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1、第七章第七章 无形资产无形资产第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量一、无形资产的确认条件一、无形资产的确认条件无形资产是指企业拥有或者控制的无形资产是指企业拥有或者控制的,没有实物没有实物形态的形态的可辨认可辨认非货币性资产。非货币性资产。1.1.带来经济利益（超额）带来经济利益（超额）2.2.不具有实务形态不具有实务形态3.3.可辩认性可辩认性4.4.属于非货币性资产属于非货币性资产二、无形资产的分类1、按取得形式来分外购、接受投入、接受捐赠、非货币资产交易、债务重组2、按组成内容来分（1）专利权（20年、10年）（2）非专利技术（无年限）（3）商标权（10年，可续
2、）（4）著作权（作者终生和死亡后50年）（5）特许权（合同约定）（6）土地使用权（50年）无形资产同时满足下列条件的，才能予以无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：确认：1.1.与该无形资产有关的经济利益很可能流与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业入企业.2.2.该无形资产的成本能够可靠地计量该无形资产的成本能够可靠地计量.企业自创商誉以及内部产生的品牌企业自创商誉以及内部产生的品牌 报刊名报刊名等等 不应确认为无形资产不应确认为无形资产.三、无形资产的确认三、无形资产的确认四、无形资产的初始计量四、无形资产的初始计量按照按照成本成本进行初始计量。进行初始计量。1.外购外购的无形资产，
3、其成本包括购买价款、相的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。途所发生的其他支出。购入无形资产购入无形资产超过超过正常信用条件延期支付价正常信用条件延期支付价款，实质上具有款，实质上具有融资性质融资性质的，应按所购无形资的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记产购买价款的现值，借记“无形资产无形资产”科目，科目，按应支付的金额，贷记按应支付的金额，贷记“长期应付款长期应付款”科目，科目，按其差额，借记按其差额，借记“未确认融资费用未确认融资费用”科目。科目。例例：某某A上上市市公公司司206年年1月月
4、8日日，从从B公公司司购购买买一一项项商商标标权权，由由于于A公公司司资资金金周周转转比比较较紧紧张张，经经与与B公公司司协协议议采采用用分分期期付付款款方方式式支支付付款款项项。合合同同规规定定，该该项项商商标标权权总总计计6 000 000元元，每每年年末末付付款款3 000 000元元，两两年年付付清清。假假定定银银行行同同期期贷贷款款利利率率为为6%，2年年期期年年金金现现值系数为值系数为1.8334。有关会计处理如下：。有关会计处理如下：无形资产现值无形资产现值=3 000 0001.8334=5 500 200未确认融资费用未确认融资费用=6 000 0005 500 200=49
5、9 800借：无形资产借：无形资产商标权商标权 5 500 200 未未确确认认融融资资费费用用 499 800 贷贷：长长期期应应付付款款 6 000 000第一年底付款时：第一年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 3 000 000 贷贷：银银行行存存款款 3 000 000借：财务费用借：财务费用 330 012 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 330 012第第一一年年应应确确认认的的融融资资费费用用=5 500 2006%=330 012第二年底付款时：第二年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 3 000 000 贷贷：银银行行存存款款 3 000 000借借：财财务务
6、费费用用 119 788 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 119 788 第第二二年年应应确确认认的的融融资资费费用用=499 800330 012=119 7882.2.投资者投资者投入投入的无形资产的成本，应当按的无形资产的成本，应当按照投资照投资合同或协议约定合同或协议约定的价值确定，但合的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。同或协议约定价值不公允的除外。在投资在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的按无形资产的公允价值公允价值入账，所确认初始入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的成本与实收资本或股本之间的差额调整资差额
7、调整资本公积本公积。3 3、非货币性资产取得、非货币性资产取得4 4、债务重组取得、债务重组取得5 5、通过政府补助取得的无形资产：公允价、通过政府补助取得的无形资产：公允价值、名义金额值、名义金额6.6.自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。（具体见下节研究与开发支出）调整。（具体见下节研究与开发支出）随堂练习：随堂练习：A A公司内部研究一项专利技术项目，公司内部研究一项专利技
