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1、http:/-1-浅析投资实务操作对企业核算的影响浅析投资实务操作对企业核算的影响新会计准则第新会计准则第22条条 刘希姮,沙景华,田巧芳 中国地质大学(北京)产业经济学,北京(100083)E-mail:liuxiheng_ 摘摘 要:要:本文通过新会计准则第22条金融工具的确认和计量对涉及到投资的核算方法,结合实务操作,探讨新会计准则下投资核算对企业的影响,旨在促进实务界正确地分析和处理相关的会计核算问题。关键词:关键词:新会计准则投资分类,会计核算,实务操作 新会计准则已经发布实施,其变化最显著也是最复杂的当属与投资业务相关的会计准则。企业实施新会计准则,要按管理当局投资管理的意图和目的
2、对原有投资重新进行分类和重分类,并按新的核算方法对投资进行确认和计量。1.投资的分类与重分类投资的分类与重分类 1.1 投资的分类投资的分类 从事会计核算,提供财务报告,目的是向使用者提供有用的信息,这个目标在不同的时期有不同的特色。计划经济下,在资本市场还是很不活跃的情况下,我们的信息不需要过于透明。而在现阶段,我国的资本市场已经逐步完善,我们追求的是会计信息的透明化,所以应将投资者的意图明确告知信息使用者,旧准则对投资按投资期限进行分类,新准则按照国际通告的标准,按企业管理当局投资管理的意图和目的对投资进行分类,企业投资一经分类不得进行随意转换,根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量、
3、企业会计准则第2号长期股权投资的规定,企业的投资在初始确任时首先可以分为下列四类1:1.1.1 交易性金融资产交易性金融资产 交易性金融资产是指取得该金融资产的目的是为了近期内出售或回购,企业下列两种投资应划分为交易性金融资产:(1)为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票、债券、基金等投资,此类投资管理者的意图就是要在市场上活动,赚取价差,管理者认为自己有能力驾驭市场,是一种完全与市场挂钩的思维;(2)有效套期工具以外的衍生工具,如期货等,对无效套期工具应视为交易性金融资产。1.1.2 持有至到期投资持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力
4、持有至到期的非衍生金融资产。如企业持有的活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。这种投资管理者的意图很明确,就是持有至到期,在到期之前不论市场如何变化,企业只能视而不见,管理者只关心一个问题,即到期后发行人能否偿还本息,这是一种远离市场的思维。要想达到管理者持有至到期的意图,企业还必需要有能力,主要指财务能力,如果没有足够的财务能力,在到期前企业就有可能出售,这是不允许的。1.1.3 可供出售金融资产可供出售金融资产 可供出售金融资产是指企业没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收http:/-2-款项的金融资产。这种投资是典型的投机行为,它与交易性金融资产在投资意图上有
5、相似之处,但又不完全相同。交易性金融资产的目的就是为了出售,而可供出售金融资产则是视市场而定,如果市场条件有利就出售,如果市场条件不利就先持有,如从二级市场上购入的有报价的债券投资、股票投资、基金投资等。1.1.4 长期股权投资长期股权投资 长期股权投资是指持有时间超过一年的股权投资,这是最容易划分的一类。新会计准则第2条长期股权投资对此项内容的会计核算和计量做了明确的规定,本文不作重点分析。1.2 投资的重分类投资的重分类 企业应当在资产负债表日对投资的持有意图和能力进行评价,当投资持有意图和能力发生变化时应进行投资的重分类。重分类主要是指可供出售金融资产与持有至到期投资之间的重分类,有两种
6、情况:1.2.1 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资可供出售金融资产重分类为持有至到期投资 当企业持有可供出售金融资产的期限已经超过两个完整的会计年度,该资产的公允价值不再能够可靠计量,企业的持有意图和能力发生改变,符合持有至到期投资的要求时,应将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。1.2.2 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 对某项持有至到期投资,当有情况表明企业没有明确意图和能力将其持有至到期,应将其重分类为可供出售金融资产。企业在初始确认时已经划分为交易性金融资产的,不能重分类为持有至到期投资和可供出售金融资产,初始确认时已经划分为持有
7、至到期投资和可供出售金融资产的,也不能重分类为交易性金融资产。对同一项投资因管理层的意图不同,可以划分为交易性金融资产,也可以是持有至到期投资,也可以是可供出售金融资产。管理层在投资开始时就要决定好,然后将自己的决定告知财务人员,到底将一项投资划分为哪一类,不是财务人员决定的,而是企业管理层决定的。管理层的意图不一样,划分的类别就不一样,最终对资产负债表和利润表的影响也不一样,新的投资分类方法更适合我国现阶段的国情,也与国际准则相协调2。2.投资的核算方法投资的核算方法 2.1 交易性金融资产的核算交易性金融资产的核算 2.1.1 核算方法核算方法 交易性金融资产初始确认时,按照公允价值计量,
