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1、（高职）9 第九章资产减值2第九章第九章 资产减值资产减值第一节第一节 资产减值会计概述资产减值会计概述第二节第二节 金融资产减值金融资产减值第三节第三节 单项固定资产减值单项固定资产减值第四节第四节 资产组减值资产组减值第五节第五节 商誉减值商誉减值3学习目标：学习目标：本章阐述资产的基本原理和相关会计处理。通本章阐述资产的基本原理和相关会计处理。通过本章学习应理解资产减值会计的理论基础和基本过本章学习应理解资产减值会计的理论基础和基本方法，重点掌握金融资产减值损失的确认和计量、方法，重点掌握金融资产减值损失的确认和计量、单项无形资产和固定资产减值损失的确认和计量方单项无形资产和固定资产减值
2、损失的确认和计量方法；掌握资产组和商誉减值确认和计量的方法。法；掌握资产组和商誉减值确认和计量的方法。4第一节第一节 资产减值会计概述资产减值会计概述一、资产、资产减值与资产减值会计一、资产、资产减值与资产减值会计1、资产：、资产：“未消逝成本观、未消逝成本观、“经济资源观、经济资源观、“未来经济利益未来经济利益观观”2、减值：、减值：资产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种资产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。由此：资产减值的本质是资产的现时经济利益预期由此：资产减值的本质是资产的现时经济利
3、益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史成本。现为资产的可收回金额低于其历史成本。53、资产减值会计、资产减值会计试图部分地运用价值计量弥补成本计量的不足，将试图部分地运用价值计量弥补成本计量的不足，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息
4、使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。4、资产减值会计的核心问题研究、资产减值会计的核心问题研究资产减值的确认及计量。资产减值的确认及计量。6二、资产减值损失的确认二、资产减值损失的确认1、资产减值损失的确认思路、资产减值损失的确认思路（1）确定是否存在可能导致资产减
5、值的企业内部）确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素和外部因素（2）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对资产在减值测试日的实际价值进行评估，以进一步确定资产在减值测试日的实际价值进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。是否需要确认资产减值损失。2、表明资产减值的迹象、表明资产减值的迹象3、资产减值损失的确认基础、资产减值损失的确认基础资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产总体等为基础来进行。总体等为基础来进行。现行会计准则要求，企业应当尽可能按照单项进行现行会计准则要求，企业应当尽可能
6、按照单项进行减值测试。减值测试。74、资产减值损失的转回、资产减值损失的转回资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成本为上限调增资产的账面金额。本为上限调增资产的账面金额。在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项、存在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项、存货等资产的减值损失允许转回，但货等资产的减值损失允许转回，但企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减
7、值资产减值所规范的长期资产的减值损失不允许所规范的长期资产的减值损失不允许转回转回。8三、资产减值的计量三、资产减值的计量用于资产减值损失的计量标准：用于资产减值损失的计量标准：（1）现行市场价值：正常情况下，销售一项资产所能）现行市场价值：正常情况下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物。收到的现金或现金等价物。（2）可变现净值：在日常经济生活中，资产的估计售）可变现净值：在日常经济生活中，资产的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关的税费后的金额。关的税费后的金额。（3）未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预）
8、未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的折现金额。期会产生的现金净流入的折现金额。（4）未来现金流量）未来现金流量（5）公允价值：公平交易中，熟悉情况、自愿交换的）公允价值：公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。（6）公允价值减去处置费用后的净额）公允价值减去处置费用后的净额（7）可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额与）可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值中的较为高者。未来现金流量的现值中的较为高者。9四、我国资产减值的相关规范四、我国资产减值的相关规范 我国现行会计准
9、则关于资产减值的相关规范见表我国现行会计准则关于资产减值的相关规范见表9-1.10第二节第二节 金融资产减值金融资产减值一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。当确认减值损失，计提减值准备。1、金融资产减值的客观证据、金融资产减值的客观证据2、依据客观证据进行判断时应注意事项、
10、依据客观证据进行判断时应注意事项11（1）发行方或债务人发生严重财务困难；）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；续交易；（6）无法辨认一
11、组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）权益工具发行方经营所处的技术、市场
12、、经济或法律环境等）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。）其他表明金融资产发生减值的客观证据。 12企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：注意以下几点：（1）这些客观证据相关的事项）这些客观证据相关的事项(也称也称“损失事项损失事项”)必须影
13、响金融必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。失予以确认。（2）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。（3）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身
14、不足以说明企业所持的金融资产生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方所持的金融资产生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。能够对金融资产是否已发生减值作出判断。（4）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严
