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1、第五章第五章 国际相关联企业的国际相关联企业的 税务管理税务管理 l教学目的和要求：教学目的和要求：l通过本章的学习，使学生对国际相关联企业及通过本章的学习，使学生对国际相关联企业及转移定价的基本概念，转移定价的动机、形式、转移定价的基本概念，转移定价的动机、形式、转移定价与国际收入和费用的分配、各国对国转移定价与国际收入和费用的分配、各国对国际相关联企业内部转移定价的基本原则、内部际相关联企业内部转移定价的基本原则、内部交易的计价标准，及对国际相关联企业内部定交易的计价标准，及对国际相关联企业内部定价的检验与调整等内容有一定的认识和掌握价的检验与调整等内容有一定的认识和掌握。教学重点和难点l
2、教学重点l国际关联企业与转移定价；国际相关联企业转移定价调整的原则与计价标准；调整方法；预约定价协议。l教学难点l国际关联企业的判定；转移定价调整方法；预约定价协议的运行程序。第一节第一节 国际相关联企业与国际相关联企业与 转移定价转移定价 l 一、国际关联企业一、国际关联企业l (一一)国际关联企业的概念国际关联企业的概念l 按国际税收协定范本的定义：按国际税收协定范本的定义：l凡凡符符合合下下述述两两个个条条件件之之一一者者，便便构构成成跨跨国国关关联联企业：企业：l1、缔缔约约国国一一方方企企业业直直接接或或间间接接参参与与缔缔约约国国另另一方企业的管理、控制和资本。一方企业的管理、控制
3、和资本。l2、同同一一人人直直接接或或间间接接参参与与缔缔约约国国一一方方企企业业与与缔约国另一方企业的管理、控制和资本。缔约国另一方企业的管理、控制和资本。l(二二)国际关联企业的表现形式国际关联企业的表现形式l 按按国国际际税税收收协协定定范范本本的的解解释释，典典型型的的企业的关联程度，具体可分为两类：企业的关联程度，具体可分为两类：l1、母母公公司司与与子子公公司司以以及及同同属属于于一一个个公公司司的各个子公司形成的关联；的各个子公司形成的关联；l2、公公司司总总机机构构与与其其分分支支机机构构以以及及同同属属于于一个总公司的分支机构之形成间的关联。一个总公司的分支机构之形成间的关联
4、。l 在在国国际际税税收收上上，对对凡凡存存在在上上述述两两类类关关联联关关系系的的处处于于不不同同国国家家之之间间的的企企业业统统称称为为“国际关联企业国际关联企业”。l二、我国税法上对关联关系认定的标准：二、我国税法上对关联关系认定的标准：l（一一）外外商商投投资资企企业业和和外外国国企企业业所所得得税税法法的规定：的规定：l 外外商商投投资资企企业业和和外外国国企企业业所所得得税税法法第第52条规定：条规定：l1、在在资资金金、经经营营、购购销销等等方方面面存存在在直直接接或或者间接的拥有或者控制关系；者间接的拥有或者控制关系；l2、直接或间接同为第三者所拥有或者控制；、直接或间接同为第
5、三者所拥有或者控制；l3、其他在利益上相关联的关系。、其他在利益上相关联的关系。l l（二）国家税务总局发布的关于关联企（二）国家税务总局发布的关于关联企业间业务往来税务管理实施办法（后经业间业务往来税务管理实施办法（后经修改后发布的管理规程）中的规定：修改后发布的管理规程）中的规定：l 1992年年10月国家税务总局发布的关月国家税务总局发布的关于关联企业间业务往来税务管理实施办法于关联企业间业务往来税务管理实施办法l中规定，外商投资企业或者外国企业与另中规定，外商投资企业或者外国企业与另一公司、企业和其他经济组织之间有以下一公司、企业和其他经济组织之间有以下关系，则两者属于关联企业：关系，
6、则两者属于关联企业：l1、相互间直接或间接持有其中一方的股份、相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到总和达到25%或以上的；或以上的；l2、直接或间接同为第三者拥有或控制股份、直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到达到25%或以上的。或以上的。l l 关于关联企业间业务往来税务管理关于关联企业间业务往来税务管理实施办法中除规定按股权比重标准判定实施办法中除规定按股权比重标准判定关联企业外，还规定了判定关联企业的其关联企业外，还规定了判定关联企业的其他六条标准：他六条标准：l1、企业与另一企业之间的借贷资金占企、企业与另一企业之间的借贷资金占企业自有资金业自有资金50%或以上，或另一企业借贷
