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1、第七章审计计划、重要性及审计风险 第一节节 审计计计划一一、审计计计划的定义义审计计计划是指指注册会计计师为了完完成各项审审计业务，达达到预期的的审计目标标，在具体体执行审计计程序之前前编制的工工作计划。任任何一个审审计项目，任任何一家会会计师事务务所，不论论其业务繁繁简，也不不论其规模模大小，审审计计划必必不可少。注注意:对审审计计划的的补充、修修订贯穿于于整个审计计过程。二、审审计计划的的种类总体审计计计划：针针对审计全全过程的一一个综合性性、概括性性的计划。具体审计计划：实施具体审计程序的详细规划和说明。总体审计计划具体审计计划概念针对审计全过程的一个综合性、概括性的计划。实施具体审计程
2、序的详细规划和说明。计划内容1、被审计单位的基本情况。 2、审计目的、审计范围及审计策略。 3、重要会计问题及重点审计领域。 4、审计工作进度及时间、费用预算。 5、审计小组组成及人员分工。6、审计重要性的确定及审计风险的评估。7、对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用。8、其他有关内容。1、审计目标2、审计程序3、执行人及执行日期4、审计工作底稿的索引号5、其他有关内容。 三、审审计计划的的编制与审审核 （一）审审计计划的的编制1、审计计计划由审审计项目负负责人编制制。 2、注册册会计师可可以同被审审计单位的的有关人员员就总体审审计计划的的要点和某某些审计程程序进行讨讨论，并使使审计程序
3、序与被审计计单位有关关人员的工工作相协调调。33、独立编编制审计计计划仍是注注册会计师师的责任。 审计计计划的繁繁简程度取取决于被审审计单位的的经营规模模和预定审审计工作的的复杂程度度。在在编制总体体审计计划划中，时间间预算是一一个十分重重要的内容容。时间预预算既是合合理确定审审计收费的的依据，又又是衡量审审计工作进进度、判断断注册会计计师工作效效率的依据据。具具体审计计计划，一般般是通过编编制审计程程序表的方方式体现的的。（二二）审计计计划审核审计计计划一般由由会计师事事务所的有有关业务负负责人审核核和批准 审计计计划审核核的内容与与审计计划划的内容基基本一致，可可比较记忆忆。四四、了解被被
4、审计单位位的基本情情况 第一步了解被审审计单位经经营及所属属行业的基基本情况第二步步执行分分析复核程程序第第三步初初步评价重重要性水平平第四四步考虑虑审计风险险第五五步对重重要认定制制定初步审审计策略第六步步了解被被审计单位位内部控制制第七七步进行行符合性测测试及评估估控制风险险第八八步确定定检查风险险及设计实实质性测试试（一一）了解被被审计单位位及所属行行业的基本本情况1、了解解的内容：所在在行业情况况一般了了解客客户内部情情况具体体了解业务类型型、产品和和服务的种种类、被审审计单位的的地理位置置，以及经经营特点。关关联方及其其交易的存存在情况。 被审计单单位内部控控制。提供供给有关管管理机
5、关的的报告的性性质。2、了解解的方法：查阅阅上一年度度的工作底底稿查查阅行业业业务经营资资料 实地察看看被审计单单位的生产产经营场所所及设施 询问问内部审计计人员 询问管管理当局 确定定关联方及及其交易的的存在 考虑有有关会计和和审计公告告的影响（二）执执行分析性性复核程序序 11分析性性复核程序序的涵义分析性性复核程序序，是指注注册会计师师分析被审审计单位重重要的比率率或趋势，包包括调查这这些比率或或趋势的异异常变动及及其与预期期数额和相相关信息的的差异。 分析析复性核程程序在会计计报表审计计中的三种种用途：计划阶段确定其他审计程序的性质、时间及范围必须使用实施阶段收集与账户余额和各类交易相
6、关的特殊认定的证据任意选择报告阶段对被审会计报表的整体合理性作最后的复核必须使用分析性复核程序可贯穿于会计报表审计的全过程。例：注注册会计师师通常在审审计计划和和审计报告告阶段可以以使用分析析性复核程程序，而在在审计实施施阶段则由由实质性测测试方法来来代替分析析性复核程程序。 （） （11996年年考题）【答案案】【解析】在在审计计划划和审计报报告阶段必必须使用分分析性复核核程序，而而在审计实实施阶段分分析性复核核程序可直直接作为实实质性测试试来验证相相关认定。【注】因分析性复核程所取得的证据并不能完全证明其审计结论，在审计的实施阶段，如果注册会计师将分析性复核程序直接用作实质性测试时，应考虑