15、重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。13二、金融资产减值的计量二、金融资产减值的计量（一）贷款、应收款项、持有至到期投资减值损失计量（一）贷款、应收款项、持有至到期投资减值损失计量1、减值损失的计量标准、减值损失的计量标准对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入
16、当期损益。的差额，确认为减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。 2、账面价值评估的方式、账面价值评估的方式（1）个别方式评估：通常对单项金额重大贷款及应收款）个别方式评估：通常对单项金额重大贷款及应收款项和持有至到期投资进行。项和持有至到期投资进行。（2）组合方式评估：对单项金额不重大的或个别方式评）组合方式评估：对单项金额不重大的或个别方式评估未发现减值的采用组合方式进行减值测试。估未发现减值的采
17、用组合方式进行减值测试。143对以摊余成本计量的金融资产确认减值损对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。资产在转回日的摊余成本。 15【例
18、【例91】2007年年1月月1日，日，A公司以公司以4 900万元万元的价格购入的价格购入B企业发行的企业发行的5年期面值为年期面值为5 000万元债券，万元债券，票面年利率为票面年利率为10%，每年付息一次，到期还本并支付，每年付息一次，到期还本并支付最后一期利息。最后一期利息。A企业将其划分为持有至到期投资，企业将其划分为持有至到期投资，初始确认该金融资产时确定的实际利率为初始确认该金融资产时确定的实际利率为10.53%。2009年年12月月31日，有客观证据表明日，有客观证据表明B企业发生企业发生严重财务困难，严重财务困难，A公司据此认定该项持有至到期投资公司据此认定该项持有至到期投资发
19、生了减值，并预期发生了减值，并预期2010年年12月月31日将收到利息日将收到利息500万元，但万元，但2011年年12月月31日将仅收到本金日将仅收到本金2 500万元。万元。16该项持有至到期投资摊余成本计算如表该项持有至到期投资摊余成本计算如表9-2：时间年初摊余成本实际利息=10.53%现金流入=500010%利息调整 =-年末摊余成本=+-2007年12月31日4900.00515.97500.00（15.97）4915.972008年12月31日4915.97517.65500.00（17.65）4933.622009年12月31日4933.62519.51500.00（19.51
20、）4953.132010年12月31日4953.13521.56500.00（21.56）4974.692011年12月31日4974.69525.31*500.00（25.31）*5000.00合计2600.00（100.00）172007年1月1日取得该项金融资产时：借：持的至到期投资成本 50 000 000 贷：银行存款 49 000 000 持有至到期投资利息调整 1 000 0002007年12月31日，计提利息并确认投资损益时：借：应收利息 5 000 000持有至到期投资利息调整 159 700贷：投资收益 5 159 700 （收到利息分录略）2008年12月31日，计提利息
21、并确认投资损益时：借：应收利息 5 000 000持有至到期投资利息调整 176 500贷：投资收益 5 176 50018（2）2009年年12月月31日，计提减值损失时：日，计提减值损失时：2009年年12月月31日，该持有至到期投资的摊余成本日，该持有至到期投资的摊余成本=4953.13万元。万元。2009年年l2月月31日，日，A公司预计将从该项金融资产收到现公司预计将从该项金融资产收到现金流量的现值金流量的现值=500（1+10.53%）-1+2 500（1+10.53%）-2=2 498.71472 498.71（万元）（万元）2009年年12月月31日，日，A公司应确认的持有至到
22、期投资减公司应确认的持有至到期投资减值损失值损失=4 953.13-2 498.71=2 454.42（万元）（万元）借：应收利息借：应收利息 5 000 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 195 100 贷：投资收益贷：投资收益 5 195 100借：资产减值损失借：资产减值损失 24 544 200 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 24 544 20019【例【例92】2005年年1月月1日，日，XYZ银行向银行向A客户客户发放了一笔贷款发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同规定的年元。贷款合同规定的年利率为利率为10，期限，期限6年，借款
23、人到期一次偿还本金。年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为假定该贷款的实际利率为10，利息按年收取。其，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：入）：20（1）2005年，年，XYZ银行及时从银行及时从A公司收到贷款公司收到贷款利息：利息：2005年年1月月1日，发放贷款：日，发放贷款：借：贷款借：贷款本金本金 15 000 000 贷：吸收存款贷：吸收存款 15 000 0002005年年12月月31日，确认并收到贷款利息：日，确认并收到贷款利息：借：应收利息借：应收利息 1 500 000 贷：利息收入贷：利
24、息收入 1 500 000借：存放同业借：存放同业 1 500 000 贷：应收利息贷：应收利息 1 500 00021（2）2006年年12月月31日，因日，因A公司经营出现异公司经营出现异常，常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体见表新作了估计。具体见表93和表和表94。22表表93 贷款合同现金流量贷款合同现金流量 金额单位：元时间未折现金额折现系数现值2007年12月31日1 500 0000.90911 363 6502008年12月31日
25、1 500 0000.82641 239 6002009年12月31日1 500 0000.75131 126 9502010年12月31日16 500 0000.683011 269 500小计21 000 00014 999 700 表表94 新预计的现金流量新预计的现金流量 金额单位：元时间未折现金额折现系数现值2007年12月31日00.909102008年12月31日10 000 0000.82648 264 0002009年12月31日2 000 0000.75131 502 6002010年12月31日00.68300小计12 000 0009 766 600232006年年12
26、月月31日，确认贷款利息：日，确认贷款利息：借：应收利息借：应收利息 1 500 000 贷：利息收入贷：利息收入 1 500 0002006年年12月月31日，日，XYZ银行应确认的贷款减值损失银行应确认的贷款减值损失 =未确认减值损失前的摊余成本未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量新预计未来现金流量现值现值 =（贷款本金（贷款本金+应收未收利息）应收未收利息）-新预计未来现金流量新预计未来现金流量现值现值 =16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）（元）相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失 6 733 400 贷：贷款
