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1、第五章第五章 审计证据与审计工作底稿审计证据与审计工作底稿l本章学习目的与要求：本章学习目的与要求：l掌握审计证据的含义及来源；l理解审计证据的数量和质量特征；l掌握获取审计证据的审计程序；l掌握工作底稿的含义、性质以及编制底稿的目的和控制程序；l了解底稿的格式、内容、范围及归档要求。l本章重点：本章重点：审计证据及其特征第一节第一节 审计证据审计证据l注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。l知识点一：审计证据的含义及来源知识点一：审计证据的含义及来源l（一）审计证据的含义l审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包
2、括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第一节第一节 审计证据审计证据第一节第一节 审计证据审计证据l（二）审计证据的来源l按照审计证据的来源，可分为外部证据和内部证据（注意：1区别内容2证明力强弱不同。）（1）外部证据：由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据，一般具有较强的证明力，外部证据又可分为：a.直接递交的外部证据；b.被审单位持有并提交的外部证据；c.注师自己编制的各种计算表、分析表或自行观察获取的证据。（2）内部证据：由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可靠性；或者在被审单位
3、内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程度也是较高的。第一节第一节 审计证据审计证据l【例题1】下列审计证据中，证明力最强的书面证据是（）。lA被审计单位律师关于未决诉讼的声明书lB.银行对账单lC.销售发票D.顾客订购单第一节第一节 审计证据审计证据l知识点二：审计证据的特性知识点二：审计证据的特性数量与质量特征数量与质量特征l充分性和适当性是审计证据的两个基本特征。l（一）审计证据的充分性l审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。l充分性是注师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。l注师判断证据是否充分时，应当考虑以下主要因素：审计风险、具体审计项目的重
4、要程度、注师及其助理人员的经验、审计过程中是否发现错误或舞弊、审计证据的质量、总体规模与特征。（风险重要靠经验，错弊证据质与总）第一节第一节 审计证据审计证据l注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。l【例题2】在下列各项中，与所需审计证据的数量成正向关系的是（）。A、具体审计项目的重要程度B、注册会计师及其助理人员的审计经验C、可接受的检查风险D、管理层的可信赖程度第一节第一节 审
5、计证据审计证据l（二）审计证据的适当性l1.审计证据的适当性的含义。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。第一节第一节 审计证据审计证据l2.审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。l审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：l（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的
6、记录和文件，可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。l（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。l（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。第一节第一节 审计证据审计证据l【例题3】在确定审计证据的相关性时，下列事项不属于注册会计师应当考虑的是（）。lA.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关lB.针对同一项认定可以
7、从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据lC.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠lD.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据第一节第一节 审计证据审计证据l3.审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。l审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（书面外部自己得，内控较好能印证）l（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关
8、职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。第一节第一节 审计证据审计证据l（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例
9、如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。l（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖程度。推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。第一节第一节 审计证据审计证据l（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不
10、足以证明事实的真相，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。l（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。l注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出
11、现的重要例外情况。例如，审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。第一节第一节 审计证据审计证据l【例题4】注册会计师获取的下列书面证据中，证明力最弱的当属（）证据。lA.被审计单位的客户寄发给会计师事务所的函件B.由被审计单位保管理的银行函件lC.被审计单位律师声明书D.管理当局声明书l【例题5】注册会计师在审计中收集到下列审计证据，其中证明力最弱的是（）。lA.注册会计师向债务人进行询证所收回的回函B.注册会计师监盘存货的盘点表lC.银行对帐单
12、D.委托人给购货人信札的复印件l【例题6】注册会计师在对Q公司的短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（）。lA.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠lB.短期借款的重大错报风险为低水平时产生的会计数据比重大错报风险为高水平时产生的会计数据更为可靠lC.短期借款的重大错报风险为高水平时产生的会计数据比重大错报风险为低水平时产生的会计数据更为可靠l公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠第一节第一节 审计证据审计证据l【例题7】审计证据的可靠性受其来源和性质的影响
