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1、第九章第九章 资产减值资产减值第一节第一节 资产减值概述资产减值概述第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量第三节第三节 资产减值损失的确认与计量资产减值损失的确认与计量第四节第四节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理第五节第五节 商誉减值测试与处理商誉减值测试与处理目 录一、资产减值的含义一、资产减值的含义第一节 资产减值概述资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值。资产的可收回金额低于其账面价值。
2、定义本质表现确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额二、资产减值的确认二、资产减值的确认资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认不是交易，而是资产减值的确认不是交易，而是事项事项。即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加以确认。以确认。资产减值损失的确认标准主要有三种：资产减值损失的确认标准主要有三种：（1 1）永久性标准。）永久性标准。（2 2）可能性标准。）可能性标准
3、。（3 3）经济性标准。）经济性标准。资产减值损失的确认标准资产减值损失的确认标准对比对比目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标准以外，目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家或地区基本上采用的都是经济性标准。其他国家或地区基本上采用的都是经济性标准。我国我国20062006年发布的资产减值准则采用的也是年发布的资产减值准则采用的也是经济性标准经济性标准，即，即“当当资产的可收回金额低于其账面价值资产的可收回金额低于其账面价值”时就要确认资产减值准备。时就要确认资产减值准备。定义定义评价评价永久性标准只有永久性的（在可以预见的未来期间内不可能恢复）资产减值损失
4、才能予以确认可能导致管理层拖延减值损失的确认可能性标准对可能的资产减值损失予以确认由于确认与计量基础不同导致的资产高估经济性标准只要资产发生减值，就应当予以确认可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点 企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从企业外部信息来源和企业内部信息来源值的迹象，主要可从企业外部信息来源和企业内部信息来源两方面加以判断。两方面加以判断。从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度从企业外部信息来源来看，如果出现
5、了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等，均未来现金流量现值的折现率，导致资产可
6、收回金额大幅度降低等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。决定是否需要确认减值损失。从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业于或者将低于预期
7、，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。需要说明的是，上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的需要说明的是，上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值
8、迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。进行减值测试，估计资产的可收回金额。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是有两项资产除外，即因企业合
9、并形成的商誉和使前提，但是有两项资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。其原减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。其原因是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资因是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及
10、时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这两类资值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这两类资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。说明说明1 1：本章仅限于本章仅限于企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值规定的规定的资产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处理。资产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处理。说明说明2 2：本章资产减值的范围本章资产减值的范围1.1.投资性房地产（采用成本模式后续计量）投资性房地产（采用成本模式
11、后续计量）2.2.长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）3.3.固定资产固定资产4.4.生产性生物资产生产性生物资产5.5.油气资产（探明矿产权益油气资产（探明矿产权益+井及相关设施）井及相关设施）6.6.无形资产（包括资本化的开发支出）无形资产（包括资本化的开发支出）7.7.商誉商誉一、估计资产可收回金额的基本方法一、估计资产可收回金额的基本方法企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价格相比较，以后将所估计的资产可收回金额与其账面价格相比较，以确定资产是否
12、发生了减值，以及是否需要计提资产减值确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。准备并确认相应的减值损失。资产的可收回金额是指资产的可收回金额是指以下以下两者之间的较高者。两者之间的较高者。第二节 资产可收回金额的计量 估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础该资产所属的资产组为基础确定确定资产组的可收回金额。资产组的可收回金额。本章第四节中阐述要估计资产的可收回金额，通常需要同时估
13、计该资产的要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的两项指标两项指标。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：考虑：对于企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间对于企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间(处置之前处置之前)所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，因此，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金入，因此，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的
14、，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。用后的净额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属
15、于资产处置的增量成本处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。售状态所发生的直接费用等。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：应当按照下列顺序进行：优先采用，有时采用其他方法以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时以最佳信息的估计数作为公允价值三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资
16、产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。应当综合考虑以下因素：应当综合考虑以下因素：（1 1）资产的预计未来现金流量；）资产的预计未来现金流量；（2 2）资产的使用寿命；）资产的使用寿命；（3 3）折现率。）折现率。与前面讲述的固定资产和无形资产等规定的使用寿命预计方法相同，不再赘述（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金
17、流量的预计1.1.预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情