27、损失准备贷：贷款损失准备 6 733 400借：贷款借：贷款已减值已减值 16 500 000 贷：贷款贷：贷款本金本金 15 000 000 应收利息应收利息 1 500 00024（3）2007年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的银行预期原先的现金流量估计不会改变：现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转确认减值损失的回转=9 766 60010=976 660（元），相关的账务处理如下：（元），相关的账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 976 660 贷：利息收入贷：利息收入 976 660据此，据此，2007年年12月月31日，贷款的摊余成本日，贷款的摊余成本=9
28、766 600+976 660=10 743 260（元）（元）25（4）2008年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的现银行预期原先的现金流量估计不会改变，但金流量估计不会改变，但2008年当年实际收到的现年当年实际收到的现金却为金却为9 000 000元。元。相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 1 074 326 贷：利息收入贷：利息收入 1 074 326借：存放同业借：存放同业 9 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 9 000 000借：资产减值损失借：资产减值损失 999 386 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 999 386
29、26（5）2009年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的现金流量银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计估计发生改变，预计2010年将收回现金年将收回现金1 500 000元；当年元；当年实际收到的现金为实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备181 820 贷：利息收入贷：利息收入181 820借：存放同业借：存放同业1 000 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值1 000 000借：贷款损失准备借：贷款损失准备363 630 贷：资产减值损失贷：资产减值损失363 63027（6）2010年年12月月31日，日，
30、XYZ银行将贷款结算，银行将贷款结算，实际收到现金实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备136 365 贷：利息收入贷：利息收入136 365借：存放同业借：存放同业2 000 000 贷款损失准备贷款损失准备 4 999 985 贷：贷款贷：贷款已减值已减值6 500 000 资产减值损失资产减值损失 499 98528（二）（二） 可供出售金融资产可供出售金融资产1、可供出售金融资产减值损失计量的特点、可供出售金融资产减值损失计量的特点可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，
31、但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积（1）在减值损失的计量标准为公允价值）在减值损失的计量标准为公允价值（2）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积要将原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。损失予以转出，计入当期损益。（3）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工具。具。29【例【例
32、93】2008年年5月月1日，日，DEF公司从股票二公司从股票二级市场以每股级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利金股利0.2元元/股）的价格购入股）的价格购入XYZ公司发行的股票公司发行的股票2 000 000股，占股，占XYZ公司有表决权股份的公司有表决权股份的5%，对，对XYZ公司无重大影响，公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：供出售金融资产。其他资料如下：（1）2008年年5月月10日，日，DEF公司收到公司收到XYZ公司公司发放的上年现金股利发放的上年现金股利400 000元。元。（2
33、）2008年年12月月31日，该股票的市场价格为日，该股票的市场价格为每股每股13元。元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时公司预计该股票的价格下跌是暂时的。的。30（3）2009年，年，XYZ公司因违反相关证券法规，公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票公司股票的价格下挫。至的价格下挫。至2006年年12月月31日，该股票的市场价日，该股票的市场价格下跌到每股格下跌到每股6元。元。（4）20010年，年，XYZ公司整改完成，加之市场公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至宏观面好转，股票价格有所回升，至12月月3
34、1日，该日，该股票的市场价格上升到每股股票的市场价格上升到每股10元。元。31假定假定2009年和年和2010年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则则DEF公司有关的账务处理如下：公司有关的账务处理如下：（1）2008年年1月月1日购入股票：日购入股票：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 29 600 000 应收股利应收股利 400 000贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000（2）2008年年5月确认现金股利：月确认现金股利：借：银行存款借：银行存款 400 000贷：应收股利贷：应收股利 400 000说明：由于说明：
35、由于A公司预计该股票在公司预计该股票在205年年12月月31日日的价格下跌是暂时的，因而没有确认减值损失。的价格下跌是暂时的，因而没有确认减值损失。32（3）2008年年12月月31日，确认股票公允价值变动：日，确认股票公允价值变动：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积3 600 000贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动3 600 000说明：由于说明：由于A公司认定该股票在公司认定该股票在206年年12月月31日的价格下跌不是暂时的，因而确认了减日的价格下跌不是暂时的，因而确认了减值损。值损。（4）2009年年12月月31日，确认股票投资的减值损失：
