《持有至到期》PPT课件.ppt

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1、第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资1、定义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。2、分类作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：（1）到期一次还本付息；（2）到期一次还本分期付息；（3）分期还本分期付息。说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。3、科目设置：新准则规定设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。“成本”反映债券面值，“利息调整”反映溢折价和手续费用。“应计利息”反映票面利息。“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。分期付息、一次还

2、本债券，到期的利息直接通过“应收利息”科目核算；“利息调整”明细倒挤。交易费用实际是调整了债券的溢折价。二、持有至到期投资的取得、持有至到期投资的取得（一）债券溢折价的原因债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。（二）持有至到期投资的初始投资成本持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。交易性金融资产取得时的相关交易费用列入当期损益（投资收益的借方），而持有至到期投资取得时的相关费用计入成本。但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购

3、买日之间分期付息的利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。企业在发行日后或两个付息日之间在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。到期一次付息到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内收回，应计入投资成本，借记“持有至到期投资应计利息”科目；分期付息分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记“应收利息”科目。1.按面值购入时借：持有至到期投资成本（面值）贷：银行存款等2.溢价购入时借：持有至到期投资成本（面值）持有至到期投资利息调整贷：银行存

4、款等3.折价购入时借：持有至到期投资成本（面值）贷：银行存款等持有至到期投资利息调整企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）贷：银行存款等注意：交易费用计入“利息调整”。三、持有至到期投资的收益及摊余成本三、持有至到期投资的收益及摊余成本企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。（一）到期一次还本付息债券（二）分期付息债券实际利率、摊余成本：单利和复利现在10000元存入银行，6%，2年。单利：到期值（终值）=本金10000+利息10

5、000X6%X2=11200复利：到期值（终值）=10000+10000X6%+（10000+10000X6%）X6%本金+第一年利息+第二年利息=11236企业购入债券，面值100000元，2年，票面利率10%。实际支付100000元。到期价值=100000+100000X10%X2=120000（都是按单利）按复利100000+100000Xi+（100000+10000Xi）Xi=120000100000X（1+i）平方=120000实际利率=12000/1000001=0.09545第一年利息=100000X9.545%=9545第一年末的摊余成本（第二年计算利息的基数=100000+

6、9545=109545第二年利息=（100000+9545）X9.545%=10455（尾数调整：到期值120000-109545）第二年末的摊余成本=109545+10455=120000期末摊余成本（每年计算利息的本金）期初摊余成本投资收益现金流入已收回的本金已发生的减值损失期末摊余成本的一般计算公式如下：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-应收利息-已收回本金-已发生减值实际利息=期初摊余成本*实际利率现金流人=面值*票面利率投资收益（即实际的利息）期初摊余成本实际利率实际利率：采用某一折现率将该债券未来的现金流量折算成现值，恰好等于债券最初的摊余成本，则该折现率即为实际利率。实际上就

7、相当于已知未来现金流量以及未来现金流量的现值，求折现率。现金流入（应收利息）债券面值票面利率对于现金流入，要分清债券是分期付息还是到期一次还本付息，如果是分期付息的债券，则一般每期均会产生现金流入，如果是到期一次还本付息债券，则持有期间各期一般不产生现金流入。具体会计分录：溢价购入时借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整折价购入时借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利

8、率计算的利息）持有至到期投资利息调整贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）注】1、在实际利率法下，利息调整的摊销，是通过投资收益与应收利息（或应计利息）倒挤出来的。2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量。（一）到期一次还本付息债券我国现行会计准则规定，应采用实际利率法应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。摊余成本摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。1、按

9、面值购入债券的投资收益确认与计量借：持有至到期投资成本（面值）贷：银行存款结转各期投资收益时借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益按照重要性原则，可以在年末结转，也可以分月结转。（2）、采用实际利率法实际利率法确认各期的投资收益，例：企业需要取得外商贷款1000万美元，经双方协商，贷款利率8%，按复利计算，贷款分5年于每年年末等额偿还。外商告知，他们已算好。每年年末归还本金200万，利息80万.分析：将5年内每年应归还的280万按8%折现率折成的现值与借款1000万比较，如果相等，表明计算正确。也就意味着实际利率也是8%。如果还款现值低于1000，意味着实际利率低于8%。如果还款现值高于100