8、相关交易费用直接计入当期损益,支付的价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目。企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。资产负债表日,仍按公允价值计量,将其公允价值变动计入当期损益。处置时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。分阶段核算具体方法如表1。http:/-3-表1.交易性金融资产分阶段核算方法 3资产负债表日(公允价值变动)4出售交易性金融资产 1取得时初始计量 2持有期间的利息或股利 上升 下降 上升 下降 借:银行存款等 贷:交易性金融资产 投资收益(差额,也可能在借方)(差额,也可能
9、在借方)同上升 借:交易性金融资产 成本(公允价值)(公允价值)投资收益(发生的交易费用)(发生的交易费用)应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)(已宣告但尚未发放的现金股利)应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)(已到付息期但尚未领取的利息)贷:银行存款 借:应收股利(被投资单位宣告发放的薪金股利(被投资单位宣告发放的薪金股利*持股比例)持股比例)应收利息(资产负债表日计算的应收利息)(资产负债表日计算的应收利息)贷:投资收益 借:交易性金融资产公允价值变动 贷:公允价值变动损益 借:公允价值变动损益 贷:交易性金融资产公允价值变动 借:公允价值变动损益(期间上升的)(期间上升的)贷:投资收
10、益 与上升作相反分录 2.1.2 实务操作实务操作 例12007年1月1日甲上市公司购入一批债券作为金融资产核算,实际价款210000元,另支付相关交易费用4300元,均以银行存款支付(假定不考虑其他因素)借:交易性金融资产 210000 投资收益 4300 贷:银行存款 214300 例22007年3月1日,乙上市公司持有的某交易性金融资产月初余额为450000元,月末余额为430000元,假定不考虑其他因素 借:公允价值变动损益 20000 贷:交易性金融资产 20000 2.2 持有至到期投资的核算持有至到期投资的核算 2.2.1 核算方法核算方法 持有至到期投资初始确认时,应按公允价值
11、和相关交易费用之和计量,支付的价款中包含已宣告发放债券利息的,应单独确认为应收项目。后续计量时应当采用实际利率法按摊余成本计量,实际利率应当在取得持有至到投资时确定,在随后期间保持不变。处置持有至到期投资时,应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。分阶段具体核算方法如表2。表2.持有至到期投资分阶段核算 1取得时初始计量 2资产负债表日计算利息 3重分类为可供出售金融资产 4出售持有至到期投资A 分期付息 B 到期一次还本付息 借:持有至到期投资 成本 应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)(已到付息期但尚未领取的利息)持有至到期投资 借:应收利息(按票面利率计息)(按票面利率
12、计息)贷:投资收资(摊余成本和实际利(摊余成本和实际利 率计算确定的利息率计算确定的利息 借:持有至到期投资 应计利息(按票面利率计息)(按票面利率计息)贷:投资收益(摊余成本和实际利率(摊余成本和实际利率借:可供出售金融资产(重分类日公允价值)(重分类日公允价值)贷:持有至到期投资 资本公积 其他资本公积(差额,可在借方)(差额,可在借方)借:银行存款 贷:持有至到期投资 投资收益(差额,也可在借方)(差额,也可在借方)http:/-4-利息调整(差额,也可能在借方)(差额,也可能在借方)贷:银行存款 收入)收入)持有至到期投资 利息调整(差额,可能在借方)(差额,可能在借方)计算确定的利息
13、收入)计算确定的利息收入)持有至到期投资利息调整(差额,可能在借方)(差额,可能在借方)(注:“实际利率”是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内折现为当前账面价值所使用的利率确定时,应在所有合同条款中,包括提前还款权,看涨期权,类似期权等基础上预计未来现金流量,但不应考虑未来信用损失;企业按照“面值”和“票面利率”计算应计利息,实际利率与票面利率差别很小的,也可按票面利率计算利息收入,计入投资收益。)2.2.2 实务操作实务操作 例32007年1月1日,甲上市公司购买一项5年期债务工具,实际支付价款4400万,另支付1万元交易费用,均以银行存款支付,该项债务工具投资作为持有至到期投资核