36、日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失借：资产减值损失 17 600 000贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 14 000 000（5）2010年年12月月31日，确认股票价格上涨：日，确认股票价格上涨：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 8 000 000贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 8 000 00033【例例94】2008年年1月月1日，日，ABC公司按公司按面值从债券二级市场购入面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行公司公开发行的债券的债
37、券10 000张，每张面值张，每张面值100元，票面利率元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。，划分为可供出售金融资产。2008年年12月月31日，该债券的市场价格为日，该债券的市场价格为每张每张100元。元。2009年，年，MNO公司因投资决策失误，发公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。面利息。2009年年12月月31日，该债券的公允价日，该债券的公允价值下降为每张值下降为每张80元。元。ABC公司预计，如公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。续下
38、跌。342010年，年，MNO公司调整产品结构并整合其他资公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。源，致使上年发生的财务困难大为好转。2010年年12月月31日，该债券日，该债券(即即MNO公司发行的上述债券公司发行的上述债券)的公的公允价值已上升至每张允价值已上升至每张95元。元。假定假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则，且不考虑其他因素，则ABC公司公司有关的账务处理如下：有关的账务处理如下：(1)2008年年1月月1日购入债券：日购入债券：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资
39、产成本成本 1 000 000贷：银行存款贷：银行存款 1 000 00035(2)2008年年12月月31日，确认利息、公允价值变动：日，确认利息、公允价值变动：借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。(3)2009年年12月月31日，确认利息收入及减值损失：日，确认利息收入及减值损失：借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000借：银行存款借：银行存款 30 00
40、0 贷：应收利息贷：应收利息 30 000借：资产减值损失借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 200 00036(4)2010年年12月月31日，确认利息收入及减值损失回转：日，确认利息收入及减值损失回转：应确认的利息收入应确认的利息收入(期初摊余成本一发生的减值损失期初摊余成本一发生的减值损失)3%（1 000 000一一200 000)3%=24000(元元)借：应收利息借：应收利息30 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 6 000借：银行存款借：银行存款30 0
41、00 贷：应收利息贷：应收利息30 000减值损失回转前，该债券的摊余成本减值损失回转前，该债券的摊余成本1 000 000-200 000-6 000794 000(元元)2010年年12月月31日，该债券的公允价值日，该债券的公允价值950 000元。元。应回转的金额应回转的金额9500 00-794 000l56 000(元元)借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 156 00037第三节第三节 单项固定资产减值单项固定资产减值一、资产减值的迹象与测试一、资产减值的迹象与测试1、资产减值的迹象、资产减值的迹象从
42、企业外部信息来源来看，如果出现了资产的从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金期已经提高，从而影响企业计算资产预计未
43、来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。均属于资产可能发生减值的迹象。38从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，
44、如资产所创造的净现金流量或者实现的低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。值的迹象。392、资产减值的测试、资产减值的测试有确凿证据表明资产存在减
45、值迹象的，应当在有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具
46、有较大的不确定性，也应当每年由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。进行减值测试。 40二、资产可收回金额的计量二、资产可收回金额的计量（一）估计资产可收回金额的基本方法（一）估计资产可收回金额的基本方法1、估计资产可收回金额的一般原理、估计资产可收回金额的一般原理资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。之间较高者确定。2、估计资产可收回金额的特殊考虑、估计资产可收回金额的特殊考虑（1）资产的公允价值减去处置费用后的净
47、额与资）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。项金额。41（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。资产的可收回金额。（3）资产的公允价值减去处置费
48、用后的净额如果）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。作为其可收回金额。42（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计的估计1、资产的公允价值减去处置费用后的净额、资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本含义的基本含义资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易现金收入。其
49、中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。432、估计资产的公允价值减去处置费用后的、估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本顺序净额的基本顺序（1）应当根据公平
50、交易中资产的销售协议）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。定资产的公允价值减去处置费用后的净额。（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下应当根据该资产的市场价格减去处置场的情况下应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。费用后的金额确定。（3）在既不存在资产销售协议又不存在资）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础。信息为基础。44（三）资产