10、0，意味着实际利率高于8%。首先首先应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现值，计算债券的折现率，即实际利率（企业确定的折现期不同，实际利率也不同）；能使未来现金流入的现值与现金流出现值相等的利率。然然后后按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。企业按面值购入债券时借：持有至到期投资成本（面值）贷：银行存款各期确认投资收益时借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债

11、券的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。例：购入当天发行的例：购入当天发行的2年期的债券作为持有至到期投资，面年期的债券作为持有至到期投资，面值值200000元，票面利率元，票面利率10%，到期一次还本付息，实际，到期一次还本付息，实际支付支付206000元。实际利率元。实际利率7.937%(溢价）溢价）会计处理为：会计处理为：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 200000 利息调整利息调整 6000 贷：银行存款贷：银行存款 206000（下页表）（下页表）借：持有至到期投资借：持有至到

12、期投资应计利息应计利息 20000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 3650 投资收益投资收益 16350 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 20000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 2350 投资收益投资收益 17650收回收回 借：银行存款借：银行存款 240000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 200000 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 40000.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到

13、期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量计息日期票面利息（1）200000X10%=20000投资收益（实际利息）（2）=期初价值X7.937%溢价摊销（3）=（1）-（2）持有者到其投资账面余额（4）=期初价值-（3）（即期初+实际利息2006.1.12006.12.312007.12.3120000200001635017650*36502350206000（实际支付数）222350240000合计4000034000600017650倒挤=24000-2223503、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经少支

14、付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。之和。折价购入债券时折价购入债券时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 贷：银行存款贷：银行存款 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整每期计算的利息借：持有至到期投资应计利息（票面利息）利息调整（折价的摊销）贷：投资收益（实际利息）例：购入当年1.1发行的2年期债券作为持有至到期投资，半年票面利债券作为持有至到期投资，半年票面利率率5%，支付，支付204000，其中包

15、括发行半年后的应计利息，其中包括发行半年后的应计利息10000元，半元，半年实际利率是年实际利率是5.567%。借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 200000 应计利息应计利息 10000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 6000 贷：银行存款贷：银行存款 204000（下页表）（下页表）借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 10000 利息调整利息调整 1356 贷：投资收益贷：投资收益 11356 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 10000 利息调整利息调整 1989 贷：投资收益贷：投资收益 11989借：持有至到期

16、投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 10000 利息调整利息调整 2655 贷：投资收益贷：投资收益 12655到期收回到期收回 借：银行存款借：银行存款 240000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本200000 应计利息应计利息40000计息期票面利息投资收益折价摊销持有至到期投资账面余额（1）=面值X利率（2）=期初价值（4）X实际利率（3）=（2）-（1）（4）=期初+实际利息200000X5%=10000期初价值X5.567%2006.7.12006.12.312007.6.302007.12.31100001000010000113561198912655*（240

17、000-227345）135619892655204000（实际支付数）215356227345240000合计40000360006000（二）分期付息债券到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同，只是确认的应收票面利息作确认的应收票面利息作为短期债权处理为短期债权处理，通过“应收利息”科目核算。我国会计准则规定，应采用实际利率法应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。1、面值购入时：借：持有至到期投资持有至到期投资-成本（面值）成本（面值）贷：银行存款贷：银行存款2、溢价购入时：、溢价购入时：借：持有至到期