7、或以上，或另一企业借贷资金总额的资金总额的10%是由另一企业担保的；是由另一企业担保的；l2、企业的董事或经理等高级管理人员一、企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或者有一名常务董事是由另一企业半以上或者有一名常务董事是由另一企业所委派的所委派的；l l3、企业的生产经营活动必须由另一企业、企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权才能正常进行的。提供特许权才能正常进行的。l4、企业的生产经营购进的原材料、零配、企业的生产经营购进的原材料、零配件件l（包括价格及交易条件等）是由另一企（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；业所控制或供应的；l5、企业生产的产品或商品的销售、企业生
8、产的产品或商品的销售(包括包括价格及交易条件等价格及交易条件等)是由另一企业所控制是由另一企业所控制的；的；l6、对企业生产经营、交易具有实际控制、对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。亲属关系等。l 这八条关联关系的判断依据突这八条关联关系的判断依据突出了出了“实质重于形式实质重于形式”的原则。而的原则。而且并没有对且并没有对“控制控制”的判定给出数的判定给出数量标准，赋予税务机关在调查中的量标准，赋予税务机关在调查中的灵活性。灵活性。l（三）（三）1998年国家税务总局颁布实施年国家税务总局颁布实施关联企业间业务
9、往来税务管理规程；关联企业间业务往来税务管理规程；2004年年10月，国家税务总局下发月，国家税务总局下发国税发国税发(2004)143号号，发布了对，发布了对1998年颁布实施年颁布实施的关联企业间业务往来税务管理规程的关联企业间业务往来税务管理规程l国税发国税发(1998)59号号的修订稿。（以下简的修订稿。（以下简称规程修订稿）其规定的基本变化称规程修订稿）其规定的基本变化有：有：l1、规程修订稿不仅适用于外商投资、规程修订稿不仅适用于外商投资企业和外国企业，而且也适用于内资企企业和外国企业，而且也适用于内资企业。业。l2、规程修订稿中的条款比以前更加、规程修订稿中的条款比以前更加严谨。
10、如：严谨。如：l（1）原由规程第四条第（三）款规）原由规程第四条第（三）款规定，定，“企业之间借贷资金总额企业之间借贷资金总额10%是由另是由另一企业担保的一企业担保的”修改为修改为“企业借贷资金总企业借贷资金总额的额的10%或以上是由另一企业担保的或以上是由另一企业担保的”；l（2）原规定）原规定“企业董事或经理等高级管企业董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的一企业所委派的”修改为修改为“企业的董事或企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名常务董事是由另一企业委派的）上（
11、含一名常务董事是由另一企业委派的）”l（3）原规定）原规定“企业生产经营购进原材料、企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的另一企业所控制或供应的”修订为修订为“企业企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的控制的”；l 其他还涉及关联交易的管理、转移定其他还涉及关联交易的管理、转移定价的调整方法、转移定价调整过程的重复价的调整方法、转移定价调整过程的重复征税问题等。征税问题等。三、转移定价三、转移定价l（
12、一）转移定价的概念（一）转移定价的概念l 所谓转移定价是指公司集团内部机构所谓转移定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产等而进行的内部交易定价。通过转或财产等而进行的内部交易定价。通过转让定价所确定的价格叫转移价格。让定价所确定的价格叫转移价格。l 转移定价可以发生在一国之内，也可转移定价可以发生在一国之内，也可以发生在国家与国家之间。后一种情况属以发生在国家与国家之间。后一种情况属于国际转移定价。于国际转移定价。l（二）国际转移定价（二）国际转移定价l 国际转移定价（国际转移定价（international transfer p
