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1、第第九九章章 资产减值资产减值第一节第一节 资产减值概述资产减值概述第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量第三节第三节 资产减值损失的确认与计量资产减值损失的确认与计量第四节第四节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理第五节第五节 商誉减值测试与处理商誉减值测试与处理目 录一、资产减值的含义一、资产减值的含义第一节 资产减值概述资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值。资产的可收回金额低于其账面价值。
2、定义本质表现确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额二、资产减值的确认二、资产减值的确认资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认不是交易，而是资产减值的确认不是交易，而是事项事项。即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加以确认。以确认。资产减值损失的确认标准主要有三种：资产减值损失的确认标准主要有三种：（1 1）永久性标准。）永久性标准。（2 2）可能性标准。）可能性标准
3、。（3 3）经济性标准。）经济性标准。资产减值损失的确认标准资产减值损失的确认标准对比对比目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家或地区基本上采用的都是经济性标准。准以外，其他国家或地区基本上采用的都是经济性标准。定义定义评价评价永久性标准只有永久性的（在可以预见的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才能予以确认可能导致管理层拖延减值损失的确认可能性标准对可能的资产减值损失予以确认由于确认与计量基础不同导致的资产高估经济性标准只要资产发生减值，就应当予以确认可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济
4、性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点我国我国20062006年发布的资产减值准则采用的也是年发布的资产减值准则采用的也是经济性标准经济性标准，即即“当资产的可收回金额低于其账面价值当资产的可收回金额低于其账面价值”时就要确认时就要确认资产减值准备。资产减值准备。企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从企业外部信息来源和企业内部减值的迹象，主要可从企业外部信息来源和企业内部信息来源两方面加以判断。信息来源两方面加以判断。具体内容详见教材具体内容详见教材P P229229 P P230230有确凿证据表明资产存在
5、减值迹象的，应当在资产负有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。对于因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形对于因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业资产，企业至少至少应当于每年年度终了进行减值测试。应当于每年年度终了进行减值测试。说明说明1 1：本章仅限于本章仅限于企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值规定的规定的资产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处理。资产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处理。说明说明2 2：本章资产减值的范围本章资产减值的范围1.1.投资性房
6、地产（采用成本模式后续计量）投资性房地产（采用成本模式后续计量）2.2.长期股权投资长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）（对子公司、联营、合营的投资）3.3.固定资产固定资产4.4.生产性生物资产生产性生物资产5.5.油气资产（探明矿产权益油气资产（探明矿产权益+井及相关设施）井及相关设施）6.6.无形资产无形资产（包括资本化的开发支出）（包括资本化的开发支出）7.7.商誉商誉一、估计资产可收回金额的基本方法一、估计资产可收回金额的基本方法资产的可收回金额是指资产的可收回金额是指以下以下两者之间的较高者。两者之间的较高者。估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，估计资产可收回金
7、额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以以该资产所属的资产组为基础该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。确定资产组的可收回金额。第二节 资产可收回金额的计量本章第四节中阐述要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的两项指标两项指标。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：考虑：二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额
8、，通常反映的是资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额双方自愿进行资产交换的金额处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：应当按照下列顺序进行：优先采用，有时采用其他方法以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃
9、市场时以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时以最佳信息的估计数作为公允价值三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。应当综合考虑以下因素：应当综合考虑以下因素：（1 1）资产的预计未来现金流量；）资产的预计未来现金流量；（2 2）资产的使用寿命；）资产的使用寿命；（3 3）折
10、现率。）折现率。与前面讲述的固定资产和无形资产等规定的使用寿命预计方法相同，不再赘述（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计1.1.预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致2.2.预计资产未来现金流量的构成内容预计资产未来现金流量的构成内
11、容（1 1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2 2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。使用状态所发生的现金流出。（3 3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。付的净现金流量。3.3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1 1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流）以资产的当前状况为基础预计
12、资产未来现金流量。量。（2 2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。所得税收付产生的现金流量。（3 3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。（4 4）内部转移价格应当予以调整。）内部转移价格应当予以调整。4.4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的方法传统法传统法：根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测预测。使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
13、率计算资产未来现金流量的现值。期望现金流量法期望现金流量法：根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。现金流量与其发生的概率进行加权计算。B B企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为3 3年。企业预计年。企业预计未来未来3 3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1 1年年200200万元、第万元、第2 2年年100100万元
14、、第万元、第3 3年年2020万元。万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。例94沿用例沿用例9 94 4，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来的影响较大，企业预计未来3 3年每年的现金流量情况见表年每年的现金流量情况见表9 91 1。例95表表9191 预计未来预计未来3 3年每年的现金流量情况年每年的现金流量情况 单位：万元单位：万元按照表按照表