7、各种因素（见教材），来提高分析性复核程所取得的证据的可靠性，同时，在审计报告阶段，也可印证其它实质性测试所获取证据的可靠性，确定相关审计结论的正确性。2、审计计划阶段运用分析性复核程序的步骤 第一步：确定将要执行的计算/比较选定对象（目标） 第二步：估计期望值-确定标准（比较基础） 第三步：执行计算/比较比较差异 第四步：分析数据及确认重大差异-以决定是否对异常或意外的波动进行调查。 第五步：调查重大的非预期差异-以获取审计证据。 第六步：依据问题的严重程度确定对审计计划的影响 【例】注册会计师为发现被审计单位的会计报表和其他会计资料中的重要比率及其趋势的异常变动，应采用_获取审计证据。 （）
8、（1996年考题） A、检查 B、计算 C、分析性复核 D、估价 【答案】C【例】注册会计师实施分析性复核程序，并不能帮助其()。(1998年)A、发现异常变动的项目B、印证各项目的审计结果C、了解被审计单位的财务状况D、确定抽样审计应有的样本量【答案】D【解析】分析性复核程序可以确定审计抽样的重点，但不能确定应抽取样本量的多少。 第二节 审计重要性一、审计重要性的定义 重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。以上概念是针对报表使用者定义的，如果对注册会计师而言，重要性的概念可理解为：重要性，是注册会计师对被审计单位会计报表
9、整体上能够容忍的最大的错报或漏报汇总。对重要性的理解，必须注意以下几点： （1） 重要性概念是针对会计报表使用者决策而言的。注册会计师审计是会计报表审计，与此有关的概念当然也是针对会计报表的。 （2） 重要性的判断离不开特定的环境。不同企业所面临的环境不同，判断重要性的标准也不同。（3） 重要性与可容忍误差之间的关系。实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。二、重要性的运用 （一）运用重要性原则的一般要求（3个方面）1、对重要性的评估需要运用专业判断。因为：重要性的判断离不开特定的环境。（1）注册会计师在对某一企业进行审计时，必须根据该面临的环境，并考虑其他因素，才能合理确定重
10、要性水平。（2）由于影响重要性的因素很多，不同企业的重要性不同，同一企业在不同时期的重要性也不同。（3）不同的注册会计师在确定同一企业会计报表的重要性水平时，得出的结果可能不同，甚至相差很大，其原因是不同注册会计师对影响重要性的各种因素的判断存在差异。所以说，注册会计师需要运用专业判断来评估重要性2、注册会计师在审计过程中运用重要性原则是为了：（1）提高审计效率-由于社会经济环境的发展变化，企业规模的扩大，企业组织结构日趋复杂，详细审计已经不可能，在抽样审计下，注册会计师为做出抽样决策，不能不涉及到重要性问题。（2）保证审计质量-抽样审计下，注册会计师对未查部分是否正确要承担一定的风险，而风险
11、的大小与重要性的判断有关。因此，注册会计师为保证审计质量，必须对重要性做出恰当的判断。 3、会计报表中审计运用重要性的步骤：具体案例可将教材中的本节举例按本步骤串起来看，有助于对重要性的全面理解。 从从上图可见见，在审计计过程中，需需要运用重重要性原则则的情形有有（二二）：1、确定定审计程序序的性质、时时间和范围围（即审计计计划阶段段）时。此时，重重要性被看看作是审计计所允许的的可能或潜潜在的未发发现错错报或漏报报的限度，即即注册会计计师在运用用审计程序序以检查会会计报表的的错报或漏漏报时所允允许的误差差范围。2、评评估审计结结果（即审审计报告阶阶段）时，此时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇
