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1、第十一章 所有者权益的核算 第一节 所有者权益的概述 一、所有者权益的性质所有者权益（财务会计中的狭义权益），是指企业资产扣除负债后有所有者享有的剩余权益。所有者权益是企业风险的最后承担者，同时也是盈余的最后享受着。企业拥有的各类经济资源必须先用于偿还负债，有剩余时才归所有者所有，故称为剩余权益。所有者权益有以下特征：（一）所有者权益表现为所有者对企业净资产的要求权从静态看，根据会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，所有者权益体现的是企业资产扣除负债后的剩余利益；从动态看，所有者权益因企业盈利而增加，因企业亏损而减少，体现了投资者既是企业资产增值受益者，也是经营风险最终承担者的身份。（二）所有
2、者权益在企业正常经营期内，可供企业长期支配使用，除非发生减资、清算，一般情况下不需要由企业归还投资者。（三）所有者权益置于债权人权益之后 二、所有者权益的种类（一）按来源渠道分1、投入资本2、盈利转化部分企业从净利润提取的盈余公积和未分配利润，即留存收益。3、直接计入所有者权益的利得和损失不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。（二）按经济类容分1、投入资本2、资本公积3、盈余公积企业按照国家规定从净利润中提取的用于不同方面（用于生产发展和后备等）的公积金。4、未分配利润 三、企业组织形式与所有者权益的关系 1、独资企业。由单个自
3、然人投资设立的企业。独资企业财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业的债务承担无限责任。2、合伙企业有两个或两个以上的合伙人按照合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险、并对合伙企业债务承担无限连带责任的赢利性组织。以上两种共同称为非公司制企业。所有者权益表现为“业主资本”3、公司制企业依法定程序登记并设立的以赢利为目的的企业法人。公司有如下特征：（1）公司是以赢利为目的的经营组织，设立公司的目的在于获取利润并为此而从事连续的经营活动，公司是企业法人，具有营利性；（2）公司是由以人为成员而组织的社团，具有社团性；（3）公司是依法设立、有独立财产、能够独立承担民事责任的企业法人，具
4、有法人性。在公司组织，所有者权益表现为“实收资本或股本”、“资本公积”和“留存收益”。第二节 实收资本（股本）的核算 一、与资本有关的概念（一）注册资本注册资本，是指企业办理设立登记手续时，经工商行政管理部门认证和批准的资本数额，也成为法定资本。（二）实收资本实收资本，是指企业实际收到投资者投入的资本。在一般情况下，实收资本等于注册资本。但如果资本是分次筹集，实收资本不一定等于注册资本，只有等到注册资本筹齐，实收资本才等于注册资本。在我国的企业法人登记管理条例中规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资本一致。（三）法定资本企业财务通则规定：设立企业必须有法定的资本。它是指企业设立时筹
5、集的资本，不得低于国家规定的最低限额。注册资本、实收资本可以大于或等于法定资本，但不得小于法定资本。（四）投入资本投入资本，是指投资人实际投入企业的资本数。（五）股本股本，是指在公司登记机关登记的全体股东实缴的出资额，与注册资本含义相同。二、投入资本的形式、计价及账户设置（一）投入资本的形式1、以货币资金投资2、以实物资产和有价证券投资3、以无形资产投资（二）投入资本的计价以货币资金投入，则可以以实际拨付或转入的数额确定；若投资者以固定资产和流动资产等实物资产或无形资产投入，应先对投资的实物或无形资产按照法律、法规的规定进行评估，按资产评估确认后的价值入账。（三）账户设置1、“股本”股份有限公
6、司2、“实收资本”除股份有限公司外“股本”、“实收资本”账户记录的数额应与企业管理部门登记的注册资本一致。三、有限责任公司投入资本三、有限责任公司投入资本（一）有限责任公司的特征1、公司是由股东共同出资设立的，股东人数必须在50人以下，公司资本无需分为等额的股份。2、公司注册资本的最低限额为人民币30 000元。3、公司不对外发行股票筹集资本。4、依照我国公司法的规定，公司的股权只能在股东之间相互转让，不能转给股东以外的人。（二）有限责任公司投入资本核算的原则1、公司对投资者缴付的作为出资的非货币财产应当评估作价。2、公司全体股东首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定注册资本的最低
