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1、2023/3/271课程内容 u销售与收款循环的业务内容u销售与收款循环的控制测试u主营业务收入审计u应收账款审计u坏账准备审计第1页/共40页2023/3/272一、销售与收款循环的业务内容 (一)主要业务活动 （1 1）接受顾客订单；（2 2）批准赊销信用；（3 3）按销售单供货；（4 4）按销售单装运货物；（5 5）向顾客开具账单；（6 6）记录销售；（7 7）办理和记录现金银行存款收入；（8 8）办理和记录销售退回、销售折扣与折让；（9 9）注销坏账；（1010）提取坏账准备。第2页/共40页2023/3/273 （二）主要凭证和会计记录 （1 1）顾客订货单。（2 2）销售单。（3
2、3）发运凭证（提货单）。（4 4）销售发票。（5 5）商品价目表。（6 6）贷项通知单。（7 7）应收账款明细账。（8 8）主营业务收入明细账。（9 9）折扣与折让明细账。（1010）汇款通知书与销售发票发票。（1111）现金、银行存款日记账。（1212）坏账审批表。（1313）顾客月末对账单。（1414）转账、收款凭证。第3页/共40页2023/3/274 （一）被审计单位的内部控制 审计人员在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的过程中，需评估是否执行了以下内部控制程序:1 1、不相容职务的职责分离；2 2、授权审批控制；3 3、单据和账簿的控制；4 4、对账控制；5 5、内部核查。二
3、、销售与收款循环的控制测试第4页/共40页2023/3/275（二）控制测试 1 1、询问销售主管、相关业务人员和会计人员；2 2、观察不相容职责是否分离；3 3、检查、核对原始单证；4 4、检查、核对销售退回、折扣、折让的核准和有关证明；5 5、检查坏账损失的提取、坏账注销的审批；等第5页/共40页2023/3/276（一）审计目标n确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；n对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；n主营业务收入的会计处理是否正确；n主营业务收入的披露是否恰当。三、主营业务收入审计第6页/共40页2023/3/277 （二）重要的实质性测试程序 1 1、取得或编制
4、主营业务收入项目明细表。复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。2 2、检查主营业务收入的确认原则、方法。注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。对主营业务收入的确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。第7页/共40页2023/3/278 3 3、分析程序：（1 1）比较本期与上期的主营业务收入，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2 2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；（3 3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与
5、成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；（4 4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。第8页/共40页2023/3/279 4 4、抽查被审期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。5 5、实施销售截止期测试（1 1）目的：对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的收入有无被推迟至下期或提前至本期。第9页/共40页2023/3/2710 （2 2）相关时间：注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营
6、业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记帐日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。着重是检查报表日前后若干天的。（3 3）相关会计科目:现金、存款、存货、往来款项、投资、收入、费用、期间 费用等。第10页/共40页2023/3/2711 （4 4）销售截止测试的三条审计路线对比：起点起点路路 线线优、缺点优、缺点目目 的的账薄账薄记录记录从收入明细账查至记账凭从收入明细账查至记账凭证，检查发票存根和发运证，检查发票存根和发运凭证凭证只能查多计，只能查多计，无法查漏计无法查漏计以证实有无多计以证
7、实有无多计收入（真实性）收入（真实性）销售销售发票发票从发票存根查至发运凭证从发票存根查至发运凭证与收入明细账与收入明细账容易发现漏计收入，容易发现漏计收入，不易发现多计收入不易发现多计收入以确定有无少计以确定有无少计收入（完整性）收入（完整性）发运发运凭证凭证从发运凭证查至发票开具从发运凭证查至发票开具情况与收入明细账情况与收入明细账与第二条相同与第二条相同与第二条相同与第二条相同第11页/共40页2023/3/2712 6 6、检查销售退回的真实性。重点检查资产负债表日后若干天的销售退回的明细账和会计凭证，分析是否存在虚假销售，以粉饰财务报表的行为。7 7、检查销售折扣与折让的真实性，计算
8、和会计处理是否正确。对照产品价格目录，分析是否存在“利益输送”行为。8 8、检查关联方销售情况。记录其交易品种、数量、价格、金额以及所占营业收入的比重。分析是否存在利用关联方交易以粉饰报表，或者“利益输送”行为。第12页/共40页2023/3/2713 （三）针对虚增销售业务的实质性测试 （1 1）未发货的虚计销售收入：从收入明细账追查至发运凭证等，进一步追查存货的永续盘存纪录。（2 2）销售业务重复入账：检查销售交易记录清单是否重号、缺号。（3 3）向虚构的客户发货并入账：核对收入明细账的销售分录与其相应销货单，以确定销售是否经过赊销批准和发货批准。（4 4）追查应收账款：追查期后应收账款明
