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1、LOGO2022年10月27日审计学审计学2022年10月27日第第三三章章 审计审计证据证据2022年10月27日框架结构框架结构2022年10月27日 第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质 2022年10月27日v一、审计证据的含义一、审计证据的含义v审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。审计证据的内容 2022年10月27日2022年10月27日v二、二、审计证据的性质审计证据的性质v（一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性数量问题数量问题 在可接受审计风险一定的情况下，重大错报风险越高，注册会计师应实施的测试工作越多，才能将检查风险降至可接受水
2、平，进而将实际的审计风险控制在可接受的低水平内。v（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性质量问题质量问题v 1.相关性专业逻辑v (1)审计证据的相关性可能受测试方向的影响。v (2)审计证据的相关性可能受审计程序的影响。v 控制测试旨在评价内部控制运行的有效性。v 实质性程序(包括细节测试和实质性分析)旨在发现认定层次重大错报。审计证据的特征据的特征（一）（一）审计证据的充分性：数量保据的充分性：数量保证 影响因素包括：影响因素包括：1.审计风险 2.审计项目的重要性目的重要性 3.注册会注册会计师的的经验 4.是否已是否已发现错弊弊 5.审计证据的据的类型与来源型与来源（二）（二）审
3、计证据的适当性：据的适当性：质量要求量要求 包括包括审计证据相关性和可靠性。据相关性和可靠性。2022年10月27日v 2.可靠性真伪问题v(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。v(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠。v(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。v(4)以文件、记录形式(纸质、电子或其他介质)存在的证据比口头证据更可靠。v(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。2022年10月27日v3.充分性和适当性之间的关系v 审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。但仅
4、靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。2022年10月27日v4.评价充分性和适当性时的特殊考虑v (1)对文件记录可靠性的考虑职业谨慎v 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应当做出进一步调查。v (2)使用被审计单位生成信息时的考虑v 应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。2022年10月27日v(3)证据相互矛盾时的考虑v 如果不同来源的审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力。v 如果从不同来源获取审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。v(4)对成
5、本的考虑v 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。2022年10月27日练习题练习题v 1.下列关于审计证据的说法中，正确的是（）。vA、审计证据的质量如果存在缺陷，可以增加审计证据的数量以弥补质量上的缺陷vB、审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，但对可能是伪造的或某些文件记录条款发生变动的情况，“职业怀疑”要求注册会计师应作出进一步调查vC、不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系vD、通常分析程序既可以用于实质性程序，也可以用于控制测试2022年10月27日v【正确答案】Bv【答案解析】选
6、项A，审计证据数量不能弥补审计证据质量的缺陷；选项C，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序，但是在保证审计质量的前提下，可以考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系；选项D，分析程序通常并不用于控制测试。2022年10月27日v2、为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。下列关于审计证据的相关说法中，正确的有（）。vA、从外部独立来源获取的审计证据比被审计单位内部生成的审计证据更相关vB、审计证据包括支持和佐证认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息vC、会
7、计师事务所接受或保持客户时实施质量控制程序所获取的信息不属于审计证据vD、在某些情况下，信息的缺乏本身也构成审计证据2022年10月27日v【正确答案】BDv【答案解析】选项A，从外部独立来源获取的审计证据比被审计单位内部生成的审计证据更可靠；选项C，审计证据可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息。第二节获取审计证据的审计程序第二节获取审计证据的审计程序2022年10月27日v一、审计程序的含义v 审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间
8、，对将要获取的某类审计证据如何v 2022年10月27日v二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综单独或综合合运用以下七种七种审计程序，以获取充分、适当的审计证据。v（一）检查v1.检查定义：检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。v2.检查程序具有方向性方向性，即顺查和逆查。2022年10月27日v（二）观察v1.观察定义：观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。v2.观察程序具有方向性方向性，即从账面观察到实物或过程
9、，反之，从实物或过程观察到账面。v（三）询问v1.询问定义：询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务财务信息和非财务信息信息，并对答复进行评价的过程。2022年10月27日v2.询问方法获取审计证据的特征v（1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据；v（2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息；v（3）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；v（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；v（5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理
10、层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复；2022年10月27日v(四)函证v1.函证的定义：函证是指注册会计师直接从第三方直接从第三方(被询证者)获取书面答复书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质纸质、电子或其他介质等形式。v2.函证的适用情形v（1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；v（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；v（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。2022年10月27日审计方法的用途方法的用途 审计方法方法 审计方法的用途方法的用途检查监盘观察察计算算查