12、总的错报或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。 3、金额和性质的考虑（定量和定性的考虑）重要性具有数量和质量两个方面的特征。一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。但在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面考虑，却可能是重要的。 （三）两个层次重要性的考虑（划分两个层次来评价重要性） 1、会计报表层次。由于独立审计的目的是对会计报表的合法性、公允性发表审计意见，因此，注册会计师必须考虑会计报表层次的重要性。（即对会计报表总的重要性水平） 2、账户交易层次。会计报表所提供的信息来源于各账户或各交易，注册会计师只有通过验证各账户和各交易，才能得出会
13、计报表是否合法、公允、一贯的整体性结论。（即对重要性的分解，亦即各报表项目的具体重要性水平） 三、编制审计计划时对重要性的评估 （一）对重要性评估的总体性要求 在编制审计计划时，注册会计师应当（即必须）对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量。1、编制审计计划时必须对重要性水平和审计风险进行适当的评估。2、初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。单选重要性是影响审计证据充分性的重要因素，制定计划时，按重要性水平定证据数量，再定审计程序的性质、时间和范围。3、重要性水平与审计证据之间成反向关系。 注意：重要性水平不同于重要的审计项目。审计项目越重要，注册会计师能够容忍的会计报表的错报或
14、漏报汇总就小，表明此次审计的要求高，注册会计师就应搜集较多的审计证据，使审计结论更可靠。用两个极端的例子可以说明重要性水平与审计证据数量关系：计划的重要性水平（可容忍错漏）应获取的审计证据的数量对审计工作的影响（可能成为两院院士）（无穷大）0 上法院后怕（效果）0（无差错）上医院后悔（效率）如果注注册会计师师计划的重重要性水平平无穷大，就就是说他容容忍错报或或漏报为无无穷大，那那么，报表表数据全部部虚假，我我们这位注注册会计师师就不用查查账了。即即重要性水水平与审计计证据数量量成反向关关系。例：注册册会计师对对审计重要要性水平估估计得越高高，所需收收集的审计计证据的数数量就越少少。 （） （1
15、1996年年考题）【答案案】【解解析】重要要性和审计计证据的数数量成反向向变动关系系。 （二二）对重要要性水平做做出初步判判断时应考考虑的因素素 11、以往的的审计经验验。 (以以前年度重重要性水平平)22、有关法法规对财务务会计的要要求。3、被审审计单位的的经营规模模及业务性性质。4、内部部控制与审审计风险的的评估结果果。55、会计报报表各项目目的性质及及其相互关关系。6、会计计报表各项项目的金额额及其波动动幅度。 （三三）会计报报表层次重重要性水平平的确定 1、判判断基础和和计算方法法。判断基基础通常有有资产总额额、净资产产、营业收收入、净利利润等。计计算方法有有固定比率率法、变动动比率法
16、等等。 2、会计计报表层次次重要性水水平的选取取。如果同同一期间各各会计报表表的重要性性水平不同同，应使用用被认为对对任何一张张会计报表表都重要的的最小的重重要性水平平，即应当当选择较低低的那张报报表的重要要性水平作作为所有会会计报表层层次的重要要性水平。 3、会会计报表尚尚未编制完完成时重要要性水平的的确定。 注册册会计师通通常在资产产负债表日日之前对重重要性水平平做出初步步判断，此此时，尚无无法取得年年末会计报报表数据。因因此，在编编制审计计计划时，如如果被审计计单位尚未未完成会计计报表的编编制，注册册会计师应应当：（1）根根据期中会会计报表推推算出年度度会计报表表，以确定定会计报表表层次
17、的重重要性水平平；（22）根据被被审计单位位经营环境境和经营情情况变动对对上年度会会计报表做做出必要修修正，以确确定会计报报表层次的的重要性水水平。例：如果果同一期间间不同会计计报表的审审计重要性性水平不同同，注册会会计师应取取其_作作为会计报报表层次的的重要性水水平。（）（19996年考考题） A、最最高者B、最低低者 C、平均均数DD、加权平平均数 【答案案】B【解析】如如果同一期期间各会计计报表的重重要性水平平不同，应应当选择一一个对任何何一张会计计报表都重重要的重要要性水平。即即选择最低低的那张报报表的重要要性水平作作为所有会会计报表层层次的重要要性水平。（四）账户或交易层次的重要性水