13、ricing）：）：指跨国公司集团内部分设在两个指跨国公司集团内部分设在两个国家但同属于同一法人企业的两个机构或同属国家但同属于同一法人企业的两个机构或同属于一个公司集团的两家关联企业进行交易时的于一个公司集团的两家关联企业进行交易时的内部作价。内部作价。l 这种转移定价直接与国家税收利益相关，这种转移定价直接与国家税收利益相关，也是本课研究的核心。也是本课研究的核心。l 由于跨国公司集团的内部成员之间在法律、由于跨国公司集团的内部成员之间在法律、经济、经营管理和经济利益方面存在紧密联系，经济、经营管理和经济利益方面存在紧密联系，一项交易的转移定价可以根据公司企业的整体一项交易的转移定价可以根
14、据公司企业的整体利益人为地加以确定。利益人为地加以确定。l（三）转移定价的理解（三）转移定价的理解l 由于公司集团内部交易作价可以等于由于公司集团内部交易作价可以等于市场自由竞争价格，也可以不等于这种竞市场自由竞争价格，也可以不等于这种竞争价格，转移定价的这种特殊性，决定了争价格，转移定价的这种特殊性，决定了它在跨国公司集团的内部管理和国际避税它在跨国公司集团的内部管理和国际避税方面有广泛的用途。方面有广泛的用途。l 现实经济活动中，跨国公司集团内部现实经济活动中，跨国公司集团内部经常使用高于或低于市场竞争价格来转移经常使用高于或低于市场竞争价格来转移内部关联企业之间的利润，也可以把这种内部关
15、联企业之间的利润，也可以把这种行为成为滥用转移定价（行为成为滥用转移定价（transfer pricing abuse），但也可以任叫转移定价。），但也可以任叫转移定价。l（四）（四）两种不同的销售与定价两种不同的销售与定价l 1、非关联企业与关联企业之间的销售、非关联企业与关联企业之间的销售l 2、独立交易定价与转移定价、独立交易定价与转移定价四、四、转移定价的功能转移定价的功能 l 转转移移定价不仅仅是个税收问题定价不仅仅是个税收问题l 企业集团发展伴随着分权化，内部出现企业集团发展伴随着分权化，内部出现各种具有相对独立的利益中心。这些利益各种具有相对独立的利益中心。这些利益中心相互提供产
16、品或劳务时如何定价，不中心相互提供产品或劳务时如何定价，不仅仅是一个简单的税收问题。仅仅是一个简单的税收问题。l 来自安永会计师事务所的调查：结论表来自安永会计师事务所的调查：结论表明跨国公司的转移定价策略与其经营管理明跨国公司的转移定价策略与其经营管理活动是密切相关的。活动是密切相关的。l（一一）转转让让定定价价是是跨跨国国公公司司内内部部“资资源源配置配置”的的“指示器指示器”l（二二）转转让让定定价价是是跨跨国国公公司司组组织织形形式式向向分权化发展的重要保障分权化发展的重要保障l（三三）转转让让定定价价是是跨跨国国公公司司实实现现其其全全球球发展战略、谋求利润最大化的重要工具。发展战略
17、、谋求利润最大化的重要工具。l 可以说，从第三个作用看，也是跨可以说，从第三个作用看，也是跨国公司为实现全球战略，谋求利润最大国公司为实现全球战略，谋求利润最大化提供灵活、方便的工具，从另一个角化提供灵活、方便的工具，从另一个角度看，就是转让定价使用的动机。度看，就是转让定价使用的动机。第二节、转移定价的形式、动第二节、转移定价的形式、动机及其影响机及其影响 l 一、转移定价的形式一、转移定价的形式l 也也称称转转移移定定价价的的适适用用情情况况。转转移移定定价价可可以以应用于跨国关联企业的所有交易，具体包括：应用于跨国关联企业的所有交易，具体包括：l（一）产品、货物销售（购销价格）（一）产品
18、、货物销售（购销价格）l（二）资金贷放（发放贷款的利率水平）（二）资金贷放（发放贷款的利率水平）（三）提供劳务（在管理费、保险费、运输费、（三）提供劳务（在管理费、保险费、运输费、佣金等费用支付方面。）佣金等费用支付方面。）（四）财产租赁和购置（租赁费和财产购置价（四）财产租赁和购置（租赁费和财产购置价格等格等）（五）无形资产转让（转让技术的转让费等）（五）无形资产转让（转让技术的转让费等）二、转移定价的动机二、转移定价的动机l 一个精心安排的转移定价计划不仅可以减一个精心安排的转移定价计划不仅可以减轻跨国公司的全球税收负担，还可以利用转移轻跨国公司的全球税收负担，还可以利用转移定价达到非税收
19、方面的许多战略目标：定价达到非税收方面的许多战略目标：l （一）非税收目标（一）非税收目标l 1、将产品低价打入国外市场。、将产品低价打入国外市场。l 2、完善或提高子公司的财务面貌和竞争能力。、完善或提高子公司的财务面貌和竞争能力。l 3、确定满足特定需要的子公司经营形象、确定满足特定需要的子公司经营形象l4、饶过东道国的外汇管制。、饶过东道国的外汇管制。l5、避免东道国的汇率风险和通货膨胀风、避免东道国的汇率风险和通货膨胀风险。险。l6、在跨国公司集团内部抽调资金。、在跨国公司集团内部抽调资金。l7、独占或多得合资企业的利润。、独占或多得合资企业的利润。l（二）税收动机（二）税收动机l1、