8、术项目，20072007年年1 1月，在研究阶段实际发生研究费用月，在研究阶段实际发生研究费用6060万，万，20072007年年2 2月至月至20082008年年2 2月，开发阶段实际发生材料月，开发阶段实际发生材料费用费用100100万，人员薪酬万，人员薪酬6060万，在开发该无形资产过万，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销程中使用的其他专利权和特许权的摊销1010万，以万，以及按照借款费用资本化的利息支出及按照借款费用资本化的利息支出6 6万。假定符合万。假定符合资要化条件。资要化条件。20082008年年2 2月该专利技术达到预定用途，月该专利技术达到预定用途，该无形
9、资产的入账价值应为（该无形资产的入账价值应为（）万元。）万元。A 160 B 210 C 70 D 176A 160 B 210 C 70 D 1767、土地使用权、土地使用权按取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。要区分计入固定资产、无形资产和投资性房地产三种情况。（1 1）通常应确认为无形资产）通常应确认为无形资产（2 2）用于自行开发建造厂房等地上建筑物时）用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧.（3 3）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出
10、售的房屋建筑物的房屋建筑物,计入所建造的房屋建筑物成本计入所建造的房屋建筑物成本.（4 4）外购房屋建筑物所支付的价款在地上建筑物与土地使）外购房屋建筑物所支付的价款在地上建筑物与土地使用权之间进行分配用权之间进行分配,难以合理分配的应当全部作为固定资产难以合理分配的应当全部作为固定资产.（5 5）改变土地使用权的用途）改变土地使用权的用途,停止自用土地使用权而用于停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时应将其账面价值转为投资性房地产。赚取租金或资本增值时应将其账面价值转为投资性房地产。例题例题P121-122P121-1228、合并中取得的无形资产的成本（1）吸收合并和新设合并同一控制：
11、账面价值非同一控制：公允价值（2）控股合并同一控制：编制合并报表以账面价值非同一控制：单独作为商誉，对对方报表中的无形资产以其账面价值合并。一、研究与开发的区分一、研究与开发的区分项目的研究开发区分为研究阶段与开发阶项目的研究开发区分为研究阶段与开发阶段，企业应当根据研究与开发的实际情况段，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断：加以判断：1.1.研究阶段研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动段是探索性的，是为进一步的开发活动进进行资料及相关方面
12、的准备行资料及相关方面的准备，已进行的研究，已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。形成无形资产等均具有较大的不确定性。第二节第二节 研究与开发支出的核算研究与开发支出的核算2.开发阶段开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前，将研开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以以生产出新的或具有实质性改进的材料、装生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品置、产品等。等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已
13、完成研究阶段的工作，在很大程度上成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形具备了形成一项新产品或新技术的基本条件成一项新产品或新技术的基本条件。二、研究与开发支出的资本化确认的条件二、研究与开发支出的资本化确认的条件1.企业内部研究开发项目企业内部研究开发项目研究阶段研究阶段的支出，的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。应当于发生时计入当期损益（管理费用）。2.企业内部研究开发项目企业内部研究开发项目开发阶段的支出开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上
14、具有可行性售在技术上具有可行性.（2）具有完成该无形资产并使用或出售的）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。意图。（3）无形资产产生经济利益的方式。包括能）无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品；够证明运用该无形资产生产的产品；（4）存在市场或无形资产自身存在市场。无）存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性，形资产将在内部使用的，应当证明其有用性，有足够的技术、财务和其他资源支持，以完有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。该无形资产。（5）归属于
15、该无形资产开发阶段的支出能够）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。可靠地计量。3.无法区分无法区分研究阶段和开发阶段的支出研究阶段和开发阶段的支出 应当应当在发生时作为管理费用全部在发生时作为管理费用全部计入当期损益。计入当期损益。三、内部开发的无形资产的计量1、计入无形资产的价值开发无形资产的耗用材料劳务成本注册费在开发中使用的其他专利和特许权的摊销借款利息支出（符合资本化条件）2、不计入无形资产的内容：（P126）四、研究与开发费用的账务处理四、研究与开发费用的账务处理1.发生时：发生时：借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 资本化支出资本化支出贷：银行存款贷：银行存款/