18、平 对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在实务中，很多注册会计师一般选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性水平称为可容忍误差。2、确定账户或交易的重要性水平时应当考虑的主要因素（无论分配、不分配均应考虑）：（1）各账户或各类交易的性质。重要的账户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平；（2）各账户或各类交易错报或漏报的可能性。可能性越大，因其审计成本较大，可以（注意：不是必须）将重要性水平确定得高一些，以节省审计成本。（3）各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系；等量关系。（4）账户或交易的审计成本。成本越高，重要性越
19、高。2、分配的方法 采用分配方法时，分配的对象一般是资产负债表账户。采用分配方法时，各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平。 即：账户或交易的重要性水平=会计报表重要性水平项目金额甲方案乙方案现金70072.8应收账款2,100 2125.2存货4,2004270固定资产7,0007042总计14,000140140重要性性水平的分分配：甲方案是是按确定报报表层次的的重要性水水平的相同同比例分配配的，一般般不可行，因因为它没有有考虑各账账户或交易易的性质、错错漏的可能能性及审计计成本。分分配时很多多都涉及到到注册会计计师的判断断。存货交交易频繁，账账目较多，可可将其重
20、要要性水平适适当提高到到70万元元，这将大大大降低审审计成本；固定资产产业务较少少，将其重重要性水平平降低到442万元，也也不会增加加较多的审审计工作量量，总的来来说，审计计成本是降降低了。当当然，在提提高重要性性水平时，要要考虑账户户及其交易易的性质和和错弊的可可能性的，不不能一味地地为降低审审计成本而而提高重要要性水平。现现金（库存存现金、银银行存款等等）的账户户和交易出出现错弊的的可能性较较大，故将将其重要性性水平由77万元降低低到2.88万元，以以扩大对测测试的范围围。至于应应收账款可可以按会计计报表层次次的重要性性水平倒推推，且与甲甲方案变化化不大，也也可与其它它项目作适适当的调整整
21、。在审计计过程中，可可根据实际际情况对账账户层次的的重要性水水平作适当当的调整。（徐徐永涛老师师20011教学研究究成果，原原创于原会会计考试网网和南方日日报出版社社审计一一书，目前前许多辅导导讲义直接接引用该原原文的文字字表述，请请各编者注注明出处。下下同）四、评价价审计结果果时对重要要性的考虑虑（一一）评价审审计结果时时所运用的的重要性水水平 注册会计计师评价审审计结果时时所运用的的重要性水水平，可能能与编制审审计计划时时所确定的的重要性水水平初步判判断数不同同，如果前前者大大低低于后者，注注册会计师师应当重新新评估所执执行的审计计程序是否否充分（数数量）。因因此，注册册会计师在在编制审计
22、计计划时，可可能有意地地规定重要要性水平低低于将用于于评价审计计结果的重重要性水平平，这样可可对较多的的账户或交交易进行测测试，减少少未被发现现的错报、漏漏报的可能能性，给注注册会计师师提供一个个安全边际际,从而减减少审计风风险。 （二二）错报或或漏报的汇汇总 注册会计计师在评价价审计结果果时，应当当汇总已发发现但尚未未调整的错错报或漏报报，并考虑虑其金额与与性质是否否对会计报报表的反映映产生重大大影响。注注册会计师师在汇总尚尚未调整的的错报或漏漏报时，应应当包括：1、已已发现的错错报或漏报报2、推推断的错报报或漏报3、前前期尚未调调整的错报报或漏报4、考考虑期后事事项是否进进行了适当当处理5