11、询及函及函证分析性复核分析性复核实质性性测试方法方法控制控制测试方法方法对内部控制取得了解的方法内部控制取得了解的方法练习题练习题v 在采用邮寄方式发出询证函时，为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，注册会计师采取的下列措施最为恰当的是（）。vA、亲自投入被审计单位本身的邮寄设施vB、不使用被审计单位本身的邮寄设施，直接在邮局投递vC、可以使用被审计单位本身的邮寄设施，但在询证函中写明，询证函直接寄往会计师事务所vD、认真核对被询证者的名称、地址，确保准确性2022年10月27日v【正确答案】Bv【答案解析】为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供
12、的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。参考中国注册会计师审计准则问题解答第2号函证。2022年10月27日v(五)重新计算：重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性准确性进行核对，重新计算可v通过手工方式或电子方式进行。v (六)重新执行：重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制内部控制组成部分的程序或控制。2022年10月27日v(七)分析程序v 1.分析程序定义：分析程序是指注册会计师通过分析不不同财务数据之间同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作
13、出评价。v2.分析程序适用情形（修订内容，掌握基本观点）v（1）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；v（2）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；v（3）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。2022年10月27日2022年10月27日 第三节第三节 函证函证2022年10月27日v一、函证决策的三个问题一、函证决策的三个问题v1.评估的认定层次重大错报风险v2.函证程序所针对的认定v3.实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平2022年10月27日v二、函证的内容二、函证的内容v(一)函证的对象v
14、1.与金融机构往来的其他重要信息v注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。2022年10月27日v在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；v对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。2022年10月27日v2.应收账款v除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：v根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。v注册会计师认为函证很可能无
15、效。v如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。v3.函证的其他内容v注册会计师可以根据具体情况和实际需要对其他内容实施函证。2022年10月27日v(二)函证程序实施的范围v注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：v1.金额较大的项目；v2.账龄较长的项目；v3.交易频繁但期末余额较小的项目；v4.重大关联方交易；v5.重大或异常的交易；v6.可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。2022年10月27日v(三)函证的时间v1.通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。v2.如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表
16、日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。2022年10月27日v(四)管理层要求不实施函证时的处理v1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序；v2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。2022年10月27日v3.分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应保持职业怀疑态度，并考虑：v(1)管理层是否诚信；v(2)是否可能存在重大的舞弊或错误；v(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2022年
17、10月27日v三、询证函的设计三、询证函的设计v(一)总体要求v1.在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。v2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。2022年10月27日v(二)影响可靠性的因素v1.函证的方式v2.以往审计或类似业务的经验v3.拟函证信息的性质v4.被询证者的适当性v5.被询证者易于回函的信息类型。2022年10月27日v(三)函证方式v1.积极的函证方式v(1)“要求确认信息”：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否
18、正确第二手资料。v(2)“要求填列信息”：不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息第一手资料。2022年10月27日v(3)不回函的原因v被询证者不存在；v被询证者没有收到询证函；v询证者没有理会询证函。v(4)不回函的处理v应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。2022年10月27日v2.消极的函证方式v未回函的原因：v(1)被询证者不存在；v(2)被询证者存在，但没有收到询证函；v(3)被询证者已收到询证函,发现不一致，但没有回函；v(4)被询证者已收到询证函且核对无误，按要求不回
19、函。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。2022年10月27日v当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：v(1)重大错报风险评估为低水平；v(2)涉及大量余额较小的账户；v(3)预期不存在大量的错误；v(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。2022年10月27日v3.两种方式的结合使用v在实务中，可将两种方式结合使用。以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。2022年10月27日v四、函证的
20、实施与评价四、函证的实施与评价v(一)函证实施过程的控制v1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；v2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；v3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；v4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；2022年10月27日v5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；v6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。v此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。2022年10月27日v(二)以传真、电子邮件等方式回函时的处理v 注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可