18、况确保所依据假设与前期一致2.2.预计资产未来现金流量的构成内容预计资产未来现金流量的构成内容（1 1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2 2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。使用状态所发生的现金流出。对于在建工程、开发对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为使该类资产达到预定可使用时，就应当包括预期
19、为使该类资产达到预定可使用(或者可销售状态或者可销售状态)而发生的全部现金流出数。而发生的全部现金流出数。（3 3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。付的净现金流量。3.3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1 1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。量。（2 2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。所得税收付产生的现金流量。（3 3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。）
20、对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。（4 4）内部转移价格应当予以调整。）内部转移价格应当予以调整。（1 1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。企业资产在使用过程中有时会因为修理、改良、重组等原因而发生变企业资产在使用过程中有时会因为修理、改良、重组等原因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现
21、金流量。具体包括以下几层意思：产改良有关的预计未来现金流量。具体包括以下几层意思：重组通常会对资产的未来现金流量产生影响，有时还会产生较大重组通常会对资产的未来现金流量产生影响，有时还会产生较大影响，因此，对于重组的界定就显得十分重要。这里所指的重组，专门指影响，因此，对于重组的界定就显得十分重要。这里所指的重组，专门指企业制定和控制的，将显著改变企业组织方式、经营范围或者经营方式的企业制定和控制的，将显著改变企业组织方式、经营范围或者经营方式的计划实施行为。关于重组的具体界定和对已作出承诺的重组事项的判断标计划实施行为。关于重组的具体界定和对已作出承诺的重组事项的判断标准，企业应当依据准，企
22、业应当依据企业会计准则第企业会计准则第1313号号或有事项或有事项有关规定加以判有关规定加以判断。断。企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流人和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的未来现金流人和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中，重组所能的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中，重组所能节约酌费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的节约酌费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准
23、的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据数应当根据(企业会计准则第企业会计准则第1313号号或有事项或有事项所确认的因重组所发生的所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。预计负债金额进行估计。企业在发生与资产改良企业在发生与资产改良(包括提高资产的营运绩效包括提高资产的营运绩效)有关的现金流出有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现
24、金流当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流人金额。人金额。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。金流量时将其考虑在内。（2 2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。产生的现金流量。其原因：一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因其原因：一是所筹集资金的货币时间价
25、值已经通过折现因素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。等问题，以保证现值计算的正确性。（3 3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导
26、致物价上涨的因素，应当采用一致的一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当
27、保持一致。产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。（4 4）内部转移价格应当予以调整。）内部转移价格应当予以调整。在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业
28、资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。4.4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的方法传统法传统法：根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测预测。使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。率计算资产未来现金流量的现值。期望现金
29、流量法期望现金流量法：根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。现金流量与其发生的概率进行加权计算。B B企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为3 3年。企业预计年。企业预计未来未来3 3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1 1年年200200万元、第万元、第2 2年年100100万元、第万元、第3 3年年2020万元。万
30、元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。例94沿用例沿用例9 94 4，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来的影响较大，企业预计未来3 3年每年的现金流量情况见表年每年的现金流量情况见表9 91 1。例95表表9191 预计未来预计未来3 3年每年的现金流量情况年每年的现金流量情况 单位：万元单位：万元按照表按照表9 91 1提供的情况，企业应当计算资
31、产每年的预计未来现金流量提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下如下:第第1 1年的预计现金流量（期望现金流量）年的预计现金流量（期望现金流量）=300=30030%+20030%+20060%+10060%+10010%10%220(220(万元万元)第第2 2年的预计现金流量年的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)16016030%+10030%+10060%+4060%+4010%10%112112（万元）（万元）第第3 3年的预计现金流量年的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)404030%+2030%+2060%+O60%+OlOlO%24(24(万元万元)产品
32、行情好产品行情好（30%30%的可能性）的可能性）产品行情一般产品行情一般（60%60%的可能性）的可能性）产品行情差产品行情差（10%10%的可能性）的可能性）第一年第一年300200100第二年第二年16010040第三年第三年40200（二）折现率的预计（二）折现率的预计计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前税前利率。利率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特的影响
33、作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。定风险。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。若该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利若该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。率估计折现率。（三三）资产未来现金流量现值的预计）资产未来现金流量现值的预计在预计了资产的未来现金流量和折现率后，资产未来现在预计了资产的未来现金流量和折现率后，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。计的折现率在预计的资产使用寿命