23、、考虑虑或有事项项是否进行行了适当处处理大大家可看看看前面重要要性的运用用步骤，第第三步是实实质性测试试和推断各各账户的错错报或漏报报。推断是是什么意思思？因为，注注册会计师师在实质性性测试时，不不可能将各各账户的每每一笔都进进行测试（检检查）。如如对“产品品销售收入入”账簿记记录抽取110%进行行审计，共共发现少计计收入5万万元，这就就是“已发发现的错报报或漏报”，那那么，注册册会计师认认为（估计计）本年度度少计销售售收入500万元，这这就是“推推断的错报报或漏报”，这这也是“尚尚未调整的的错报或漏漏报”。如如果被审计计单位将“已已发现的错错报或漏报报”全部进进行了调整整（调账），即即“产品
24、销销售收入”记记录已调整整正确，那那么注册会会计师依此此“推断的的错报或漏漏报”就为为“0”了了。同同样，将“固固定资产”、“长长期借款”等等所有报表表项目的“尚尚未调整的的错报或漏漏报”汇总总，这就是是“汇总尚尚未调整的的错报或漏漏报”，这这样就将汇汇总数与报报表层重要要性进行比比较且评价价审计结果果。这这里的会计计报表层次次的重要性性水平是指指审计计划划阶段所确确定的重要要性水平，如如果该重要要性水平在在审计过程程中已作过过修正，则则应按修正正后的会计计报表层次次重要性水水平进行比比较。账户或或交易错报报或漏报（=1+2+3+4+5）会计报表表重要性水水平（三三）汇总数数与重要性性水平的比
25、比较评价1、汇汇总数低于于重要性水水平的处理理如果果尚未调整整的错报或或漏报的汇汇总数低于于重要性水水平，注册册会计师错错报或漏报报性质并不不重要，可可发表无保保留意见。当当然，已发发现的错报报或漏报应应提请被审审计单位调调整。因为为，所有的的错报或漏漏报都应调调整，所以以下面各情情况的处理理都有这一一步。2、汇总总数接近重重要性水平平的处理 如果果尚未调整整的错报或或漏报的汇汇总数接近近重要性水水平，由于于该汇总数数连同尚未未发现的错错报或漏报报可能超过过重要性水水平，注册册会计师应应当实施追追加审计程程序，或提提请被审计计单位进一一步调整已已发现的错错报或漏报报，以降低低审计风险险。33、
26、汇总数数超过重要要性水平的的处理 如果尚尚未调整的的错报或漏漏报的汇总总数超过重重要性水平平，注册会会计师应当当考虑采用用两种措施施：一是应应当扩大实实质性测试试范围，以以进一步确确认汇总数数是否真的的超过重要要性水平；二是提请请被审计单单位调整会会计报表。如如果被审计计单位拒绝绝调整会计计报表或扩扩大实质性性测试的范范围后，尚尚未调整的的错报或漏漏报的汇总总数仍超过过重要性水水平，注册册会计师应应当发表保保留意见(重要时报表整整体公允，但但错漏报可可能影响某某个报表使使用者的判判断或决策策)或否定定意见（很很重要时错漏报报可能影响响大部分甚甚至全部报报表使用者者的判断或或决策）。请注意，当汇
27、总数接近重要性水平时，应追加审计程序；当汇总数超过重要性水平时，应扩大实质性测试的范围。这是因为：当汇总数接近重要性水平时，这里的接近是指略低于重要性水平还是指略高于重要性水平呢？笔者认为都可以，只是注册会计师应更加谨慎，说不定有些错弊还未查出来，如果真是这样，汇总数就可能超过重要性水平。注册会计师就应考虑以前实施的审计程序（审计方法）是否能将所有的错弊查出来，是否应采用其它的审计程序，即追加审计程序。不一定要扩大测试的范围（数量）。当汇总数超过重要性水平时，这些汇总数是根据“已发现的错报或漏报”并此“推断的错报或漏报”的汇总，毕竟“已发现的错报或漏报”是在抽取的样本中查出的，如果在较少的样本
28、中，有偶然的错弊，这样，“推断的错报或漏报”以及其汇总数也会增大，所以，注册会计师应扩大抽查的样本量，即扩大实质性测试的范围，来判断“已发现的错报或漏报”是一种偶然还是一种必然，不一定要追加审计程序。考生在复习时，要注意“扩大测试的范围”、“追加审计程序”、“修改审计程序”等的区别。 第三节节 审计风风险一一、审计风风险的组成成要素审计风险险，是指会会计报表存存在重大错错报或漏报报，而注册册会计师审审计后发表表不恰当审审计意见的的可能性。（概概念要理解解）会计报报表中存在在重大错报报或漏报既既有客户方方面的原因因，也有审审计人员方方面的原因因（如下图图）因因此，审计计风险包括括固有风险险、控制