7、限额，其余部分由股东子公司成立之日起2年内缴足，其中，投资公司可以在5年内缴足。3、股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户，全体股东的货币出资金额不得低于注册资本的30%。4、公司建立的初期，股东按其在企业注册资本中所占的份额出资，不会出现资本溢价。（三）会计处理【例2-1】2007年，A有限责任公司设立时收到投资者投资情况如下：1、收到甲公司作为资本投入的不需安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为3 000 000，增值税进项税额为510 000元（假设不允许抵扣）。合同约定价格与公允价值相符。2、收到乙公司作为资本投入的原材料一批，该批原材料投资合同约
8、定价值200 000元，增值税进行税额34 000元。乙公司已开据增值税专用发票。假设合同约定价值与公允价值相符，改进项税额允许抵扣。3、收到丙公司作为资本投入的非专利技术一项，该非专利技术投资合同约定价值为120 000元，同时收到丁公司作为资本投入的土地使用权一项，投资合同约定价值为160 000元。丙公司和丁公司合同约定价值与公允价值相符。1、借：固定资产 3 510 000 贷：实收资本甲公司 3 510 0002、借：原材料 200 000 应交税费应交增值税（进项税额）34 000 贷：实收资本乙公司 234 0003、借：无形资产非专利技术 120 000 土地使用权 160 0
9、00 贷：实收资本丙公司 120 000 丁公司 160 000四、股份有限公司四、股份有限公司（一）股份有限公司的特征1、公司的资本总额平分为金额相等的股份2、有限责任性3、股份可以自由转让（二）股本形成的核算设立方式不同，具体的核算也不相同1、发起设立股份有限公司采用发起设立，其特点是公司股份全部由发起人认购，不向发起人以外的任何人募集股份。其核算类似有限责任公司。2、募集设立我国公司法规定，以募集设立发生设立股份有限公司的，发起人认购的股份不得少于公司股份总数的35%，其余部分应当向社会发行股票，公开募集。股票的发行价格可以按照面值，也可以超过面值，但不得低于面值。（1）按面值发行【例2
10、-2】A股份有限公司委托某证券公司代理发行30 000 000股，每股面值5元。与证券公司约定，按发行收入的4%收取手续费，从发行收入中直接扣除。（2）溢价发行【例2-3】B股份有限公司发行普通股20 000 000股，每股面值1元，每股发行价格5元，手续费按照发行收入的3%直接扣除。假定股票发行成功。第三节 资本公积 一、资本公积的性质资本公积，是指归所有者拥有，而非经营收益形成的，不能计入实收资本的所有者权益。资本公积主要包括投资者实际缴付的出资额超过妻子本分恶的差额（如股票溢价、资本溢价），以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积的内容：资本溢价 其他资本公积除上述各项资本公积以外
11、所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。二、资本的溢价（一）资本溢价资本溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分。企业在筹集资金的活动中，投资者缴付的出资额超过资本金的情形主要有以下两个方面：一是企业创立时，注册资本的额度不能满足创立时对资金的需求，各出资方协商一致同意按相同比例增加出资额。二是企业在经营过程中，新的投资者加入企业，其出资额的一部分要作为资本公积处理。（二）股本溢价股本溢价，是指股份有限公司发行股票时，实际收到的款项超出股票面值总额的差额。注意：1、与其他类型的企业不同，股份有限公司在成立时可能会溢价发行股票，因而在成立之初，就可能会产生股本
