计人人员员的的报报告或告或核核查查人人员员的的签签字字【例例】Y公司主要经营中、小型机电类产品的公司主要经营中、小型机电类
47、产品的生产和销售，采用手工会计系统，产品销生产和销售，采用手工会计系统，产品销售以售以Y公司仓库为交货地点。公司仓库为交货地点。C和和D注册会注册会计师负责审计计师负责审计Y公司公司2009年度财务报表，于年度财务报表，于2009年年12月月1日至日至12月月15日对日对Y公司的购货公司的购货与付款循环、销售与收款循环的内部控制与付款循环、销售与收款循环的内部控制进行了解、测试与评价。进行了解、测试与评价。C和和D注册会计师注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：如下：1、发
48、运部门开具预先连续编号的发货单，并、发运部门开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、仓库和顾客。开具账单部门具账单部门、仓库和顾客。开具账单部门审核发货单和销售单后开具销售发票，在审核发货单和销售单后开具销售发票，在保留副本后将相关单据送交会计部门职员保留副本后将相关单据送交会计部门职员审核。会计部门职员核对无误后登记审核。会计部门职员核对无误后登记主营业务收入明细账和应收账款明细账。主营业务收入明细账和应收账款明细账。2、D注册会计师选取了填制日期注册会计师选取了填制日期6月月25日至日至26日的日的4张发货单，编号为张
49、发货单，编号为3076号至号至3079号，购货单位均为公司。号，购货单位均为公司。D注册会计师在注册会计师在6月份的主营业务收入明细账和相关原始凭月份的主营业务收入明细账和相关原始凭证找到了相应的记录，与上述发货单对应证找到了相应的记录，与上述发货单对应的销售发票填制日期为的销售发票填制日期为6月月26日。日。3、W公司是公司是Y公司公司2009年年7月新发展的客户。月新发展的客户。Y公司公司信用审核部门批准信用审核部门批准W公司的赊销信用额度为公司的赊销信用额度为500000元。在收到元。在收到W公司于公司于7月月5日预付的日预付的100000元后，元后，Y公司以每件公司以每件117元的价格
50、（含增值元的价格（含增值税）分别于税）分别于7月月10日和日和12日向日向W公司发出公司发出3500件件和和1800件产品，并于件产品，并于7月月30日收到剩余款项。日收到剩余款项。D注注册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，册会计师检查了以上两次发货的销售单和发货单，销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经销售单的信用审核记录显示，上述两批产品均经信用审核部门职员批准即予发货。信用审核部门职员批准即予发货。D注册会计注册会计师检查了相关的银行收款单据，没有发现异常。师检查了相关的银行收款单据，没有发现异常。4 4、D D注册会计师从注册会计师从Y Y公司主营业务收入明细账中选取了公司