34、里加以折现即可确定。其一般计算公式如下：其一般计算公式如下：资产未来现金流量的现值 PV=一、资产减值损失确认与计量的一般原则一、资产减值损失确认与计量的一般原则进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期资产减值
35、损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。间作相应调整。考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。资产减值损失一经确认
36、，减值准备，需要等到资产处置时才可转出。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在以后会计期间不得转回。第三节 资产减值损失的确认与计量二、资产减值损失的账务处理二、资产减值损失的账务处理为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置值准备，企业应当设置“资产减值损失资产减值损失”科目，按照资科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。减值损失金额。资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备资产减值损失无形资
37、产减值准备投资性房地产减值准备生产性生物资产减值准备当企业确定资产发生了减值时，当企业确定资产发生了减值时，资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备根据所确认的资产减值金额期末余额转入“本年利润”科目，结转后无余额累积每期计提的资产减值准备，至相关资产被处置、对外投资等时才予以转出 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。寿命内，系统地分摊调
38、整后的资产账面价值。一、资产组的认定一、资产组的认定（一）资产组的概念（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。当由创造现金流入相关的资产组成。第四节 资产组的认定及减值处理（二）认定资产组应当考虑的因素（二）认定资产组应当考虑的因素(1)(1)最关键的因素最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。该资产组能否独立产生现金流入。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能比如，企业的某一
39、生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流人绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于的收入和现金流人绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一可认定的最小的资应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。个资产组。某矿业公司拥有一个煤矿，有一条专用铁路与煤矿的生产和运某矿业公司拥有一个煤矿，有一条专用铁路与煤矿的生产和运输相配套。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿输相配套。该铁路除非报废出售，
40、其在持续使用中，难以脱离煤矿相关其他资产而产生单独的现金收入，因此企业难以对专用铁路的相关其他资产而产生单独的现金收入，因此企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计。专用铁路和煤矿其他资产必须结合在一可收回金额进行单独估计。专用铁路和煤矿其他资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。(2)(2)应考虑的重要因素应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或企业对生产经营活动的管理或者监控方式者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等者区域等)，以及对资产使用或者处置的决策
41、方式等。，以及对资产使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么，这些机器设备互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么，这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。很可能应当认定为一个资产组。ABC ABC服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、销售、核算、考核和管理方面都相对独立
42、，在这种情况下，每个工销售、核算、考核和管理方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常应当认定为一个资产组。厂通常应当认定为一个资产组。MM MM家具制造公司有家具制造公司有A A和和B B两个生产车间，两个生产车间，A A车间专门生产家具部车间专门生产家具部件，生产完后件，生产完后B B车间负责组装并对外出售，该企业对车间负责组装并对外出售，该企业对A A车间和车间和B B车间车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A A车间和车间和B B车间车间通常认定为一个资产组。通常认定为一个资产组。（三）资产组认定后不得随意变更（三）资产组认定
43、后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。不得随意变更。比如，甲设备在比如，甲设备在20X620X6年归属于年归属于A A资产组，在无特殊情况资产组，在无特殊情况下，该设备在下，该设备在20X720X7年仍然应当归属于年仍然应当归属于A A资产组，而不能资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。随意将其变更至其他资产组。如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合
44、理的，并应当在财务报表附注中应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中作相应说明。作相应说明。二、资产组减值测试二、资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的资产组减值测试的原理和单项资产是一致的如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。产组发生了减值损失，应当予以确认。（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础两者两者确定基础一致。确定基础一致。资产组账面价值可直接归属部分可合理和一致分摊部分资产组的可收回金额公允价值减去处置费用后的净额预计未来现金流量的现
45、值为什么通常不应当包括已确认负债的账面价值（二）资产组减值的会计处理（二）资产组减值的会计处理减值损失金额应当按照以下顺序分摊：减值损失金额应当按照以下顺序分摊：分摊减值损失金额的顺序1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）2.该资产预计未来现
46、金流量的现值（如可确定）3.零三、总部资产的减值测试三、总部资产的减值测试总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组生减值
47、，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断其是否需要确认减值损失。价值进行比较，据以判断其是否需要确认减值损失。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：处理：（1 1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分）对于相关总部资产
48、能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法进行处理。进行处理。（2 2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：的基础分摊至该资产组的，应当按照下列
49、步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已
50、分最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照资产组内对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照资产组内各项资产的账面价值，将其分配到各项资产，并以此为各项资产的账面价值，将其分配到各项资产，并以此为依据分别对各项资产进行资产减值的账务处理。依据分别对各项资产进行资产减值的账务处理。至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总部资产所至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总部资产所包