12、溢价。2、发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价）；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。三、其他资本公积 1、长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，增减长期股权投资的同时，增减资本公积（其他资本公积）。2、以权益计算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，计入管理费用，同时反映资本公积（其他资本公积）增加；在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，转销资本公积（其他资本公积
13、），按计入实收资本或股本的金额，增加实收资本或股本，按其差额，调整资本公积。3、企业将自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换当日的公允价值大于原账面价值的差额，应计入其他资本公积；处置该项投资性房地产时，应转销与其相关的其他资本公积。4、企业将持有至到期投资转换为可供出售金融资产时，转换日该项持有至到期投资的公允价值预期账面价值的差额，应计入其他资本公积；将可供出售金融资产转换为持有至到期投资，与其相关的原计入其他资本公积的余额，应在该项金融资产的剩余期限内进行摊销。5、可供出售金融资产的公允价值变动。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，应计入其他资本公积
14、；反之，应冲减其他资本公积。注意：资本公积可以按规定和程序转增资本，但不能用于弥补公司的亏损！第四节 留存收益 一、留存收益的概念 留存收益企业从历年实现的净利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，他与投入资本共同构成了企业的所有者权益。（一）留存收益的性质留存收益是来源于企业在生产经营活动中实现的净利润，是通过企业的生产经营活动而形成的资本。净利润主要有以下用途：一是，按照协议、合同或章程的规定，向投资者进行分配；二是，用于扩充企业实力追加资本、扩充经营规模；三是，以盈抵亏、留作意外准备等。四是，除上述三方面外，其余净利润则留存于企业，作为股东原始投入资本的补充。（二）留存收益的内容 1、指
15、定用途的留存收益盈余公积，它由法定盈余公积和任意盈余公积组成。一旦企业将留存收益指定后，就不的用做股利分配，因此，他又有限制股利分配的目的。指定用途的留存收益可分为依法指定的留存收益和自愿指定的留存收益。（1）依法指定的留存收益。根据我国公司法的规定，企业必须按照税后利润的10%提取盈余公积，这部分被提取的盈余公积称为法定盈余公积。但公司法又规定，此项公积金已达注册资本的50%时，可以不再提取。（2）自愿指定的留存收益。有时，企业自行对留存收益作出限制，使被限制的部分不得分配股利。比如：为了保留资金以扩充厂房，拨定厂房扩建准备等。这部分自愿指定的留存收益，称为任意盈余公积。（二）未指定用途的留
16、存收益 未指定用途的留存收益，也称为未分配利润，这部分收益既没有分给企业的股东，也未指明用途，仍可供以后各期弥补亏损、分派股利或转为盈余公积之用。二、盈余公积（一）盈余公积的概念 盈余公积，是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金。一般来说，企业出于以下原因需要按规定或自愿提取盈余公积：1、任何企业都不可以将获取的净利润一次性全部分配给股东，企业应根据生产发展的需要，按照一定的比例从净利润中提取相应的积累资金，用于满足企业进行扩大再生产的资金需要。2、在激烈的竞争环境下，企业的经营必然会随着市场的变化出现波动。弥补企业经营中的亏损。3、在企业没有净收益的会计期间内，保证发放一定数额的股利，以稳
17、定股东，维护企业的形象。（二）盈余公积的特点1、盈余公积实质上使企业利润的转化形式，其金额取决于企业的财务状况。2、盈余公积与实收资本同为所有者权益，但他们之间存在一定的区别。（从增资的角度来说）3、盈余公积也不同于资本公积，通常情况下，资本公积源于企业的资本投入，而盈余公积则来源于企业资本的增值。4、盈余公积和未分配利润同为留存收益，但他们之间也存在一定差异。（从用途的角度）（三）盈余公积的内容1、法定盈余公积按公司法的规定，所有企业均必须计提盈余公积，只有当企业计提的盈余公积累计达到注册资本的50%时可以不再提取。按照公司法的规定，公司制企业应当按照净利润（减弥补以前年度亏损，下同）的10
