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1、1.绪论1.1选题题背景在我国制造造业成本管管理实践中中，管理者者一般都把把重点放在在生产环节节和各种费费用的控制上上，往往忽忽视产品成成本的计算算方法。目目前，我国国大多数生生产企业仍仍在沿用传统的制制造成本法法，采用产产品生产工工时、人工工工资等单单一的标准准，对不同同产品“贡献”差差别各异的的间接生产产费用进行行分配的做做法，显得得草率武断断，成本计计算的“误差”越越来越大，必必然造成有有些产品成成本虚增，有有些虚减，不不符合“谁受益，谁负担；多多受益，多多负担”的公平配配比原则和和信息相关关性原则，导导致成本信信息失真，管理者者的成本决决策失误。随着经济社社会的不断断发展，人人们不断地
2、地追求高品品质、低成成本的产品品和高附加值的产品品，这就给给企业的成成本管理带带来了挑战战，如何加加强企业的的成本管理理，控制和降低低各种成本本费用，为为提高企业业的核心竞竞争力服务务，成为企企业面临的的一个新课题。经经济的全球球化，同样样深远地影影响着我国国企业的生生存和发展展。对于处处在日益激激烈的竞争争中的企业业如何才能能在生存和和发展的道道路上走的的更稳更远远，有一点点是任何企企业都给予予高度关注注的，那就就是企业所所提供产品品的成本信信息。市场场竞争的关键问题是是价格和品品质。成本本信息的准准确性无疑疑直接影响响企业对产产品的定价价决策，管理者者对产品营营销策略的的制定。所所以，相对
3、对准确的成成本信息能能帮助企业业在参与市场竞竞争中更具具主动性。面面对人们需需求的变化化和激励的的竞争环境境，对成本本管理提出出了新要求求，许多企企业仍然沿沿用以生产产数量为基基础的传统统成本计算算方法，对对间接费用用采用单一一成本分配配基础分摊摊到产品成成本。这种种分配方式式的合理性性完全取决决于间接费费用是否与与产量相关关联，事实实情况是间间接费用并并不是单一一与产量有有关，在现现代有许多多间接费用用并不是受受生产数量量或其相连连带的指标标所影响，例例如生产准准备所发生生的制造费费用与准备备次数直接接相关联等等等。在传传统成本计计算方法下下，单一的的基础分配配间接费用用的方法忽忽略了发生生
4、间接费用用是由多种种原因所造造成，各原原因在各生生产阶段及及各个生产产中的作用用程度不同同。高新技技术的发展展，企业生生产模式上上机械化程程度普遍提提高，直接接材料成本本和直接人人工成本在在产品成本本中所占的的比重大幅幅降低，而而间接费用用在产品成成本中所占占比重大幅幅上升。传传统成本计计算方法下下间接费用用采用单一一的分配基基础往往会会造成各生生产阶段或或产品真实实成本的扭扭曲，严重重影响成本本信息的准准确性。随随着企业生生产工艺、产产品结构、管管理手段等等方面的变变化、不同同费用要素素在产品成成本中的结结构发生了了很大的变变化，传统统的成本计计算方法已已不能满足足现代生产产条件下成成本管理
5、的的要求。加加之市场竞竞争越来越越激烈，我我国大多数数制造业企企业已进入入薄利代，产产品的多元元化是企业业在激烈的的市场竞争争中求生存存和发展的的重要手段段之一，因因此，成本本计算的正正确与否就就成为影响响管理者进进行成本决决策的关键键因素，与与企业的生生存发展息息息相关。于于是，作业业成本法被被引入我国国，它有着着传统成本本计算法无无可比拟的的优点。但但是，其在在我国制造造业中的应应用并不普普遍。1.2国内内外研究现现状1.2.11国外研究究现状国外关于作作业成本法法的理论研研究大致分分为四个阶阶段：1作业成成本法思想想的提出作业成本法法的思想起起源于上世世纪30年代末末。上世纪纪40年代初
6、初，美国会会计学家科勒在11941年年在会计计评论上上发表文章章对作业作作了定义，1952年，科勒编制了会计师词词典，该词词典对“作业账户户一作了详详细的解释释，认为账账户的设置置应从最低层预算单单位开始，一一层一层设设置到最高高层，从而而使作业成成本会计应应用于企业业的每一个层次次，并实现现预算与会会计制度的的协调一致致。2作业成成本法初步步理论框架架的提出作业成本法法的初步理理论框架是是美国的斯斯托布斯教教授提出的的。19771年，斯斯托布斯写写了有重大大影响的作作业成本计计算和投入入产出会计计一书，该该书对“作业“成本本”“作业会会计”“作业投入入产出系统统”等概念作作了详细的的论述。1
7、1988年年， 斯托布斯斯的服务务于决策的的作业成本本计算决策有用用性框架中中的成本一一书的问世世表达了他他全部的观观点，其观观点如下：成本的概概念要适用用于决策者者的分析过过程；成本计算算的对象是是作业而不不是完工产产品；作业成本本计算就是是要建立一一套累积利利用各种资资源成本的的“作业帐户户”，以此来来计算作业业成本；成本不应应硬性分为为直接材料料、直接人人工和问接接费用，应应采用资源源导向法，确确定需要的的资源投入入量，计算算利用每种种资源的完完全成本，从从而较好的的解决成本本分配问题题。3作业成成本法理论论体系成型型哈佛大学的的罗宾库珀珀和卡普兰兰给了作业业成本法以以明确的解解释。19