14、算处理,本金为5000万,固定利率为5%,每年年末支付,借款人无权提前偿付债务工具。借:持有至到期投资 44010000 贷:银行存款 44010000 例4甲为在债务工具到期日前,以相当于其账面金额而言的一个固定利率,将收到的利息和初始折现价值进行分摊,采用内插法计算,每年必须按年利率的8%(实际利率)计算利息。表3.报告期内此债务工具的摊余成本、利息收入、现金流量信息(万元)年度 年初摊余成本 利息收入 现金流量 年末摊余成本 2007 4401.00 352.08 250 4503.08 2008 4503.08 360.25 250 4613.33 2009 4613.33 368.0
15、7 250 4732.40 2010 4732.40 378.59 250 4860.99 2011 4860.99 389.01 5000+250 0 (1)2007年核算 借:应收利息 2500000 持有至到期投资溢折价 1020800 贷:投资收益(利息收入)3520800(2)2008年核算 借:应收利息 2500000 持有至到期投资溢折价 1102500 贷:投资收益 3602500(3)2011年核算 借:应收利息 2500000 持有至到期投资溢折价 1390100 贷:投资收益 3890100(注:2009年、2010年核算方法同2007年,故略)3 2.3 可供出售金融资
16、产的核算可供出售金融资产的核算 2.3.1 核算方法核算方法 http:/-5-可供出售金融资产的核算应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的,应单独确认为应收项目。持有期间取得的利息或现金股利,应当计入投资收益。资产负债表日,应当以公允价值计量,且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。处置时,应按取得的价款与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额,与该金融资产账面价值之间的差额,确认为投资收益。发生减值的,在确认减值损失时,应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出,计入投
17、资损失。分阶段核算方法如表4(表4-1至3)。表4-1.可供出售金融资产分阶段核算方法 2资产负债表日(公允价值变动)1取得时初始计量 上升 下降 股票投资 债券投资 借:交易性金融 资产成本(公允价值和交易费用之和)(公允价值和交易费用之和)应收股利(已宣告但尚未(已宣告但尚未 发放的现金股利)发放的现金股利)贷:银行存款 借:交易性金融 资产成本(面值)(面值)应收利息(已到付息期但尚(已到付息期但尚 未领取的利息)未领取的利息)可供出售金融资产 利息调整(差额,也可能在借方)(差额,也可能在借方)贷:银行存款 借:交易性金融资产 公允价值变动 贷:资本公积 其他资本公积 借:资本公积 其
18、他资本公积 贷:交易性金融资产 公允价值变动 表4-2.可供出售金融资产分阶段核算方法 3资产负债表日计算利息 A权益工具投资 B.a 分期付息 B.b 到期一次还本付息 借:应收股利(在被投资单位宣告发放的现金股利中享有的份额)(在被投资单位宣告发放的现金股利中享有的份额)贷:投资收益(股利收入)(股利收入)借:应收利息(按票面利率计息)(按票面利率计息)贷:投资收资(摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)(摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)可供出售金融资产利息调整(差额,可能在借方)(差额,可能在借方)借:可供出售金融资产应计利息(按票面利率计息)(按票面利率计息)贷:投资收益(摊余成
19、本和实际利率计算确定的利息收入)(摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)可供出售金融资产利息调整(差额,可能在借方)(差额,可能在借方)表4-3.可供出售金融资产分阶段核算方法 4资产负债表日减值 5减值损失转回 6将持有至到期投资重分为可供出售金融资产 7出售 非权益工具投资 股票等权益工具投资 借:资产减值损失(减计的金额)(减计的金额)贷:资本公积 其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积“累计损失金额累计损失金额“)可供出售金融资产 公允价值变动(差额)(差额)借:可供出售金融 资产 公允价值 变动 贷:资产减值损失 借:可供出售金融资产 公允价
20、值变动 贷:资本公积 其他资本公积 借:可供出售金融资产(重分类时按公允价值)(重分类时按公允价值)贷:持有至到期投资 资本公积 其他资本公积(差额,也可在借方)(差额,也可在借方)借:银行存款 贷:可供出售金融资产 资本公积 其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,也可在借方)(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,也可在借方)投资收益(差额,也可在借方)(差额,也可在借方)http:/-6-2.3.2 实务操作实务操作 例 5 2007 年 4 月 30 日丙上市公司持有某可供出售金融资产,月初公允价值为 540000,月末公允价值为 560000。借:可供出售公允价值 2