20、减轻或回避所得税。、减轻或回避所得税。l2、减轻关税。、减轻关税。l3、减轻或回避预提税。、减轻或回避预提税。l4、增加外国税收抵免。、增加外国税收抵免。l 归纳：归纳：l 正是由于转移定价有双重功能，可正是由于转移定价有双重功能，可以为跨国公司的避税和管理双重目标服以为跨国公司的避税和管理双重目标服务，因而转移定价在实践管理显得非常务，因而转移定价在实践管理显得非常复杂，因为面对跨国公司的转移定价决复杂，因为面对跨国公司的转移定价决策，很难判定转移定价是为了避税还是策，很难判定转移定价是为了避税还是出于经营管理需要，这会给各国政府通出于经营管理需要，这会给各国政府通过管理转移定价来防范跨国公
21、司的国际过管理转移定价来防范跨国公司的国际避税行为带来困难。避税行为带来困难。l三、面对转移定价政府应持的态度三、面对转移定价政府应持的态度l 其一，不能因为转移定价有避税的其一，不能因为转移定价有避税的功能或在客观上可以产生避税的效果就功能或在客观上可以产生避税的效果就否定它的存在的合理性和合法性。否定它的存在的合理性和合法性。l 其二，不能因为转移定价在跨国公其二，不能因为转移定价在跨国公司内部经营管理中有重要作用就听任企司内部经营管理中有重要作用就听任企业随意使用，忽视转移定价对本国税收业随意使用，忽视转移定价对本国税收收入可能造成的不利影响。收入可能造成的不利影响。第三节第三节 国际关
22、联企业内部定价国际关联企业内部定价的原则及计价标准的原则及计价标准 l一、国际关联企业内部定价的基本原则（又称一、国际关联企业内部定价的基本原则（又称国际收入和费用分配原则）国际收入和费用分配原则）l（一）正常交易定价原则（一）正常交易定价原则l 也称独立核算原则，独立竞争原则。指跨也称独立核算原则，独立竞争原则。指跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的公司企业之间进行交易所体现的独立联关系的公司企业之间进行交易所体现的独立精神进行分配。精神进行分配。l 目前，该原则为世界各国税务部门普遍接目前，该原则为世界各国税务部门普遍接受。但在运用中主
23、要存在一些困难：正常交易受。但在运用中主要存在一些困难：正常交易原则下的交易价格出现多个时如何选择？实行原则下的交易价格出现多个时如何选择？实行正常交易定价原则的业务审核工作量和税务成正常交易定价原则的业务审核工作量和税务成本、征管要求如何解决？本、征管要求如何解决？l（二）总利润原则（二）总利润原则l 是指按照一定标准将跨国公司的总利是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。润分配给各关联企业。l 此原则源于美国一些州用于处理跨州此原则源于美国一些州用于处理跨州关联企业转让定价的调整上。美国绝大多关联企业转让定价的调整上。美国绝大多数州采用所谓的数州采用所谓的“马萨诸塞州公式马萨诸
24、塞州公式”确定确定本州企业在本州的应税利润。后来，美国本州企业在本州的应税利润。后来，美国的一些州（阿拉斯加、加利福尼亚、蒙大的一些州（阿拉斯加、加利福尼亚、蒙大拿和北达科他）将其适用于本州境内企业拿和北达科他）将其适用于本州境内企业与国外关联公司之间的利润分配问题上，与国外关联公司之间的利润分配问题上，并根据并根据“马萨诸塞州公式马萨诸塞州公式”对本州内的对本州内的跨国公司征收州公司所得税。跨国公司征收州公司所得税。l l 根据该公式，企业从事跨州经营在根据该公式，企业从事跨州经营在美国取得的应税所得，应当依据销售额、美国取得的应税所得，应当依据销售额、资产和劳动者报酬这三个因素，分摊到资产
25、和劳动者报酬这三个因素，分摊到本州作为缴纳州公司所得税的税基，每本州作为缴纳州公司所得税的税基，每个因素在总权重中占个因素在总权重中占1/3，对由此而分得，对由此而分得的公司所得课征州公司所得税。的公司所得课征州公司所得税。l 总利润原则的优点：平时不要求相关国总利润原则的优点：平时不要求相关国家的税务部门逐笔审核关联企业的每笔交家的税务部门逐笔审核关联企业的每笔交易的定价是否正常，简化了税务征管工作易的定价是否正常，简化了税务征管工作l 缺点：由于跨国关联企业商业经营中缺点：由于跨国关联企业商业经营中的风险、市场条件、劳动力成本、以及业的风险、市场条件、劳动力成本、以及业务性质等都可能不同，