16、应付职工薪酬应付职工薪酬2.期末时：借：管理费用期末时：借：管理费用 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出3.研发成功：借：无形资产研发成功：借：无形资产 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则后续计量：无形资产价值的摊销、减值的计提（一）估计无形资产的使用寿命分为有寿命的无寿命的无形资产两类有寿命需摊销，无寿命不需摊销估计寿命应考虑的主要因素：7个方面（二）判断无形资产的使用寿命是否确定（二）判断无形资产的使用寿命是否确定1.1.来源于合同性权利或其他法定权利的无形资来源于合同性权利或其他法定权利的无形
17、资产，产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限定权利的期限；2.2.合同性权利或其他法定权利能够在到期时因合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，出大额成本的，续约期应当计入使用寿命续约期应当计入使用寿命.3.3.合同或法律没有规定使用寿命的企业，应当合同或法律没有规定使用寿命的企业，应当综综合合各方面因素判断以确定无形资产能为企业带来各方面因素判断以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限；经济利益的期限；4.4.无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的无
18、法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，作为使用寿命不确定的无形资产。期限的，作为使用寿命不确定的无形资产。（三）无形资产使用寿命的复核（三）无形资产使用寿命的复核至少于每年年度终了对使用寿命和摊销方至少于每年年度终了对使用寿命和摊销方法进行复核法进行复核使用寿命有限的无形资产，应按成本扣除残值后的金额进行摊销（但残值一般是0）。如计提减值准备，还应扣除减值准备。对于使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，但需计提减值。二、无形资产摊销二、无形资产摊销=成本成本-预计残值预计残值-（减值）（减值）注：使用寿命有限的无形资产，其残值应当注：使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除
19、外：视为零，但下列情况除外：1 1、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；时购买该无形资产；2 2、可以根据活跃市场得到预计残值信息，、可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。能存在。（一）应摊销金额（一）应摊销金额1 1 摊销期限：自无形资产可供使用时起，摊销期限：自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。至不再作为无形资产确认时止。2 2 摊销方法：应当反映与该项无形资产摊销方法：应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法有关的经济利益的预
20、期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。摊销。（二）摊销期限及方法（二）摊销期限及方法借：管理费用借：管理费用 (自用）自用）其他业务成本（出租）其他业务成本（出租）制造费用制造费用 贷：贷：累计摊销累计摊销无形资产所包含的经济利益通过所生产的产无形资产所包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的。品或其他资产实现的。（三）摊销的会计处理（三）摊销的会计处理三、期末复核三、期末复核1.1.复核无形资产的使用寿命及摊销复核无形资产的使用寿命及摊销方法（变更）方法（变更）2.2.复核使用寿命不确定的无形资产复核使用寿命不确定的无形资产的使用寿命
21、（或改变为按使用寿命的使用寿命（或改变为按使用寿命有限的无形资产处理）有限的无形资产处理）第四节第四节 无形资产处置和报废无形资产处置和报废一、让渡无形资产使用权形成的一、让渡无形资产使用权形成的 租金收入和发生的相关费用分别确认为其他租金收入和发生的相关费用分别确认为其他业务收入和其他业务成本。业务收入和其他业务成本。二、出售无形资产二、出售无形资产 按取得的价款与该无形资产账面价值的差额按取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。计入营业外收入或营业外支出。三、预期不能为企业带来经济利益的三、预期不能为企业带来经济利益的 将该无形资产的账面价值予以转销，转作营将该无形资产的账面价值予以转销，转作营业外支出。业外支出。例：企业出售一项专利权，该专利权成本例：企业出售一项专利权，该专利权成本100100万元，累计摊销万元，累计摊销3030万元，出售价款万元，出售价款100100万元，营业税税率万元，营业税税率5%5%。借：银行存款借：银行存款 100100 累计摊销累计摊销 3030 贷：无形资产贷：无形资产 100100 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 5 5 营业外收入营业外收入 2525