13、。以下关于可靠性的说法中，不正确的是（）。A、以纸质形式存在的证据比以口头方式的证据更为可靠B、从原件获取的证据比从复印件及传真件获取的证据更为可靠C、电子文件形式的审计证据比口头方式的审计证据更为可靠D、询问内部人员的证据比被审计单位网页上下载的文件更可靠l【例题8】评价审计证据适当性时，注册会计师一般考虑（）lA.审计证据的相关性B.审计证据的充分性lC.审计证据的来源和及时性D.审计证据的客观性l【例题9】L注册会计师在对F公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：l(1)收料单与购货发票(2)销货发票副本与产品出库单(3)领料单与材料成本计算表(4)工资计算单与工资发
14、放单(5)存货盘点表与存货监盘记录(6)银行询证函回函与银行对账单l要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。第一节第一节 审计证据审计证据l4.充分性和适当性之间的关系。充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。l注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。l需要注意的是，尽管审计证据的
15、充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样地，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。第一节第一节 审计证据审计证据l5.评价充分性和适当性时的特殊考虑：l（1）对文件记录可靠性的考虑。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相
16、关的控制的有效性。l如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。例如，如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象，注册会计师应当作进一步的调查，并考虑是否存在舞弊的可能性。必要时，应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。第一节第一节 审计证据审计证据l（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，在审计收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完
17、整性和准确性。在某些情况下，注册会计师可能需要确定实施额外的审计程序，如利用计算机辅助审计技术（CAATs）来重新计算这些信息，测试与信息生成有关的控制等。第一节第一节 审计证据审计证据l（3）证据相互矛盾时的考虑。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。例如，注册会计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料，且委托加工材料占存货比重较大，经发函询证后证实委托加工材料确实存在。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的审计证据互相印证，证明委托加工材料真实存在。l如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同
18、性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。上例中，如果注册会计师发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的证据不一致，委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时，注册会计师应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。第一节第一节 审计证据审计证据l（4）获取审计证据时对成本的考虑。注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。l【例题10】下列关于评价审计证据的充分性和适当性的说法中不
19、正确的是（）。lA.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。lB.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。lC.如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。lD.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序。第一节第一节 审计证据审计证据l知识点三：获取审计证据的审计程序知识点三：获
20、取审计证据的审计程序l（一）审计程序的类型：按目的划分l按目的可分为风险评估程序、控制测试和实质性程序。l（二）审计程序的类型：按获取手段划分l在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的审计证据。第一节第一节 审计证据审计证据l（1）检查记录或文件l检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。l检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。例如，被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。这些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确
21、性是有用的证据。l检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠，因为外部凭证经被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。另外，某些外部凭证编制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有较高的可靠性，如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件。第一节第一节 审计证据审计证据l（2）检查有形资产l检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。l检查有形资产可为其存在性
22、提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘点进行观察。l（3）观察l观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。l观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。第一节第一节 审计证据审计证据l（4）询问l询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的
23、过程。l知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。l（5）函证l函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。l通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。第一节第一
24、节 审计证据审计证据l（6）重新计算l重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。l（7）重新执行l重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。l（8）分析程序l分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与