18、%提取法定盈余公积。注意：在计算法定盈余公积的基数时，不应当包括企业年初未分配利润。2、任意盈余公积公司制企业可根据股东大会的决议提取任意盈余公积。提取任意盈余公积既不会使公司留存收益减少，也不会使其增加，其目的在于在获利较多的年度，多提公积，积蓄财力，以便用于发生特殊情况或亏损年度，使各期股利水平不致悬殊。法定盈余公积和任意盈余公积的区别在于：法定盈余公积的计提是按照国家有关法律、法规进行的，计提的标准也要符合有关的规定；而任意盈余公积是否计提、计提多少完全取决于公司股东大会（或董事会）的决定。（四）盈余公积的用途 1、弥补亏损根据有关规定，企业发生亏损的，可以用发生亏损后5年内实现的税前利
19、润来弥补，当发生的亏损在5年内扔不足弥补的，应使用随后实现的所得税后利润弥补。通常，当企业发生的亏损在所得税后利润仍不足弥补的，可以用所提取得盈余公积来加以弥补，但是，用盈余公积弥补亏损应当由董事会提议，股东大会批准，或者类似权力机构批准。2、转增资本（股本）当企业提取的盈余公积比较多时，可以将盈余公积转增资本（股本），但是必须经过股东大会或类似权力机构批准，并按股东原有股份（或投资）比例转结，用盈余公积转增资本（股本）后，留存的盈余公积不能少于注册资本的25%。3、发放现金股利或利润企业无利润，原则上不得分配现金股利或利润。但当企业累积的盈余公积比较多，而未分配利润比较少时，为了维护企业形象
20、，给投资者以合理的回报，对于符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利或利润。（五）盈余公积的提取与使用 1、盈余公积的提取【例4-1】B股份有限公司2007年度实现净利润10 000 000元，年初未分配利润为0。经股东大会批准，B股份有限公司按当年利润的10%提取法定盈余公积。2、盈余公积的使用（1）弥补亏损【例4-2】资料承【例4-1】。假定B公司2008年度经营亏损1 500 000元，经股东大会批准，应以前年度提取的盈余公积弥补当年的亏损。2、转增资本（股本）【例4-3】资料承【例4-1】。假定2009年，B股份有限公司因扩大经营规模需要，经股东大会批准，将盈余公积350 00
21、0元转增资本。假定不考虑其他因素 3、分派现金股利或利润【例4-4】2008年12月31日，C股份有限公司普通股股本为100 000 000元，每股面值1元，可供投资者分配的利润为10 000 000元，盈余公积为40 000 000元。2009年3月10日，股东大会批准了2008年度利润分配方案，以2008年12月31日为登记日，按每股0.2元发放现金股利。C公司共需分派20 000 000元现金股利，其中动用可供投资者分配的利润为10 000 000元，盈余公积为10 000 000元。假定不考虑其他因素。第五节 未分配利润 一、概念未分配利润，是指未作分配的净利润。它是企业所有者权益的组
22、成部分，使企业扩充生产经营规模，准备应付意外事项所需资金的资金来源。“利润分配未分配利润”明细账户账户的余额，反映的是历年积累的未分配利润。借方余额反映历年积累亏损；贷方余额反映历年积累利润。未分配利润有两层含义：一是这部分净利润没有分给投资者；二是这部分净利润未指定用途，企业可以随时支配使用。二、未分配利润的形成企业未分配利润是个结余数字，在会计期末：企业将会计期间内所实现的所有收入和成本、费用、支出项目都归集到“本年利润”账户下，计算出净利润（或净亏损）之后，转入“利润分配未分配利润”账户，然后对实现的净利润进行分配，分配之后，“利润分配未分配利润”账户的余额如果在贷方，即为累积未分配利润
23、；如果在借方，即为累积未弥补亏损。【例5-1】2007年，A公司实现的净利润和利润分配情况如下：A公司实现的净利润和利润分配情况表 单位：元账户借方余额贷方余额本年利润20 000 000利润分配提取法定盈余公积2 000 000提取任意盈余公积2 000 000应付股利4 000 000（1）结转净利润借：本年利润 20 000 000 贷：利润分配未分配利润 20 000 000（2）提取法定和任意盈余公积借：利润分配提取法定盈余公积 2 000 000 提取任意盈余公积 2 000 000 贷：盈余公积法定盈余公积 2 000 000 任意盈余公积 2 000 000（3）结转提取的盈余公积借：利润分配未分配利润 4 000 000 贷：利润分配提取法定盈余公积 2 000 000 提取任意盈余公积 2 000 000（4）计提现金股利借：利润分配应付现金股利 4 000 000 贷：应付股利 4 000 000（5）结转计提的现金股利借：利润分配未分配利润 4 000 000 贷：利润分配应付现金股利 4 000 000