29、风风险和检查查风险。固有风风险，又称称内在风险险，是指假假定不存在在相关内部部控制时，即即无论控制制的多么严严格时，某某一账户或或交易类别别单独或连连同其他账账户、交易易类别产生生重大错报报或漏报的的可能性。如如某上市公公司已连续续两年出现现亏损；公公司管理人人员素质较较差等固有有风险较高高，现金资资产就比其其它资产的的固有风险险高。固有风险险，是注册册会计师无无法控制的的，但可以以评估的风风险。如果果评估的固固有风险越越高，则所所需的审计计证据就越越多。反之之就越少。控制风险，又称制度风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可
30、能性。即由内部控制的不完善或未能完全遵守（执行）所引起的风险。控制风险，是注册会计师无法控制的，但可以评估的风险。如果评估的控制风险越高，则所需的审计证据就越多。反之就越少。检查风险，又称测试风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。即注册会计师未能查出有关账户、交易中重大错弊的可能性。检查风险，是注册会计师可以控制的风险。如果评估结果表明，注册会计师可接受的检查风险越高，则所需的审计证据就越少。反之就越多。固有风险、控制风险和检查风险的相互关系可以从定性和定量两个方面加以考察： （1）从定量的角度看，审计风险三要素的相互关系可
31、用下列公式（审计风险模型）表示：审计风险=固有风险控制风险检查风险有考生说，既然审计风险由这三要素构成，那么审计风险的公式为什么不表述为“审计风险=固有风险+控制风险+检查风险”呢？你考虑过吗？因为这三要素都是相互影响的，如固有风险导致有关账户、交易的错弊，注册会计师有可能不能检查出来，即影响到了检查风险，因此，不能简单相加。打个比方，某果商初夏从海南贩西瓜到武汉，由于天气和运输的原因，从海南到广东损坏50，而从广东到武汉又可能损坏50，到武汉后，还剩25（5050）。广东到武汉的损坏也可能是由从海南到广东损坏的量变到质变，有相互的影响，所以不能相加，如按相加的理论，那果商可就惨了！（徐永涛原
32、创，引用请注明出处）以上这些关系，都可从审计风险模型变化中分析：1、审计风险与审计证据之间成反向变动关系；2、固有风险与审计证据之间成正向变动关系；3、控制风险与审计证据之间成正向变动关系；4、检查风险与审计证据之间成反向变动关系；5、检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间成反比关系。 （2）从定性的角度看，审计风险三要素的相互关系为： 检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间（即固有风险控制风险）存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低，反之亦然。换言之，当固有风险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以
33、便使整个审计风险降低至可接受的水平；反之，如果被审计单位内部控制行之有效，固有风险和控制风险的综合水平较低，则注册会计师即使冒较大检查风险，但总体审计风险仍然较低。各风险之间及各风险与审计证据的关系情况审计风险固有风险控制风险检查风险证据数量1一定（低）低低 高少2 一定（低）高 低 中中3 一定（低）高高低多4 一定（低）中中中中5 一定（低）低中中（较高）中（较少）例：注注册会计师师期望的审审计风险确确定为4.5%，并并认为固有有风险为660%，控控制风险为为50%，则则注册会计计师应承担担_的检检查风险。 （） （19995年考题题）AA、30% B、1.35% C、22.7% D、11