25、非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。第一节第一节 审计证据审计证据l上述审计程序单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。l【例题11】研究（）的内在关系是运用分析程序的基础。l.可预期数据与不可预期数据之间l.财务数据与非财务数据之间l.财务数据与财务数据之间l.非财务数据与非财务数据之间l【例题12】L注册会计师执在对K公司2004年度会计报表审计时，下列（）不属于分析程序。lA.询问赊销审批人员，以了解各购货方的信用情况和应收账款的可收回性lB.计算本年销售成本占销售收入的比重，并
26、与以前年度比较，判断销售利润的总体合理性lC.发放调查问卷，向该公司有关人员了解公司的内部控制制度设计及执行情况lD.获取律师声明书，以确定A公司是否存在未决诉讼、未决索赔等可能涉及该公司法律责任的事项第一节第一节 审计证据审计证据l【例题13】注册会计师陈华通过将海科地产公司2006年末应付账款余额与2005年末余额的比较，怀疑该公司应付账款明细账记录的应付甲公司的材料款项可能被严重低估。为证实问题或排除疑点，陈华最好应实施下列（）程序。A、计算海科地产公司应付账款占流动负债的比率B、向债权人甲公司发函询证C、将本年度与甲公司的交易额与上年比较D、检查购货发票、入库或验收单l【例题14】为证
27、实海科地产公司所记录的资产是否均由海科地产公司拥有或控制，记录的负债是否均为海科地产公司应当履行的偿还义务，注册会计师采用下列（）程序能够获取充分，适当的审计证据。A、检查文件或记录B、检查有形资产C、重新执行D、询问第一节第一节 审计证据审计证据l【例题15】以下所列各项中，（）不是注册会计师实施分析程序的主要目的。A、用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境B、用作控制测试程序，以证实控制运行的有效性C、用作实质性程序将检查风险降至可接受的水平时D、在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核l【例题16】下列关于审计程序的说法中，不正确的是（）。A、检查有形资产可提供权利和义务的全部审
28、计证据B、观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C、对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D、分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l知识点一：审计工作底稿的含义和编制目的知识点一：审计工作底稿的含义和编制目的l（一）审计工作底稿的含义l审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。l【例题1】审计工作底稿，是指注
29、册会计师对（）作出的记录。l.制定的审计计划.实施的审计程序l.获取的审计证据.确定的审计意见第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（二）审计工作底稿的编制目的l注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：l1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。审计工作底稿是注册会计师形成审计结论，发表审计意见的直接依据。及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。l2.提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。在会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能
30、够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l知识点二：编制审计工作底稿使用的文字知识点二：编制审计工作底稿使用的文字l文字：中文，少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字。事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l知识点三：审计工作底稿的存在形式与基本内容知识点三：审计工作底稿的存在形式与基本内容l底稿存在形式：可以是纸质、电子或其他介质形式存在。l底稿基本内容：通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、
31、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。l注意：底稿不包括已被取代的底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l【例题2】下列哪些文件通常应作为审计工作底稿保存()。lA.重大事项概要lB.财务报表草表lC.有关重大事项的
32、往来信件lD.对被审计单位文件记录的复印件l【例题3】注册会计师陈华在执行甲公司2005年度财务报表审计业务的过程中，获取或形成了下列资料或记录。根据审计工作底稿的性质，陈华应当将（）形成审计工作底稿。A、注册会计师与被审计单位有关重大事项的往来电子邮件B、被审计单位在按照审计建议进行重大调整之前的未审财务报告C、注册会计师对被审计单位重要性进行初步思考的记录D、注册会计师从被审计单位不同部门获取的多于一份的同一文件第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l知识点四：编制审计工作底稿的总体要求知识点四：编制审计工作底稿的总体要求l注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验
33、的专业人士清楚地了解：(1)按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；（3）就重大事项得出的结论。l有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：（l）审计过程；（2）相关法律法规和审计准则的规定；（3）被审计单位所处的经营环境；（4）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l知识点五：确定审计工作底稿的格式、要素和范知识点五：确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素围时应考虑的因素l在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：l1.实施审计程序的性质。l2.已识别的
34、重大错报风险。l3.在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围。l4.已获取审计证据的重要程度。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l5.已识别的例外事项的性质和范围。l6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。l7.使用的审计方法和工具。l【例题4】注册会计师按照审计计划的规实施了对应收账款的审计程序后，需要形成相应的审计工作底稿。确定审计工作底稿的格式、内容、范围时，应当考虑下（）素。l.如果已识别出应收账款项目存在重大错报风险，则工作底稿对相关内容的记录应更加详细l.如果根据已实施的凭证检查程序和获取的相关审计证据能够得出