21、0000 贷:资本公积其他资本公积 20000 3.投资核算对企业的影响投资核算对企业的影响 3.1 采用公允价值计量对企业产生影响采用公允价值计量对企业产生影响 投资核算的基本目标是向信息使用者提供他们需要的信息,新会计准则在制定中明确了决策有用观的导向作用,实行的是有限制地使用公允价值计量属性,使得会计信息与企业的相关性更强:第一,与历史成本法比较,公允价值计量更能迅速反映市场价值信息的变化,使企业价值更贴近市场价值,投资风险揭示更为充分。对于交易性金融资产的后续计量按公允价值计量,其变动直接计入当期损益,以及对持有至到期投资的后续计量按摊余成本计量确认,均将市场风险在会计上进行充分反映,
22、有利于企业管理者对投资风险的把握,也有利于财务报告使用者对企业的资产质量进行真实判断,较为完整地反映了投资产品的现实价值,企业提供的会计信息更加完整、可靠,使用这些会计信息,可以更好地对企业过去、现在和未来的情况作出评价或预测;第二,公允价值需估计,并且许多资料需取得相关的证明材料或依赖中介机构的专业评估资料,因此将增加企业成本;第三,加大了“税会”之间的差异,增加纳税调整的内容。第四,公允价值的使用将促使企业定期排查风险,有利于企业更好地防范风险。企业在期末要对各项投资在符合条件的前提下科学地取得公允价值,公允价值的取得必然要将企业的投资与市场环境的变化相联系,使企业更加关注外部市场环境的变
23、化,关注变化的同时就要充分揭露排查企业资产价值变动的风险,有利于企业更好地防范风险4。3.2 投资管理工作更为复杂投资管理工作更为复杂 由于投资是一项综合性的经营行为,尽管准则中对其分了四大类,但实际操作中品种繁多,对于不同的投资品种及投资项目的不同情况要用不同的会计准则来进行规范和核算,这就给投资管理人员提出了更高的要求,对于企业投资项目及品种的选择要按新准则的要求进行财务论证,包括投资的初始确认、计量,后续计量原则,公允价值选择确定,减值测试及减值准备的提取等。3.3 上市公司执行新准则后,应对原有投资进行重新分类和计量上市公司执行新准则后,应对原有投资进行重新分类和计量 准对执行新准则第
24、22条的规定,上市公司进行短期证券投资时,按照现行准则,只要报告期末没有出售,即使账面实现了盈利也不能体现为当期收入,而新准则将短期投资修改为交易性证券投资,按公允价值入账,账面盈利就能直接计入当期收益,增加当期利润5。4.结论结论 综上所述,本文准对新准则第22条金融工具的确认和计量,对原有投资分类进行了明确的再划分,并详细分析了各类型投资对应的核算方法,旨在促进实务界正确地分析和处理相关的会计核算问题,使会计人员尽早熟悉并贯彻执行新会计准则中有关投资准则的要http:/-7-求。参考文献参考文献 1 财政部.企业会计准则M.北京:经济科学出版社,2006.2 刘泉军,张政伟.新会计准则引发
25、的思考J.会计研究,2006,(3).3 中华会计网校.新企业会计准则精读精讲(2006).人民出版社.2006.4 葛家澍,徐跃.会计计量属性的探讨市场价格、历史成本、现行成本与公允价值J.会计研究,2006,(9).5 纪金莲,新会计准则下投资核算对企业的影响J,财会研究,2007,(9).Analyze the Influence of Investment Procedure to the Business-According to the 22th New Accounting Principles Liu Xiheng,Sha Jinghua,Tian Qiaofang Schoo
26、l of Humanities and Economic Management,China University of Geosciences,Beijing (100083)Abstract This thesis analyses and investigates the influence of accounting procedure to the business under the new accounting principles by combining the theory of 22th term-the confirmation and measurement of th
27、e financial tools and the processing of practice.The object is to promote the correct analyzing and operating of the accounting records in the field of practice.Keywords:investment classification under the new accounting principles,accounting procedure,processing of practice 作者简介:刘希恒(1982-),女,河北邯郸人,中国地质大学(北京)人文经管学院产业经济学硕士研究生;沙景华(1952-),女,北京,中国地质大学(北京)人文经管学院经济学,副教授,教研室主任,主要从事产业经济学、资源环境经济学、投资学、理财学等研究,已发表相关论文11篇。