21、以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。2022年10月27日v(三)评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素v如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。v在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，应考虑：v1.函证和替代审计程序的可靠性；v2.不符事项的原因、频率、性质和金额；v3.实施其他审计程序获取的审计证据。2022年10月27日v(四)评价函证的可靠性v在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：v1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；v2.被询证者
22、的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；v3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。v注册会计师应当努力确保询证函被送交给适当的人员。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。2022年10月27日v(五)对不符事项的处理v询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。v不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。v不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。2022年10月27日 第四节第四节 分析程
23、序分析程序2022年10月27日v 一、一、分析程序的含义分析程序的含义v分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。可用于不同的审计程序：v（一）（一）用作风险评估程序用作风险评估程序v 在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面。如果比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。v注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析
24、程序。2022年10月27日v（二）（二）用作实质性程序用作实质性程序v1.在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师都应当：v(1)考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；v(2)考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；v(3)对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；v(4)确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。2022年10月27日v2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性v实质性分析程序通常
25、更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。v3.数据的可靠性v 在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：v (1)可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠；v (2)可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性；2022年10月27日v(3)可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标；v(4)与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。v4.评价预期值的准确程度。v预期值的准确
26、性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。2022年10月27日v在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：v (1)对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。v (2)信息可分解的程度。v (3)财务和非财务信息的可获得性。v5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额v 评估的风险越高，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低。2022年10月27日v（三）（三）用于总体复核用于总体复核v在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但两者的目的不同v两者的主要差别在于实施分析程
27、序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。v在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新评估的风险是否恰当，计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。2022年10月27日练习题练习题 下列关于分析程序的运用的说法中，错误的是（）。vA、在总体复核阶段执行分析程序与在风险评估阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段基本相同vB、与实质性分析程序相比，在风险评估阶段使用的分析程序综合性更强，因此能
28、够提供更高的保证水平vC、在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次vD、在总体复核阶段执行分析程序与在风险评估阶段执行分析程序的差别主要在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同2022年10月27日v【正确答案】Bv【答案解析】与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。2022年10月27日案例分析案例分析vY注册会计师负责对X公司208年度财务报表进行审计。相关资
29、料如下：v资料一：X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。v在A产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。a原材料在208年的年初、年末库存均为零。A产品的发出计价采用移动加权平均法。v资料二：208年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。2022年10月27日v资料三：X公司208年度未经审计财务报表及相关财户记录反映：v（1）A产品207年度和208年度的销售记录2022年10月27日v（2）A产品
30、208年度收发存记录2022年10月27日（3）与销售A产品相关的应收账款变动记录2022年10月27日要求：根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。2022年10月27日v（1）存在重大错报风险。v分析程序：v207年度已审数中A产品的毛利率（4000034000）/4000015%，但是208年度未审数A产品的毛利率（5000040000）/5000020%，但是根据资料二显示“替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，所以很可能存在虚增收入的情况；v因为市场竞争激励，A产品的
31、市场需求减少，但是A产品208年度收发存记录显示该产品年末余额为0，很可能该存货被低估。2022年10月27日解解 析析v从“与销售A产品相关的应收账款变动记录”中可以看出208年12月9日赊销产生的应收账款在209年1月31日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天”，所以应收账款很可能存在坏账计提不足或虚构收入等重大错报风险。v因为汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨，将会导致A产品的成本上升，但是A产品208年的入库单价却下降，很可能表明存货成本存在重大错报风险。v因为X公司无明显产销淡旺季，但A产品在12月份却有大量的出库，很可能表明存在虚构销售的重大错报风险。2022年10月27日