18、投资持有至到期投资-成本（面值）成本（面值）-利息调整利息调整 应收利息（含有的已到付息期尚未支付的利息）应收利息（含有的已到付息期尚未支付的利息）贷：银行存款贷：银行存款每期确认利息收入时，按实际利率计算，溢价购入债券各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为在购入时已经多支付了一部分价款，应在债券的存续期内分期摊销，抵减每期的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。与溢价摊销额的差额。借：应收利息（票面利息）贷：持有至到期投资持有至到期投资-利息调整利息调整 投资收益投资收益例：购入当天发行的例：购入当天发行的2年期债

19、券，面值年期债券，面值200000，每，每半年付息一次，付息日半年付息一次，付息日1.1和和7.1，实际支付，实际支付207259元，实际利率元，实际利率8%，票面利率，票面利率10%。191页例7溢价摊销图计息日期期初摊余成本票面利息投资收益（实际利息）溢价摊销持有至到期投资账面价值（成本）（4）应收利息（1）投资收益（2）（3）期初价值+实际利息-收到的票面利息20000X10%/2期初价值X8%/2（1）-（2）期初+（2）-（1）2006.1.12006.6.302006.12.312007.6.302007.12.31205549203771201922100001000010000

20、100008290822281518078倒挤1710177818491922=201922-200000207259205549203771201922200000合计40000327417259分录：（1）购入时：借：持有至到期投资持有至到期投资 成本成本 200000 持有至到期投资持有至到期投资 利息调整利息调整 7259 贷：银行存款贷：银行存款 207259（2）06.6.30 借：借：应收利息应收利息 10000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1710 投资收益投资收益 8290收到收到 借：银行存款借：银行存款 10000 贷：应收利息贷：应收利息 10

21、000（3）06.12.31 借：借：应收利息应收利息 10000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1778 投资收益投资收益 8222收到时借：银行存款收到时借：银行存款 10000 贷：应收利息贷：应收利息 10000（4）07.6.30 借：应收利息借：应收利息 10000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1849 投资收益投资收益 8151收到利息时借：银行存款借：银行存款 10000 贷：应收利息贷：应收利息 10000（5）07.12.31借：借：应收利息应收利息 10000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1922

22、 投资收益投资收益 8078（6）到期收到本金和最后一期利息时）到期收到本金和最后一期利息时 借：银行存款借：银行存款 210000 贷：贷：持有至到期投资持有至到期投资 成本成本 200000 应收利息应收利息 100003、企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经少支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。额之和。折价购入时折价购入时 借：持有至到期投资持有至到期投资-成本（面值

23、）成本（面值）应收利息（含有的已到付息期尚未支付的利息）应收利息（含有的已到付息期尚未支付的利息）贷：银行存款贷：银行存款 持有至到期投资持有至到期投资-利息调整利息调整例某公司购入当天发行的例某公司购入当天发行的2年期的债券，面值年期的债券，面值200000元，票面利率元，票面利率10%，每半年付息一次，付，每半年付息一次，付息日息日7月月1日和日和1月月1日，到期还本。实际支付日，到期还本。实际支付193069元，未发生交易费用。用实际利率法进行元，未发生交易费用。用实际利率法进行折价摊销。实际利率折价摊销。实际利率12%购入时：购入时：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 200

24、000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整6931 银行存款银行存款 193069 计息日期票面利息投资收益折价摊销账面价值=期初价值+实际利息收到的票面利息200000X10%/2期初价值X12%/206.1.106.6.3006.12.3107.6.3007.12.3110000100001000010000115841167911780118881584167917801888193069194653196332198112200000合计4000046931693111888含小数点尾数1888=200000-198112各期投资收益、折价摊销会计分录06.6.30借

25、：应收利息应收利息 10000 持有至到期投资持有至到期投资 利息调整利息调整 1584 贷：投资收益贷：投资收益 1158406.7.1 借：银行存款借：银行存款 10000 贷：应收利息贷：应收利息 1000006.12.31 借：借：应收利息应收利息 10000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 1679 贷：投资收益贷：投资收益 11679收到利息时借：银行存款收到利息时借：银行存款 10000 贷：应收利息贷：应收利息 1000007.6.30 借：应收利息借：应收利息 10000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 1780 贷：投资收益贷：投资收益 1178

