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1、第七章第七章长期股权投资长期股权投资课程内容课程内容第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量第二节第二节 长期股权投资的核算（成本法）长期股权投资的核算（成本法）第三节长期股权投资的核算（权益法）第三节长期股权投资的核算（权益法）第四节长期股权投资核算方法的转换第四节长期股权投资核算方法的转换课程要求课程要求（一）理解长期股权投资核算的内容（二）掌握初始投资成本的确定方法（同一控制下合并形成的、非同一控制下合并形成、非企业合并形成的长期股权投资入账成本的确认及处理）（三）掌握长期股权投资成本法核算（四）掌握长期股权投资权益法核算（五）熟悉长期股权投资核算方法的转换长期股权投资
2、的核算内容长期股权投资的核算内容n企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；n企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。对子公司的投资n子公司：同时满足两个条件：二者之间必须有投资关系；二者之间必须有控制关系。n控制：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益。n持股数量标准：持股比例50%n质量标准：持股比例不足50%却能够控制 比例超过50%却不能控制能够控制的情形n拥有半数以下表决权，但有实质控制权（1）通过与其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公
3、司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。对合营企业的投资对合营企业的投资n投资方对合营企业的影响程度属于共同共同控制控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。对联营企业的投资对联营企业的投资n联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响重大影响，即投资方对联营企业的财务和经营决策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。n持股数量标准：20%持股比例50%n质量标准：拥有20%以下表决权资本，具有重大影响n重大影响的确定：（1
4、）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程。（3）向被投资单位派出管理人员。（4）信赖投资企业的技术资料。（5）其他。持投比例持投比例控制P50%子公司 共同控制合营企业重大影响20%P50%联营企业无重大影响P20%普通被投资 企业(股权投资)长期股权投资核算的内容n对子公司、联营企业及合营企业的投资；n对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 长期股权投资在取得时，应按初始初始投资成本投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应
5、分企业合并和非企业合并两种情况确定。企业合并n将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体报告主体的交易或事项。n合并方式（1）新设合并（2）吸收合并（3）控股合并控股合并n合并类型：同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并同一控制下的企业合并n参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。n同一控制下企业合并的特点：（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；（2）交易作价往往不公允。非同一控制下的企业合并n参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。n非同一控制下企业合并的特点：（1）非关联的企业之间进行的合并（2）以
6、市价为基础，交易作价相对公平合理非同一控制下合并取得非同一控制下合并取得同一控制下合并取得同一控制下合并取得非合并取得非合并取得合并取得合并取得初初始始取取得得长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资n（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资n（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资n甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，甲公司以账面价值1 000万元、公允价值1 600万元的一块土地使用权作为对价，自丙公司手中取得乙公司60%的股权。假定无相关税费。合并日乙公司账面所有者权益总额为15 000万元。n若
7、合并日乙公司账面所有者权益总额为1500万元。n若合并当日甲公司账上的资本公积75万元，盈余公积结存额为12万元，未分配利润为80万元。（一）同一控制下的企业合并形（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资成的长期股权投资处理原则：（1）长期股权投资的初始投资成本初始投资成本：合并日被被合并方所有者权益账面价值合并方所有者权益账面价值的份额。（2）初始投资成本与合并对价之间的差额，应当调整资本公积调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益调整留存收益。（3）取得投资时，被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。1、以支付
8、现金、转让非现金资产或承担债务方式支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的n合并日账务处理：借：长期股权投资被合并方所有者权益账面价值份额被合并方所有者权益账面价值份额（应收股利）贷：转让的资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价贷方差额贷方差额如为借方差额借方差额的：借：资本公积资本溢价或股本溢价盈余公积资本公积不足冲减利润分配未分配利润n例：甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2010年3月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的70%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元。（1）若甲公司以银行存款6
9、00万元作为合并对价借：长期股权投资乙公司700贷：银行存款600 资本公积资本溢价100（2）若甲公司以银行存款800万元作为合并对价借：长期股权投资乙公司700资本公积资本溢价100贷：银行存款800 如资本公积不足冲减，冲减留存收益【例】某集团内一子公司以账面原值为1800万元、已计提折旧为800万元，公允价值为1 600万元的若干项固定资产作为合并对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元。n借：固定资产清理1 000累计折旧800贷：固定资产1 800借：长期股权投资900 资本公积100 贷：固定资产清理1 000如资本公积不