9、细账中贷方发生额的纪录，以确定应收账款是否能够收回或收到退货。第13页/共40页2023/3/2714 资料：操纵收入确认的八种手段1 1、提前确认收入。如提前开具销售发票；预先收到货款时确认收入。2 2、推迟确认收入。3 3、虚构销售收入。如捏造存货记录、发运记录和发票；先开账单，货暂代管。等 4 4、将代销收入列入本企业收入。5 5、在存在重大不确定性时确认收入。如客户拥有退货或终止合约的选择权；商品销售后需要安装和检验后付款；等第14页/共40页2023/3/2715 资料：操纵收入确认的八种手段6 6、在仍需提供未来服务时确认收入。如劳务应在提供后确认收入：特许权费收入、会员费收入、服
10、务费收入、广告费收入、安装费收入、软件定制费收入等7 7、不适当运用完工百分比法。8 8、利用关联关系制造收入事项。如利用子公司将商品售给第三方，再由另一公司从第三方购回，这样就可避免集团内部销售的抵消。第15页/共40页2023/3/2716（一）应收账款的审计目标n应收账款是否存在；n应收账款是否归被审计单位所有；n应收账款增减的记录是否完整；n应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；n应收账款期末余额是否正确；n应收账款在会计报表上的披露是否恰当。四、应收账款审计第16页/共40页2023/3/2717 （二）重要的实质性测试程序 （1 1）编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表
11、数、总账数和明细账合计数核对相符。（2 2）分析应收账款账龄。第17页/共40页2023/3/2718 （3 3）向债务人函证应收账款 函证的范围和对象 不需要对所有应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：第一，应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中的比重较大，则函证的范围应相应大一些。第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。第18页/共40页2023/3/2719 第三，以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。一般情况下，应选择以下项
12、目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。第19页/共40页2023/3/2720 函证的方式 第一，肯定式函证：就是要求债务人证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。第20页/共40页2023/3/2721 第二，否定式函证：是债务人对所函证的款项相符时不必复函，只有所函证的款项不符时才要求债务人复函。当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数
13、量很多；注册会计师有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函。第21页/共40页2023/3/2722（一）坏账准备的审计目标n确定坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；n坏账准备增减变动的记录是否完整；n坏账准备期末余额是否正确；n坏账准备的披露是否恰当。五、坏账准备审计第22页/共40页2023/3/2723 （二）重要的实质性测试程序（1 1）核对坏账准备报表数与总账、明细账数是否相符；（2 2）审查坏账准备的计提；（3 3）审查坏账损失；（4 4）检查函证结果；（5 5）分析性复核；（6 6）确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。第23页/共40页2023/3/2724u主营业
14、务收入的实质性测试u应收账款和坏账准备的实质性测试u销售截止测试u函证方法u分析程序 本章重点、难点第24页/共40页2023/3/2725 1 1、对主营业务收入进行分析性复核可以有哪些思路？2 2、为了证实会计记录的归属期是否正确，注册会计师可以选择哪些截止测试路线？3 3、每种截止测试路线除了能证实主营业务收入的归属期是否正确外，还具有什么特点？4 4、应收账款函证的数量及范围主要由哪些因素决定？5 5、肯定式函证与否定式函证分别适用于哪些情况？6 6、应收账款函证结果与被审计单位会计记录不一致的原因有哪些？注册会计师应相应实施哪些主要审计程序？7 7、被审计单位为何常常高估收入、高估资
15、产，而不是低估收入、低估资产？思考与练习第25页/共40页2023/3/2726 （一）应收账款审计函证结果分析 A A会计师事务所接受委托，审计Y Y公司20052005年度的会计报表。A A注册会计师取得20052005年1212月3131日的应收账款明细表，并于20062006年1 1月1515日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。函证结果的重要异常情况汇总如下表：六 案例分析第26页/共40页异常异常情况情况函证函证编号编号客户客户名称名称函证金额函证金额回函日期回函日期回函内容回函内容(1)22甲甲300 0002006.1.22购买购买Y公司公司300 000元货款属实元
16、货款属实,但款项已于但款项已于2005年年12月月25日用日用支票支付支票支付(2)56乙乙500 0002006.1.19因产品质量不符合要求因产品质量不符合要求,根据合根据合同已于同已于2005年年12月月28日将货物日将货物退回退回(3)64丙丙640 0002006.1.192005年年12月月10日收到日收到Y公司委公司委托本公司代销的货物托本公司代销的货物640 000元元,尚未销售尚未销售(4)82丁丁900 0002006.1.18采用分期付款方式购货采用分期付款方式购货900 000元元,根据合同已于根据合同已于2005年年12月月25日首付日首付300 000元元(5)13