26、0收到利息时收到利息时 借：银行存款借：银行存款 10000 贷：应收利息贷：应收利息 1000007.12.31 借：应收利息借：应收利息 10000 持有至到期投资持有至到期投资 利息调整利息调整 1888 贷：投资收益贷：投资收益 11888收回收回 借：银行存款借：银行存款 210000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 成本成本 200000 应收利息应收利息 10000 四、持有至到期投资的到期的处置与重分类四、持有至到期投资的到期的处置与重分类（一）持有至到期投资的到期兑现，是指一次还本债券的到期兑现。如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是分期付息的债

27、券，到期时企业可以收回债券面值。一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借记“银行存款”科目，贷记“持有至到期投资”科目。借：银行存款贷：持有至到期投资成本应计利息（到期一次还本付息）（二）提前处置企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全

28、部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。借：银行存款（收取的价款）贷：持有至到期投资成本利息调整投资收益（或借方）（三）重分类时，应注意两个要点：1.重分类时的公允价值与账面价值的差额的处理。重分类时，分录为：借：可供出售金融资产（公允价值）贷：持有至到期投资（账面价值）资本公积其他资本公积（差额，可能在借方）这里公允价值无论是否高于账面价值，差额均应通过“资本公积”科目核算。2.在将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，可供出售金融资产可以重分类为持有至到期投资，但有时间限制（超过两个完整的会计年度）。比如企业在2008年将某项持有至到期投资出售了一部分，将剩

29、余部分重分类为可供出售金融资产，则企业在2008年，以及继后的两个完整的会计年度（即2009年、2010年）内，不能再将可供出售金融资产等重分类持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类的情况）：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）投资收

30、益（差额，也可能在借方）【例判断题】企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。（）【答案】【解析】应是计入持有至到期投资成本。【例判断题】可供出售金融资产在有些情况下可重分类为持有至到期投资。（）【答案】【解析】可供出售金融资产在下列情况下可重分类为持有至到期投资：（1）企业的持有意图或能力发生改变，满足分为持有至到期的要求；（2）可供出售金融资产的公允价值不再可靠计量；（3）持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。【例题判断题】企业对持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额应采用实际利率法进行摊销，也可采用直线法进行摊销。（）【答案】【解

31、析】正常情况下，持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额只能采用实际利率法进行摊销，不得采用直线法摊销。【例多选题】在计算金融资产的摊余成本时，下列项目中应对金融资产初始确认金额予以调整的有（）。A.已偿还的本金B.初始确认金额与到期日金额之间的差额按实际利率法摊销形成的累计摊销额C.已发生的减值损失D.取得金融资产时支付的手续费【答案】ABC【解析】金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适

32、用于金融资产）。对于D选项，因为这部分手续费属于金融资产初始确认金额的一部分，因此对于手续费的处理不属于对初始确认金额的调整。【例题8单选题】207年1月1日，甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元；每年年末按票面利率可收得固定利息4万元，债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付。债券实际利率为6.96%。该债券208年末的摊余成本为（）万元。B.97.61D.100.40【答案】D【解析】207年1月1日：借：持有至到期投资成本110贷：银行存款95持有至到期投资利息调整15207年1月1日的摊余成本90595（万元）207年末

33、计提利息：借：应收利息4持有至到期投资利息调整2.61贷：投资收益6.61（956.96%）207年年末持有至到期投资摊余成本952.6197.61（万元）208年年末计提利息：借：应收利息4持有至到期投资利息调整2.79贷：投资收益6.79（97.616.96%）208年年末持有至到期投资摊余成本97.612.79100.40（万元）第五节可供出售金融资产第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的定义和内容一、可供出售金融资产的定义和内容可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有到到期投资；（3）以