34、5% 【答案案】D【解析】检检查风险=4.5%（600%500%）=115% 审审计风险是是审计结论论出错的可可能性，实实际上：审审计风险100最终审审计结论的的可靠性，是是注册会计计师对这一一次审计的的最终要求求。所以，注注册会计师师应在制定定审计计划划时就确定定审计风险险，且一经经确定，不不得随意改改变。例：注册会计计师对一股股票上市前前的会计报报表和对一一普通公司司的年度会会计报表进进行审计，注注册会计师师对审计风风险的要求求是不一样样的。对上上市报表的的审计风险险可能确定定为1，这这意味着注注册会计师师对一审计计结论要求求99把把握是正确确的，只有有1出错错的可能性性，注册会会计师在审
35、审计过程中中就必须执执行较多的的测试，获获取较多的的证据，以以使审计风风险降低到到1（可可接受水平平）；而对对于普通年年报，注册册会计师可可能确定其其审计风险险为20，也就是是说，最终终审计结论论只要800的正确确就可以了了，注册会会计师就可可以以较少少审计程序序就可使审审计风险降降低到可接接受的200的水平平。所以说说，审计风风险与审计计证据之间间成反向变变动关系。这这里所说的的审计风险险，是注册册会计师在在审计之前前，对自己己的要求，所所以，它是是一种“要要求的风险险”。有时时我们也可可看到这样样一句话：“审计风风险越高，所所需的审计计证据就越越多”这又又如何解释释呢？这里里的审计风风险是
36、指“存存在的风险险”，通常常仅包括固固有风险和和控制风险险。固固有风险是是一种内在在风险，如如公司出现现财务危急急，财务主主管更替等等，这都是是固有风险险在加大，也也可能导致致有关账目目或交易的的错报或漏漏报增加，注注册会计师师在审计过过程中就必必须执行较较多的测试试，获取较较多的证据据，以降低低审计风险险。所以，固固有风险与与审计证据据之间成正正向变动关关系。控制风险险是由内部部控制不完完善或未能能完全遵守守所引起的的，如销售售收款业务务内部控制制不完善，可可能导致银银行存款、应应收账款、产产品销售收收入、存货货等有关账账目或交易易的错报或或漏报增加加，注册会会计师在审审计过程中中就必须执执
37、行较多的的测试，获获取较多的的证据，以以降低审计计风险。所所以，控制制风险与审审计证据之之间成正向向变动关系系。 检查风险险确定的步步骤为： 如上表中中第一种情情况，如果果固有风险险、控制风风险较高，表表明会计数数据出现错错弊的可能能性较大，则则注册会计计师在审计计过程中就就必须执行行较多的测测试，获取取较多的证证据。而根根据公式： ，审计计风险（分分子）一定定，固有风风险和控制制风险综合合水平（分分母）高，则则检查风险险较低。所所以，检查查风险与审审计证据之之间成反向向变动关系系。这一关关系，也可可按下面的的讲解来理理解。审计风险险是在审计计计划时就就已确定，固固有风险和和控制风险险都是已存
38、存在的事实实，这样公公式： 中中的检查风风险，就是是给注册会会计师在实实施审计程程序提出的的要求。所所以，这里里的检查风风险是一种种“要求的的风险”。1100审计测试试（检查）的的可靠性要要求检查查风险。如如果固有风风险、控制制风险较高高，表明会会计数据出出现错弊的的可能性较较大，则对对注册会计计师进行审审计测试的的可靠性要要求较高，即即要求的检检查风险降降低（至可可接受程度度），就必必须获取较较多的证据据来降低检检查风险到到可接受的的程度。【注】有有关审计风风险各要素素及其与审审计证据数数量之间的的关系是考考试的重点点，几乎每每年有题。如如19955、19997、19997年多多以选择题题判
39、断题出出现，19998年用用计算简答答的形式来来考核出现现。例例：对于特特定被审计计单位而言言，审计风风险和审计计证据的关关系可以表表述为 （）（19996年考考题） A、要要求的审计计风险越低低，所需的的审计证据据数量就越越多 B、要求求的检查风风险越高，所所需的审计计证据数量量就越少 C、评评估的固有有风险越低低，所需的的审计证据据数量就越越少 D、评估估的控制风风险越高，所所需的审计计证据数量量就越多 【答答案】ABBCD例：审计计风险的组组成要素和和审计证据据的关系可可以表述为为（）（11997年年考题）A、检检查风险与与所需的审审计证据数数量是反向向关系 B、固固有风险与与所需的审审