26、很难找到一个适用务性质等都可能不同，很难找到一个适用于所有不同国家关联企业各方普遍接受的于所有不同国家关联企业各方普遍接受的利润分配办法。利润分配办法。l 经合组织在经合组织在1979年发表转让定价与年发表转让定价与跨国企业的报告反对采用总利润原则；跨国企业的报告反对采用总利润原则；英国、荷兰等欧洲国家强烈反对；但美国英国、荷兰等欧洲国家强烈反对；但美国最高法院认为美国的州有权根据此方式征最高法院认为美国的州有权根据此方式征税。税。l 这样，总利润原则在即使在理论上这样，总利润原则在即使在理论上有合理性，但在实践上很难操作。很难有合理性，但在实践上很难操作。很难找到一个能兼顾到上述因素而被世界
27、各找到一个能兼顾到上述因素而被世界各国普遍接受的利润分配方式来贯彻总利国普遍接受的利润分配方式来贯彻总利润原则。润原则。l（三）合理性原则（三）合理性原则l 正常交易定价原则适用的范围，包正常交易定价原则适用的范围，包括不了关联企业之间所有交易，由于企括不了关联企业之间所有交易，由于企业集团内部的某些交易，在无关联企业业集团内部的某些交易，在无关联企业之间永远不会发生，由关联双方共同承之间永远不会发生，由关联双方共同承担风险和分享利润，因此要求以担风险和分享利润，因此要求以“经济经济合理性合理性”为基础替代正常交易原则。为基础替代正常交易原则。l 然而经济合理性在操作上也存在很然而经济合理性在
28、操作上也存在很大弹性，不同的价格都可以找到合理性大弹性，不同的价格都可以找到合理性的理由。的理由。二、国际关联企业内部定价的二、国际关联企业内部定价的计价标准计价标准l(一一)一般标准一般标准l总体上有四个标准：总体上有四个标准：l市场标准市场标准l比照市场标准比照市场标准l组成市场标准组成市场标准l成本标准成本标准l（一）市场标准（一）市场标准l 即以非关联的的独立竞争企业在市即以非关联的的独立竞争企业在市场上进行同类交易的市场价格作为关联场上进行同类交易的市场价格作为关联企业之间进行交易所应使用的价格。企业之间进行交易所应使用的价格。l 这里的市场价格，首先是关联集团这里的市场价格，首先是
29、关联集团成员与非关联企业进行交易时所使用的成员与非关联企业进行交易时所使用的价格；也可以按照成员企业所在地非关价格；也可以按照成员企业所在地非关联企业进行同类交易的一般市场价格。联企业进行同类交易的一般市场价格。l市场标准的特点是包含利润因素，它适用于跨市场标准的特点是包含利润因素，它适用于跨国关联企业的所有交易。但在使用时与所比较国关联企业的所有交易。但在使用时与所比较的交易一定要尽可能相似。的交易一定要尽可能相似。l（二）比照市场标准（二）比照市场标准l 在无法得到市场价格的情况下，以购入方的在无法得到市场价格的情况下，以购入方的关联企业将该货物再出售给无关联的第三方企关联企业将该货物再出
30、售给无关联的第三方企业的市场销售价格，减去再出售应得的合理销业的市场销售价格，减去再出售应得的合理销售毛利后的余额。作为关联企业交易的使用价售毛利后的余额。作为关联企业交易的使用价格。格。l比照市场价格比照市场价格=再出售价格（再出售价格（1-合理毛利率）合理毛利率）l 使用比照市场标准时，购入方关联企业将使用比照市场标准时，购入方关联企业将购入的产品再出售给第三方时，一般不对产品购入的产品再出售给第三方时，一般不对产品进行加工、处理。如果转售企业对产品进行加进行加工、处理。如果转售企业对产品进行加工或改制，则应能计算加工或改制的成本、费工或改制，则应能计算加工或改制的成本、费用并做适当扣除，
31、否则不能使用该标准。用并做适当扣除，否则不能使用该标准。l（三）组成市场标准（三）组成市场标准l 该标准用成本加利润所计算出的组成市场该标准用成本加利润所计算出的组成市场价格作为关联企业之间的交易价格。价格作为关联企业之间的交易价格。l 该方法要求企业遵循公认的会计准则要求，该方法要求企业遵循公认的会计准则要求，有正常的成本、费用核算资料，同时从国际贸有正常的成本、费用核算资料，同时从国际贸易和国内情报中取得合理的利润率。以技术转易和国内情报中取得合理的利润率。以技术转让为例：让为例：l以技术转让为例：以技术转让为例：l 无形资产组无形资产组 转出企业研究或生产成本转出企业研究或生产成本 l