34、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业购入一项金融资产，如果管理者的持有意图不明确，则企业可以将其划分为可供出售金融资产。可供出售金融资产在符合一定条件的情况下可以重分类为持有至到期投资金融资产。可供出售金融资产成本利息调整应计利息（到期一次还本付息）公允价值变动二、可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、出售）二、可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、出售）（一）企业取得可供出售的金融资产（一）企业取得可供出售的金融资产1.股票投资股票投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收

35、股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等贷：银行存款等 2.债券投资债券投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本（面值）成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等贷：银行存款等注意，可供出售金融资产应区分是股票投资或债券投资，因为如果是债券投资的注意，可供出售金融资产应区分是股票投资或债券投资，因为如果是债券投资的话，话，“成本成本”明细科目仅反映该债券的面值，此时则可能需要另设明细科目仅反映该债券的面值，此时则可能需要另设“利

36、息调整利息调整”明细明细科目以核算差额。科目以核算差额。持有期间取得的现金股利或债券利息股票投资借：应收股利（股票投资）贷：投资收益 债券投资债券投资 按实际利率确认投资收益按实际利率确认投资收益借应收利息（债券投资、分期付息）可供出售金融资产应计利息（债券投资、一次还本付息利息调整（或贷方）贷：投资收益（二）资产负债表日公允价值变动可供出售金融资产与第一类金融资产（交易性金融资产等）均采用公允价值进行计量，但与第一类金融资产的区别在于，可供出售金融资产公允价值变动应计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降

37、借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动债券投资公允价值变动额公允价值变动=年末的公允价值-年末的摊余成本（三）出售可供出售金融资产时借：银行存款贷：可供出售金融资产成本公允价值变动利息调整（或借记）投资收益（金额倒挤，或借记）同时将持有过程中累计产生的资本公积转入同时将持有过程中累计产生的资本公积转入“投资收益投资收益”科目。科目。累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产重分类累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产重分类为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。

38、产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或作相反分录。可供出售金融资产核算的归纳：1.初始确认交易费用如何处理；2.已宣告但尚未发放的应收股利和已到期但尚未领取的应收利息如何处理；3.持有期间的股利和利息如何处理；4.持有期间公允价值变动计入资本公积的处理；5.可供出售金融资产处置的处理。【例67】乙公司于207年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至207年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。208年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股

39、13元，另支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素。乙公司的账务处理如下：（1）207年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产成本15030000贷：银行存款15030000（2）207年12月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动970000（1600000015030000）贷：资本公积其他资本公积970000（3）208年2月1日，出售股票这里可以分成两步来处理：借：银行存款12987000（13100000013000）投资收益3013000（倒挤）贷：可供出售金融资产成本15030000公允价值变动970000将资本公积转入投资收益借：资本公积其他资本公积97

40、0000贷：投资收益970000【例68】207年1月1日，甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响。甲保险公司的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产成本1000利息调整28.244贷：银行存款1028.244（2）207年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息1028.2443%30.

41、8473230.85（元）应收利息10004%40（元）年末摊余成本（期初摊余成本）1028.244（投资收益）30.85（现金流入）401019.094（元）借：应收利息40贷：投资收益30.85可供出售金融资产利息调整9.15借：银行存款40贷：应收利息40借：资本公积其他资本公积19贷：可供出售金融资产公允价值变动19（用年末公允价值和年末摊余成本比较计算公允价值变动额）【例69】201年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告发放现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融

42、资产。201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。201年6月30日，该股票市价为每股5.2元。201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。202年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）201年5月6日，购入股票：借：应收股利150000可供出售金融资产成本10010000贷：银行存款10160000（2）201年5月10日，收到现金股利借：银行存款150000贷：应收股利15

43、0000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动390000（5.2200000010010000）贷：资本公积其他资本公积390000（4）201年12月31日，确认股票价格变动借：资本公积其他资本公积400000贷：可供出售金融资产公允价值变动400000（5.25）2000000（5）202年5月9日，确认应收现金股利借：应收股利200000贷：投资收益200000（6）202年5月13日，收到现金股利借：银行存款200000贷：应收股利200000（7）202年5月20日，出售股票借：银行存款9800000（4.92000000）借：银行存款9800