35、结论，应记录得出的结论l.如果根据已实施的函证程序和获取的函证回函不能得出结论，应记录不能得出结论的原因l.在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的越多，审计工作底稿的范围应当更为广泛第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l知识点六：审计工作底稿的要素知识点六：审计工作底稿的要素l通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：（单名项名时期间，过程记录下结论，标识说明索引编，编制复核名期他）ll.被审计单位名称；2.审计项目名称；3.审计项目时点或期间；4.审计过程记录；5.审计结论；6.审计标识及其说明；7.索引号及编号；8.编制者姓名及编制日期；9.复核者姓名及复核日期；10.其他应说明事
36、项。l下面分别对以上所述要素中的第（4）（9）项进行说明。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（一）关于审计过程记录的说明l在记录审计过程时，应当特别注意以下几个方面：l1.特定项目或事项的识别特征。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。记录特定项目或事项的识别特征可以实现多种目的。例如，便于对例外事项或不符事项进行检查，以及对测试的项目或事项进行复核。l识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根
37、据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l【例题5】在审查通海科技公司2006年度K材料采购业务时，注册会计师陈华通过检查K材料订货单发现通海科技公司2006年度共采购同一型号的K材料500批，其中95%以上均由Y公司供货，经办此类采购业务的人员均为李民。根据上述情况，在编制相应的审计工作底稿时，陈华应以订购单上记载的（）作为采购业务的识别特征。A、订货日期B、供货单位C、材料型号D、经办人员第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l2.重大事项。注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事
38、项通常包括：l（l）引起特别风险的事项；l（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；l（4）导致出具非标准审计报告的事项。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员
39、全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。对于大型、复杂的审计项目，重大事项概要的作用尤为重要。因此，注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。l3.针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（二）关于审计结论的说明l注册会计师恰当地记录审计结论非常重要，注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的
40、基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。l（三）关于审计标识及其说明l审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。以下是注册会计师在审计工作底稿中列明标识并说明其含义的例子，供参考。在实务中，注册会计师也可以依据实际情况运用更多的审计标识。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l：纵加核对：横加核对B：与上年结转数核对一致lT：与原始凭证核对一致G：与总分类账核对一致S：与明细账核对一致lT/B：与试算平衡表核对一致C：已发询证函C：已收回询证函第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（四）关于索引号及编号的说明
41、l通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。l（五）关于编制人员和复核人员及日期的说明l在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：l1.审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；l2.审计工作的复核人员及复核的日期和范围。l在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。l通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（一）审计工作底稿归
42、档的期限l注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。l（二）审计工作底稿归档的性质一项事务性的工作、不涉及实施新的审计程序或得出新的结论l如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：l1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意
43、见的审计证据。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l【例题7】会计师事务所于2007年2月15日对A公司2006年度财务报表出具了审计报告，该审计报告副本作为审计档案应当（）。A、至少保存至2008年2月15日B、至少保存至2012年2月15日C、至少保存至2017年2月15日D、长期保存第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（三）审计工作底稿的保存期限l归整审计档案时，有些会计师事务所将审计档案分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间。l1.审计档案的类别l（1）永久性档案。永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影
44、响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应当及时予以更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。l（2）当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l【例题8】下列审计工作底稿归档后属于当期档案的是（）。lA.审计调整分录汇总表B.企业营业执照C.公司章程D.关联方资料l2.审计工作底稿的保存期限l会计师事务所
45、应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l（四）审计工作底稿归档后的变动l1.需要变动审计工作底稿的情形。一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册
46、会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿l2.变动审计工作底稿时的记录要求。在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：（l）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。l【例题9】注册会计师陈华及审计项目组其他成员于2007年3月6日完成了M公司2006年度财物报表的审计业务，3月7日将审计过程中形成的工作底稿归整为最终审计档案。在归整时对工作底稿进行了如下变动，其中需要说明理由并说明对审计意见影响的是（）。A、删除原工作底稿中的部分记录B、在全部工作底稿上添加索引号及页次C、将3月8日获取并在项目组内部达成一致意见的审计证据补充到审计档案中