15、9 91 1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下如下:第第1 1年的预计现金流量（期望现金流量）年的预计现金流量（期望现金流量）=300=30030%+20030%+20060%+10060%+10010%10%220(220(万元万元)第第2 2年的预计现金流量年的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)16016030%+10030%+10060%+4060%+4010%10%112112（万元）（万元）第第3 3年的预计现金流量年的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)404030%+2030%+2060%+O60%+
16、OlO%lO%24(24(万元万元)产品行情好产品行情好（30%30%的可能性）的可能性）产品行情一般产品行情一般（60%60%的可能性）的可能性）产品行情差产品行情差（10%10%的可能性）的可能性）第一年第一年300200100第二年第二年16010040第三年第三年40200（二）折现率的预计（二）折现率的预计计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前税前利率。利率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了
17、调整的，估计折现率不需要考虑这些特的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。整为税前的折现率。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。估计折现率。（四）外币未来现金流量及其现值的预计（四）外币未来现金流量及其现值的预计企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：具体内
18、容详见教材具体内容详见教材P P235235一、资产减值损失确认与计量的一般原则一、资产减值损失确认与计量的一般原则进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相
19、应调整。当在未来期间作相应调整。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。第三节 资产减值损失的确认与计量减值后，如企业改变资产的折旧方法(或摊销方法、预计使用寿命及预计净残值的，按照会计估计变更的有关规定进行会计处理 二、资产减值损失的账务处理二、资产减值损失的账务处理为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置值准备，企业应当设置“资产减值损失资产减值损失”科目，按照资科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认
20、的资产减值损失金额。减值损失金额。资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备当企业确定资产发生了减值时，当企业确定资产发生了减值时，资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备根据所确认的资产减值金额期末余额转入“本年利润”科目，结转后无余额累积每期计提的资产减值准备，至相关资产被处置、对外投资等时才予以转出资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用
21、寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。内，系统地分摊调整后的资产账面价值。具体内容详见教材具体内容详见教材P P237237一、资产组的认定一、资产组的认定（一）资产组的概念（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素（二）认定资产组应当考虑的因素(1)(1)最关键的因素最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。该资产组能否独立产生现
22、金流入。(2)(2)应考虑的重要因素应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。第四节 资产组的认定及减值处理（三）资产组认定后不得随意变更（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。不得随意变更。如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当
23、证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中作相应说明。作相应说明。二、资产组减值测试二、资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的资产组减值测试的原理和单项资产是一致的如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。产组发生了减值损失，应当予以确认。（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础两者两者确定基础一致。确定基础一致。为什么通常不应当包括已确认负债的账面价值（二）资产组减值的会计处理（二）资产组减值的会计处理减值损失
24、金额应当按照以下顺序分摊：减值损失金额应当按照以下顺序分摊：分摊减值损失金额的顺序1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）2.该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）3.零三、总部资产的减值测试三、总部资产的减值测试总部资产通常难以单独进行减值
25、测试，需要结合其他相总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面或者资产组组
26、合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断其是否需要确认减值损失。价值进行比较，据以判断其是否需要确认减值损失。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：处理：（1 1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价摊至该资产组的部分，应将该部分
27、总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法进行处理。进行处理。（2 2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比
28、较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照摊的
29、总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照资产组内对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照资产组内各项资产的账面价值，将其分配到各项资产，并以此为各项资产的账面价值，将其分配到各项资产，并以此为依据分别对各项资产进行资产减值的账务处理。依据分别对各项资产进行资产减值的账务处理。至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总部资产所至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总部资产所包含的各项资产的账面价值，将其分配到各项资产并进包含的各项资产的账面价值，将其分配到各项资产并进行资产减
30、值的账务处理。行资产减值的账务处理。一、商誉减值测试的一般要求一、商誉减值测试的一般要求至少应当在每年年度终了进行减值测试。至少应当在每年年度终了进行减值测试。应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。试。对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。资产组组合。已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构已分
31、摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成成受到影响时受到影响时，应当按照合理的方法，重新分摊商誉。，应当按照合理的方法，重新分摊商誉。第五节 商誉减值测试与处理二、商誉减值测试的方法及会计处理二、商誉减值测试的方法及会计处理首先首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算其可收回金额，并与相关账面价值进行比较，测试，计算其可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失；确认相应的减值损失；然后，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测然后，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额。（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额。如果相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其如果相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失。相关资产减账面价值，应当按其差额确认减值损失。相关资产减值的会计处理可比照资产组减值的方法处理。值的会计处理可比照资产组减值的方法处理。具体内容详见教材具体内容详见教材P P245245本本本本 章章章章 结结 束束束束