32、成市场价格成市场价格=1合理利润率合理利润率l 此公式在无形资产同时转让给几个此公式在无形资产同时转让给几个企业时，还需将成本费用对几个企业进行企业时，还需将成本费用对几个企业进行分摊；如果再涉及转让的是已使用过的技分摊；如果再涉及转让的是已使用过的技术，还需将其成本费用乘还可使用年限除术，还需将其成本费用乘还可使用年限除以有效使用年限（通常是法律保护年限）以有效使用年限（通常是法律保护年限）l（四）成本标准（四）成本标准l 成本标准是按实际发生的成本费用作为关成本标准是按实际发生的成本费用作为关联企业之间交易的正常计价收费依据。联企业之间交易的正常计价收费依据。l 其特点是只考虑成本费用，不
33、包括利润因其特点是只考虑成本费用，不包括利润因素在内。素在内。l 成本标准只适用于跨国关联企业之间的非成本标准只适用于跨国关联企业之间的非主要业务和非商品业务，如贷款利息收入、劳主要业务和非商品业务，如贷款利息收入、劳务收入（如广告费、培训费、市场调查、代理务收入（如广告费、培训费、市场调查、代理业务等）和财产租赁收入等。业务等）和财产租赁收入等。l 成本标准要求转出企业必须将有关交易的成本标准要求转出企业必须将有关交易的成本费用按会计准则要求正确地记录在帐册上成本费用按会计准则要求正确地记录在帐册上并使转入企业真正受益。并使转入企业真正受益。l（二）具体业务的计价标准（二）具体业务的计价标准
34、l1货物的购销的计价标准货物的购销的计价标准l2贷款利率的计价标准贷款利率的计价标准l3劳务费收取的标准劳务费收取的标准l4财产租赁与转让的计价标准财产租赁与转让的计价标准l5无形资产转让的计价标准无形资产转让的计价标准l三、国际关联企业转移定价的调整方法三、国际关联企业转移定价的调整方法l 上述关联企业转移定价的计价的不上述关联企业转移定价的计价的不同标准形成了对关联企业不同的转移定同标准形成了对关联企业不同的转移定价的调整方法：价的调整方法：l（一）可比非受控价格法（一）可比非受控价格法（CUP）l 可比非受控价格法是市场标准在转可比非受控价格法是市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。被
35、各国让定价调整过程中的具体应用。被各国广泛应用于商品销售、劳务提供、无形广泛应用于商品销售、劳务提供、无形资产转让、贷款提供等方面的转让定价资产转让、贷款提供等方面的转让定价调整。调整。l（二）再销售价格法（二）再销售价格法l 这种方法是比照市场标准在转让定这种方法是比照市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。价调整过程中的具体应用。l（三）成本加利润法（三）成本加利润法l 它实际上是组成市场标准在转让定价它实际上是组成市场标准在转让定价调整中的具体应用。其被广泛应用于提调整中的具体应用。其被广泛应用于提供劳务、无形资产转让、研究开发费用供劳务、无形资产转让、研究开发费用的分摊。的分摊。l（四
36、）其他合理的方法（四）其他合理的方法l 上述三种方法为上述三种方法为“标准方法标准方法”，各国在其，各国在其他合理的方法下内容不一，在美国，影响各国他合理的方法下内容不一，在美国，影响各国转让定价调整的其他合理的方法主要为转让定价调整的其他合理的方法主要为“利润利润法法”，具体有，具体有 1、可比利润法、可比利润法l 可比利润法指在可比情况下，从非受控纳可比利润法指在可比情况下，从非受控纳税人与其他非受控纳税人从事同样的经营活动税人与其他非受控纳税人从事同样的经营活动取得的收益（利润水平指数），推算出受控纳取得的收益（利润水平指数），推算出受控纳税人（被检查方）从事交易的利润，如果被检税人（被
37、检查方）从事交易的利润，如果被检查方的利润水平指数与可比非受控纳税人的利查方的利润水平指数与可比非受控纳税人的利润水平一致，则被检查方的利润数额将被认为润水平一致，则被检查方的利润数额将被认为正常；否则要按可比方的利润调整。正常；否则要按可比方的利润调整。l2、可比利润区间法、可比利润区间法l 即把被审计的关联企业的帐面利润即把被审计的关联企业的帐面利润同与其经营活动相类似的非关联企业的同与其经营活动相类似的非关联企业的实际利润相比较，然而确定出可比利润实际利润相比较，然而确定出可比利润的合理上限和下限。如果被审计的企业的合理上限和下限。如果被审计的企业的帐面利润在合理的区间范围内，税务的帐面