44、000（4.92000000）投资收益200000（金额倒挤）可供出售金融资产公允价值变动10000贷：可供出售金融资产成本10010000借：投资收益10000贷：资本公积其他资本公积10000假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且201年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理：这种情况下应注意，取得时的交易费用应计入“投资收益”科目借方；持有期间的公允价值变动应计入“公允价值变动损益”科目；出售时，应将公允价值变动损益转入投资收益。（1）201年5月6日，购入股票借：应收股利150000交易性金融资产成本10000000投资收益100

45、00贷：银行存款10160000（2）201年5月10日，收到现金股利借：银行存款150000贷：应收股利150000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动借：交易性金融资产公允价值变动400000贷：公允价值变动损益400000（4）201年12月31日，确认股票价格变动借：公允价值变动损益800000贷：交易性金融资产公允价值变动800000公允价值变动2000000（4.85.2）800000（元）（5）202年5月9日，确认应收现金股利借：应收股利200000贷：投资收益200000（6）202年5月13日，收到现金股利借：银行存款200000贷：应收股利200000（7）202

46、年5月20日，出售股票借：银行存款9800000交易性金融资产公允价值变动400000贷：交易性金融资产成本10000000投资收益200000借：投资收益400000贷：公允价值变动损益400000总结：可供出售金融资产和交易性金融资产处理核算的异同点。1.相同点：均以公允价值进行后续计量；2.不同点：设置的科目以及具体的业务核算均不同。【例题11多选题】下列可供出售的金融资产的表述中，正确的有（）。A.可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益B.可供出售的金融资产的公允价值变动应计入当期损益C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积D.处置可供出售金融资产时以前期间因公

47、允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益【答案】AD【解析】可供出售的金融资产的公允价值变动应计入资本公积，因此B选项不正确；取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入可供出售金融资产成本，因此C选项不正确；【例题12单选题】2008年6月1日，企业将持有至到期投资重分类可供出售金融资产，重分类日公允价值为50万元，账面价值为48万元；2009年6月20日，企业将该可供出售的金融资产出售，所得价款为53万元，则出售时确认的投资收益为（）万元。A.3B.2C.5D.8【答案】C【解析】涉及到的分录：借：银行存款53贷：可供出售金融资产50投资收益3借：资本公积2贷：投资收益2所以，答案应是325

48、（万元）。八、金融资产重分类的处理八、金融资产重分类的处理1.重分类的原因：（1）意图改变；（2）能力不够。当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（“较大”的比例一般为10%以上）。且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。注意：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。2.会计处理：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：

49、持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）注意：借贷方的差额均计入资本公积，等到可供出售金融资产出售时，再将“资本公积其他资本公积”转到“投资收益”科目中。与投资性房地产核算的区分：在非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，账面价值大于公允价值的差额，计入“公允价值变动损益”科目，账面价值小于公允价值的差额，计入“资本公积其他资本公积”科目。强调：在遇到类似的知识点时，要注意总结。【例题17单选题】企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，公允价值与账面价值的差额应计入的会计科目是（）。A.投资收益B.公允价值变动损益C.资本公积D.可供出售金融资产答疑编号

50、184050407：针对该题提问正确答案C【例题18单选题】2009年6月1日，企业将持有至到期投资重分类可供出售金融资产，重分类日公允价值为50万元，账面价值为48万元；2010年6月20日，企业将该可供出售金融资产出售，所得价款为53万元，则出售时确认的投资收益为（）万元。A.3B.2C.5D.8答疑编号184050408：针对该题提问正确答案C答案解析涉及到的分录：借：银行存款53贷：可供出售金融资产50投资收益3借：资本公积2贷：投资收益2所以，出售时确认的投资收益金额325（万元）。第五节金融资产减值第五节金融资产减值一、金融资产减值的范围和判断依据一、金融资产减值的范围和判断依据（