10、足冲减，冲减留存收益 2、合并方以发行权益性证券发行权益性证券作为合并对价的n合并日账务处理：借：长期股权投资应收股利 贷：股本 发行股份的面值总额发行股份的面值总额资本公积贷方差额如为借方差额的：借：资本公积盈余公积资本公积不足冲减利润分配未分配利润【例】2009年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为4.34元)，取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2009年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，
11、A公司与S公司所有者权益的构成如表所示。A A公司和公司和S S公司所有者公司所有者权益的构成益的构成 2009年6月30日 单位：元A公司S公司实收资本30 000 000 10 000 000 资本公积20 000 000 6 000 000 盈余公积20 000 000 20 000 000 未分配利润23 550 000 4 020 000 合 计93 550 000 40 020 000 nA公司账务处理为：借：长期股权投资S公司 40 020 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 30 020 000（二）非同一控制下的企业合并形（二）非同一控制下的企业合并形成
12、的长期股权投资成的长期股权投资基本原则（1）购买方应当按照确定的企业合并成本企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。合并成本付出资产的公允价值直接相关费用合并成本付出资产的公允价值直接相关费用（2）支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。n对价的资产为存货存货，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。n对价的资产为固定资产、无形资产固定资产、
13、无形资产，公允价值和账面价值的差额，计入营业外支。n对价的资产为长期股权投资长期股权投资，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。例：若对价的资产为固定资产、无形资产固定资产、无形资产 借：长期股权投资合并成本应收股利被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润营业外支出差额贷：有关资产 合并对价账面价值银行存款直接费用营业外收入差额n【例】A公司于2009年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不
14、存在任何关联方关系。2009年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权20 000 000(成本为3000万，累计摊销1000万)32 000 000 专利技术8 000 000(成本为1000万，累计摊销200万)10 000 000 银行存款8 000 0008 000 000 合计36 000 00050 000 000购买日合并成本50 000 0001 000 00051 000 000 借：长期股权投资51 000 000 累计摊销 12 000 000贷：无形资产40 000 000银行存款9 000 000营业外收入 14 000 000n【例】甲企业以所持有的固定资产
15、为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70%的股权，作为合并对价的固定资产的账面原值为8 000万元，已计提累计折旧100万元，已计提固定资产减值准备100万元，其目前市场价格为12 000万元。另外支付直接相关费用60万元。购买日的会计处理：借：固定资产清理7 800累计折旧100固定资产减值准备100贷：固定资产8 000合并成本12 0006012 060借：长期股权投资12 060贷：固定资产清理7 800银行存款60营业外收入 4 200n【例】甲公司2009年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有
16、的乙公司股权，2009年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元，公允价值为600万元，增值税销项税额102万元。购买日合并成本6001023001 002万元。借：长期股权投资乙公司1 002贷：银行存款 300主营业务收入 600应交税费应交增值税（销项税额）102借：主营业务成本500贷：库存商品500 二、企业合并外其他方式取得的长期股权投资1、以支付现金支付现金取得的长期股权投资。初始投资成本：实际支付的购买价款实际支付的购买价款。包括：与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（直接费用直接
17、费用）不包括：实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。（应收项目）。【例】甲公司于2010年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。甲公司账务处理：借：长期股权投资乙公司 82000000贷：银行存款 820000002、以发行权益性证券方式发行权益性证券方式取得的长期股权投资初始投资成本：所发行权益性证券的公允公允价值价值。为发行权益性证券等支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，冲减盈余公积和未分配利润。【例】2009年3月，A公司
18、通过增发3000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3000万股股份的公允价值为5200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。借：长期股权投资B公司 52000000 贷：股本 30000000 资本公积 22000000借：资本公积 2000000 贷：银行存款 20000003、投资者投入投资者投入的长期股权投资 初始投资成本：投资合同或协议约定的价值合同或协议约定的价值，合同或协议约定价值不公允的除外不公允的除外。不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，初始投资成本与计入企业实收资本金额之间
19、的差额，调整资本公积（资本溢价）。n【例】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股(每股面值为1元)。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40 000 000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。C公司账务处理：借：长期股权投资B公司 40 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 30 000 0004、通过非货币性资产、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”有关要求确定。