38、利润在合理的区间范围内，税务部门就不加以调整。否则，就按区间内部门就不加以调整。否则，就按区间内的一个最适当点调整。该最适当点是根的一个最适当点调整。该最适当点是根据统计方法确定。据统计方法确定。l3、利润分割法、利润分割法l 即对由若干个关联企业共同参与的即对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的最终合并利润，要按照各交易所产生的最终合并利润，要按照各个企业承担的职责和对最终利润的贡献个企业承担的职责和对最终利润的贡献确定一个分配比例，然后再在各个关联确定一个分配比例，然后再在各个关联企业之间按比例分配合并的利润。企业之间按比例分配合并的利润。l 最终合并利润在关联企业之间的分最终合并利润在
39、关联企业之间的分割通常用两种方法：一是贡献分析法；割通常用两种方法：一是贡献分析法；二是剩余利润分析法二是剩余利润分析法l 贡献分析法：即利润的划分要依据各关联贡献分析法：即利润的划分要依据各关联企业对某笔具体业务交易贡献的相对价值确定。企业对某笔具体业务交易贡献的相对价值确定。分析其在交易中履行的具体职责、使用的资产、分析其在交易中履行的具体职责、使用的资产、承担的风险、所作贡献的市场价格或报酬。承担的风险、所作贡献的市场价格或报酬。l 剩余分析法：即先将经营收入在各关联企剩余分析法：即先将经营收入在各关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业分
40、得的收入都能弥补其成本费用，并得到与业分得的收入都能弥补其成本费用，并得到与其所从事的经营活动相对称的报酬，在计算其其所从事的经营活动相对称的报酬，在计算其报酬时应参考非关联企业从事相似经营活动所报酬时应参考非关联企业从事相似经营活动所取得的报酬水平；上述第一阶段的收入分配后，取得的报酬水平；上述第一阶段的收入分配后，余下的则为关联企业集团的剩余利润。余下的则为关联企业集团的剩余利润。l l 对剩余利润的分配主要依据对剩余利润的分配主要依据各关联企业所特有的资产，尤其各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产，因为这些特是其中的无形资产，因为这些特有的无形资产应当能给关联集团有的无形资产应当
41、能给关联集团带来特殊的报酬。在剩余利润的带来特殊的报酬。在剩余利润的分割上，企业无形资产的开发费分割上，企业无形资产的开发费是计算利润分割的重要依据。是计算利润分割的重要依据。l4、交易净利润率法、交易净利润率法l 这是一种以独立企业（非受控企业）这是一种以独立企业（非受控企业）在一项可比交易中所能获得的净利润率为在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转移定价的方法。基础来确定转移定价的方法。l 交易净利润率法要求在受控交易下，交易净利润率法要求在受控交易下，纳税人取得的收益要与独立交易情况下非纳税人取得的收益要与独立交易情况下非受控交易的企业的利润指标进行比较。交受控交易的企业的利润
42、指标进行比较。交易净利润率法要求比较的是净利润率易净利润率法要求比较的是净利润率（net profit margin），而不是再出售价），而不是再出售价格法下的总利润（格法下的总利润（gross profit margin）。）。该法不能用于无形资产交易。该法不能用于无形资产交易。l 四、转移定价税务管理中的特殊税收问题四、转移定价税务管理中的特殊税收问题l（一）转让定价调整中的重复征税问题（一）转让定价调整中的重复征税问题l 当一国税务部门对处于本国管辖范围内的关当一国税务部门对处于本国管辖范围内的关联企业的转让定价进行调整时，由于转让定价联企业的转让定价进行调整时，由于转让定价调增的应税利
43、润就要补征公司所得税，但如果调增的应税利润就要补征公司所得税，但如果该企业的境外关联企业所在国税务部门不相应该企业的境外关联企业所在国税务部门不相应调低该关联企业的应税利润并进行退税时，则调低该关联企业的应税利润并进行退税时，则转让定价的调整就会造成对调增的利润的国际转让定价的调整就会造成对调增的利润的国际重复征税问题。重复征税问题。l 事实上，转让定价的调整的双重征税的风险事实上，转让定价的调整的双重征税的风险是相当大的。是相当大的。l 这就需要相关国家在转让定价调整问题上这就需要相关国家在转让定价调整问题上意见一致，相互协商。意见一致，相互协商。l 为此，经合组织范本和联合国范本均在第为此
44、，经合组织范本和联合国范本均在第9条第条第2款作建议款作建议“相应调整相应调整”，且两个税收协定，且两个税收协定范本第范本第25条条“相互协商程序相互协商程序”也有类似建议。也有类似建议。根据两个范本规定的精神，有关国家在双边税根据两个范本规定的精神，有关国家在双边税收协定中承担对方国家对转让定价做初次调整收协定中承担对方国家对转让定价做初次调整后进行相应调整的义务。后进行相应调整的义务。l 也就是说，当纳税人认为缔约国一方或双也就是说，当纳税人认为缔约国一方或双方的措施导致或将导致对其不符合税收协定规方的措施导致或将导致对其不符合税收协定规定的征税时，可以将案情提交给居住国的主管定的征税时，