17、4戊戊600 000因地址错误因地址错误,被邮局退回被邮局退回 要求:针对以上各种异常情况,请问A A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序?第27页/共40页2023/3/2728 (二）分析程序 ABAB注册会计师对Y Y公司20062006年度报表进行审计。该公司20062006年度未发生购并、分立及债务重组行为，供产销形势与上年相当，该公司提供的未经审计的报表附注的部分内容如下：附注(1)(1)：坏帐核算采用备抵法，坏账准备按期末余额的0.5%0.5%计提.2006.2006年末，应收账款/坏账准备余额为 16 553/52.77(16 553/52.77(单位：万元）第28页/共4
18、0页2023/3/2729应收账款账龄分析 账账 龄龄年年 初初 数数年年 末末 数数1 1年以内年以内8392839210915109151-21-2年年11861186139913992-32-3年年11611161136513653 3年以上年以上1421142128742874合计合计12160121601655316553第29页/共40页2023/3/2730附注（2 2）：营业收入和营业成本附注(万元):):品品 名名20052005年年营业收入营业收入20062006年年营业收入营业收入20052005年年营业成本营业成本20062006年年营业成本营业成本X X产品产品40
19、00040 00041 00041 00038 00038 00033 80033 800Y Y产品产品20 00020 00020 02020 02019 00019 00019 01919 019合合 计计60 00060 00061 02061 02057 00057 00052 81952 819第30页/共40页2023/3/2731附注（3 3）：应交税金明细附注：项目项目20052005、1212、3131账面余额账面余额20062006、1212、3131账面余额账面余额税率税率增值税增值税-7499 678.52-7499 678.52-5956 448.19-5956 44
20、8.1917%17%城市维护建设税城市维护建设税 235 778.14 235 778.14 23 770.89 23 770.897%7%企业所得税企业所得税-10 532 776.65-10 532 776.65-8778 362.54-8778 362.5433%33%合计合计-17 796 676.65-17 796 676.65-14 711 039.84-14 711 039.84第31页/共40页2023/3/2732 要求:假定上述附注内容中的年初数和上年比较数均审核无误,请运用专业判断和分析性复核方法,分别指出以上附注中可能存在的不合理之处,并说明理由。第32页/共40页20
21、23/3/2733 （三）销售确认的审计 注册会计师李一在审查某公司20052005年度销售收入时，发现以下情况：（1 1）1212月1515日公司工会领用A A产品12001200元，未作销售；（2 2）1212月1919日甲客户退回A A产品50005000元，产品已收到，未作账务处理；（3 3）1212月2424日销售B B产品4350043500元，货款已收到，商品已发出，未入账；第33页/共40页2023/3/2734 （4 4）1212月2727日出口B B产品2000020000美元，该公司按当月1 1日汇率折算，当月1 1日 汇率为8.158.15。该公司财务制度规定，应按业务
22、发生时的汇率记账：（1 1）如为8.208.20；（2)2)如为8.108.10。要求：（1 1）指出上述情况中存在的问题;（2 2）作出相应的会计分录。第34页/共40页2023/3/2735 （四）销售截止审计 注册会计师李一20072007年2 2月1515日接受委托，对Y Y公司的20062006年度报表进行审计。对1212月份的主营业务收入实施截止测试如下：第35页/共40页主营业务收入截止测试表 客户客户名称名称发发 票票 内内 容容记记 账账 凭凭 证证出出 库库 单单编号编号日日 期期金额金额编号编号日日 期期编号编号日日 期期A略略2006年年12月月20日日78000略略2
23、006年年12月月23日日略略2006年年12月月21日日B2006年年12月月26日日580002007年年1月月9日日2006年年12月月27日日C2006年年12月月28日日650002007年年1月月11日日2006年年12月月29日日D2006年年12月月29日日770002007年年1月月12日日2006年年12月月29日日E2007年年1月月3日日400002007年年1月月3日日2007年年1月月2日日 要求：指出存在问题，并提出处理意见，编制调整分录，调整报表。假定所得税税率为30%30%，法定盈余公积金和公益金提取标准各为10%10%。第36页/共40页2023/3/273
24、7 (五）销售截止追踪审计：A A、B B注册会计师在审计X X公司20062006年度会计报表时，通过实施销售截止测试，发现X X公司20072007年1 1月主营业务收入明细账和主营业务成本明细账记载的一批甲产品销售业务，在20062006年1212月已收妥款项，并符合收入确认条件，但在当月未作任何会计处理，而在20072007年1 1月作了如下会计处理：第37页/共40页2023/3/2738 借：银行存款 117117万元，贷：主营业务收入 100100万元 应交税费应交增值税（销项）1717万元；同时，借：主营业务成本 7878万元 贷：存货甲产品 7878万元。在对20062006年度报表审计时，A A、B B注册会计师建议将上述会计处理作调整分录和报表。X X公司调整了20062006年度会计报表，但未调整20072007年度的相关账户和会计报表。第38页/共40页2023/3/2739 要求：请回答A A、B B注册会计师是否需要提出审计处理意见？如需提出审计调整建议，请直接列示调整分录（不考虑对X X公司20072007年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响）。第39页/共40页2023/3/2740感谢您的观看！第40页/共40页