40、计证据数数量是正向向关系 C、控控制风险与与所需的审审计证据数数量是正向向关系 D、审审计风险与与所需的审审计证据数数量是正向向关系 【答案案】ABCC 【解解析】中对对审计风险险和检查风风险未指明明是要求的的风险还是是存在的风风险，一般般准则或试试题中未指指明的即指指要求的检检查风险。11999年年试题分析析会上，我我曾提出应应在试题中中明确不同同类型的风风险后，近近年试题基基本未出现现这样的情情况，利于于考生判断断。 二、固固有风险的的评估对固有风风险的评估估应考虑“对对会计报表表认定有关关”和“对对账户余额额或交易类类别有关”的的两大因素素。（一一）评估与与会计报表表认定有关关的固有风风
41、险应考虑虑的因素： 11、管理人人员的品行行和能力。 （反向）2、管理人员，特别是会计人员的变动情况。（正向）3、管理人员遭受的异常压力。（正向）4、业务性质。（正向）5、影响被审计单位所在行业的环境因素。（正向）（二）评估与账户余额或交易类别有关的固有风险应考虑的因素：1、容易产生错报的会计报表项目。（正向）2、需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度。（正向）3、确定账户余额时，需要运用估计和判断的程度。（正向）4、容易遭受损失或被挪用的资产。（正向）5、会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易。（正向）6、在正常会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。 三、控制风险的
42、评估了解内部控制初评CR符合性测试再评CR实质性测试终评CR（一）控制风险的初步评估（初评）时间：在符合性测试之前评估注册会计师在了解被审计单位的内部控制并对固有风险进行评估后，应当对各重要账户或交易类别的相关认定所涉及的控制风险做出初步评估。 在对控制风险进行初步评估时，注册会计师应当遵循稳健性原则，宁可高估控制风险，不可低估控制风险。 （二）控制风险的进一步评估（再评）时间：在符合性测试之后评估注册会计师如拟信赖内部控制，应当实施符合性测试程序，以评估控制风险。 初步评估的控制风险水平与获取符合性测试的证据数量的关系反向关系初步评估的控制风险水平越低（拟对内部控制采用较高的信赖度），注册会
43、计师就应获取尽可能多采用符合性测试来获取的证据，以表明内部控制设计合理，运行有效。符合性测试包括两层涵义：第一层涵义：实施符合性测试是信赖内部控制的前提条件。第二层涵义：说明了控制风险初步评估结果与审计证据的关系。注册会计师在符合性测试之后，应当根据符合性测试的结果，对控制风险进行再评估（内部控制是否设计合理且执行有效），并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。如果存在偏差，应当修正对控制风险的评估，并据以修改实质性测试的性质（程序或方法）、时间和范围。【注】评估的控制风险水平与获取实质性测试的证据数量的关系正向关系如：注册会计师如不打算信赖内部控制，则不必实施符合性测试程序，直接进行实质
44、性测试。（三）控制风险的最终评估（终评）时间：在实质性测试之后评估注册会计师在终结审计之前，也就是在实质性测试之后，应当根据实质性测试的结果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。如果不一致，如实质性测试结果表明，控制风险水平高于控制风险的初步评估水平，注册会计师应当考虑是否追加相应的审计程序。当再评（符合性测试之后）、终评（实质性测试之后）与初评（了解内控之后、符合性测试之前）的控制风险水平不一致的处理：与初步评估结论不一致的情况处理程序控制风险的进一步评估（再评）应当修正对控制风险的评估，并据以修改实质性测试的性质（程序或方法）、时间和范围。控制风险的最终评估（终评）应当考虑是否追加相应的审计程序。四、检检查风险的的评估基础础 11、评估基基础：由于于控制风险险与固有风风险相互联联系，注册册会计师应应当对固有有风险与控控制风险进进行综合评评估，并据据以作为检检查风险的的评估基础础。22、影响：固有风险险和控制风风险的水平平越高，注注册会计师师就应实施施越详细的的实质性测测试程序，并并着重考虑虑其性质（即即采用何种种审计程序序或方法