45、可以将案情提交给居住国的主管税务当局。税务当局。l 因此，转让定价调整中的经济性双重征税问因此，转让定价调整中的经济性双重征税问题应当由有关国家的税务主管当局通过相互协商题应当由有关国家的税务主管当局通过相互协商程序来解决。程序来解决。l 但由于承担相应调整义务实际上就要减少纳但由于承担相应调整义务实际上就要减少纳税人的税额，很多国家不同意作相应调整；理由税人的税额，很多国家不同意作相应调整；理由很多：如有的国家认为，本国纳税人的纳税义务很多：如有的国家认为，本国纳税人的纳税义务不能由别国来决定；有的国家认为承担相应的调不能由别国来决定；有的国家认为承担相应的调整义务客观上会助长关联企业利用转
46、让定价避税整义务客观上会助长关联企业利用转让定价避税行为。所以目前一些发达国家不愿意在税收协定行为。所以目前一些发达国家不愿意在税收协定中写入这种条款（德、意、法、比等）。我国对中写入这种条款（德、意、法、比等）。我国对外签定的外签定的80多个协定中，只有与美国、丹麦、瑞多个协定中，只有与美国、丹麦、瑞典等少数几个国家明确相应调整。典等少数几个国家明确相应调整。l l 裁决也是解决转让定价调整中的重复裁决也是解决转让定价调整中的重复征税问题的方法之一。目前，一些国家在征税问题的方法之一。目前，一些国家在双边税收协定中规定，如果相互协商程序双边税收协定中规定，如果相互协商程序不能使有关国家在不能
47、使有关国家在2年内进行相应调整，年内进行相应调整，则成立一个调整委员会，由该委员会进行则成立一个调整委员会，由该委员会进行最后裁决。调整委员会在接到裁决申请后最后裁决。调整委员会在接到裁决申请后6个月内必须作出判决。双方主管税务当个月内必须作出判决。双方主管税务当局接到判决后必须在局接到判决后必须在6个月内执行。无论个月内执行。无论调整委员会作出什么判决，纳税人都必须调整委员会作出什么判决，纳税人都必须接受，不得上诉。接受，不得上诉。l（二）无形资产的转让定价问题（二）无形资产的转让定价问题l 在转让定价方面，如何确定无形资产（无在转让定价方面，如何确定无形资产（无形财产）的正常交易价格是最棘
48、手的难题。无形财产）的正常交易价格是最棘手的难题。无形财产包括的范围很广，美国财政部法规对第形财产包括的范围很广，美国财政部法规对第482节的解释中，将专利、专有技术、商标、节的解释中，将专利、专有技术、商标、牌号、发明、版权、方案、程序、客户名单等牌号、发明、版权、方案、程序、客户名单等20多项列入无形财产的范围。不过，在实践中，多项列入无形财产的范围。不过，在实践中，专项技术、专利及商标的转让，在无形财产交专项技术、专利及商标的转让，在无形财产交易中占的比重最大，构成重要的国际资金流量易中占的比重最大，构成重要的国际资金流量。l 作为一般原则，关联方之间以出售、作为一般原则，关联方之间以出
49、售、产权转让、借出和发许可证等形式转让产权转让、借出和发许可证等形式转让无形财产，必须收费。如果一项收费不无形财产，必须收费。如果一项收费不符合正常交易定价（收费）标准，或对符合正常交易定价（收费）标准，或对无形财产的转让和使用不收费，税务当无形财产的转让和使用不收费，税务当局可以按照它认为是正常交易定价的标局可以按照它认为是正常交易定价的标准对之加以调整。准对之加以调整。l 由于无形财产种类繁多，技术差异由于无形财产种类繁多，技术差异大，成本费用可比性差，难以对关联企大，成本费用可比性差，难以对关联企业间的这类交易收费硬性作出标准的收业间的这类交易收费硬性作出标准的收费率或收费形式。只能原则
50、上要求关联费率或收费形式。只能原则上要求关联企业间的收费与支付的形式，应当在相企业间的收费与支付的形式，应当在相同或类似情况下，无关联方之间的收费同或类似情况下，无关联方之间的收费与支付形式一致。与支付形式一致。l l无形财产常见的收付形式：无形财产常见的收付形式：l经常性支付，即以受让人的产量、销售额经常性支付，即以受让人的产量、销售额或利润额为基础，按一定的百分比收取特或利润额为基础，按一定的百分比收取特许权使用费；许权使用费；l一次总付，即受让人在使用无形财产时，一次总付，即受让人在使用无形财产时，一次将特许权使用费付清；一次将特许权使用费付清；l一次总付与经常性支付相结合；一次总付与经