8、988年，库库珀在成本管管理上发发表了“论以作业业为基础成成本计算的的兴起：什什么是以作作业为基础的成本系系统?”库珀认为为：产品成成本就是制制造和运送送产品所需需全部作业业的成本总和，成本本计算最基基本的对象象是作业，作作业成本法法赖于存在在的基础是是：作业消消耗资源，产品品消耗作业业。同年，库库珀又在该该杂志上发发表两篇文文章，分别别是“二论ABCC的兴起何时时需要ABBC系统?和“三论ABCC的兴起：需要多少少成本动因因，并如何选择之?库珀在在三论ABBC的同时时，又与卡卡普兰合作作发表了“计量成本本的正确性：制定正正确的决策策”。19899年库珀又又写了四四论ABCC的兴起。库库珀通过
9、四四篇讨论AABC兴起起的文章以以及与卡普普兰的合著著基本上对对作业成本本法的现实实需要、执执行程序、成成本动因的的选择、成成本库的建建立等作了了全方位的的分析。这这一阶段的的重要著作作还有詹姆姆斯布林迅迅在19991年编著著的作业业会计：以以成本为基基础的成本本计算法，该书讨论了了作业会计计的框架及及作业会计计的推行和和变化着全全球市场之之间的关系系，提出并解释了了许多新的的成本会计计的概念，还还讨论了作作业成本的的计算和如如何追索相相关成本动因，以以便合理利利用。这本本书从理论论和应用上上对作业成成本法进行行了规范研究，将作作业会计向向前推进了了一大步。4作业成成本法的应应用推行库珀、卡普
10、普兰教授和和杂志编辑辑劳伦斯等等人为作业业成本法在在实践中的的应用作了了理论指导导。哈佛大大学的库珀珀和卡普兰兰教授，成成本管理杂杂志编辑劳劳伦斯等成成本管理专专家在19992挑选选了八大公公司进行试试点，在试试点的基础础上写成本本了推行行以作业为为基础的成成本管理：从分析到到行动，该该书回答了了企业界提提出的三大大问题：作业成本本法能为组组织带来多多大的利益益：怎样设计计和推行作作业成本系系统才能获获得这些利利益；如何确保保这些利益益。就当前前公司的需需要来看，他他们迫切希希望知道：推行作业业成本要经经过哪些步步骤，会遇遇到什么问问题?设计作业业成本系统统最关键或或未预料到到的危险是是什么?
11、作业成本本法真正的的价值在哪哪里?作业成本本法对股东东的价值是是什么?该书对这这些问题都都给予了充充分的阐述述。上世纪纪90年代以以后，英美美的管理理会计、成成本管理会会计、会会计评论、哈哈佛商业评评论、会会计杂志、会会计地平线线、内内部审计师师以及加加拿大的注注册管理会会计师杂志志等期刊刊上，发表表了数百篇篇研究作业业成本的文文章，作业业成本的理理论研究日日趋完善。1.2.22国内研究究我国对作业业成本法的的研究起步步较晚，大大致可以分分成以下几几个阶段：1早期研研究阶段1988年年，由易中中胜、马贤贤明、陈良良编译并发发表于会会计研究的的“管理会计计：挑战、对策策与设想，可能是是我国最早早
12、介绍作业业成本法的的资料，这这一阶段的的研究基本本上是对国国外研究的的介绍。2研究停停滞阶段在19888年后的三三年里几乎乎没有介绍绍作业成本本法的文章章，分析其其主要原因因可能有二：一是是上世纪880年代末末期，国外外也才刚刚刚开始对作作业成本法法进行深入入研究，作业成本法法的研究还还没有成熟熟，而国内内早期对作作业成本法法的研究基基本上都是是参考国外的。因因此，这个个阶段，国国内只是介介绍了一下下作业成本本法的新思思路，无法法对之进行深入研研究。二是是我国当时时不具备作作业成本法法应用所需需要的环境境，国内对对作业成本法的研研究也缺乏乏动力。3深入研研究阶段上世纪900年代中期期，随着高高
13、科技在我我国企业的的应用和买买方市场的的到来，国国内逐渐具备使使用作业成成本法的客客观环境，理理论界才开开始重视对对作业成本本法的研究究。代表性的文文章主要是是余绪缨为为代表的厦厦门大学学学者们19994年发发表于当当代财经上的几篇文文章，还有有王光远11995年年发表于会会计研究的的“作业会计计的基本概概念”，他们对作业业成本法的的相关概念念进行了深深入分析。在在国内逐渐渐接受了作作业成本法法思想之后，学学者们就作作业成本法法的应用进进行了深入入而又有益益的探讨与与研究。有有些学者探讨了作作业成本法法到底有哪哪些作用；有些学者者从多方面面对新旧成成本体系进进行比较来阐明作作业成本法法的优势；
14、有些学者者重点介绍绍作业成本本法的起源源及发展变变化的历史，希望望对我国理理论界和企企业界能有有借鉴作用用；有些学学者则开始始思索应用用作业成本法需要要什么样的的环境，具具体实施的的步骤有哪哪些，实施施过程中可可能会遇到到哪些问题等等。其其中代表性性的文章有有王平心、李李明红发表表于19999年财财务通讯上上的“ABC核核算体系的的业务处理理程序设计计，章家瑞瑞20000年发表于于广西会会计的“作业成本法对对相关财务务理论的影影响及其应应用，于增增彪、刘强强20033年发表于于新理财财上的“大庆钻井井二公司的的作业成本本制度设计计，上海海财大作业业成本课题题组20003年发表表于上海海会计的的
15、“作业成本本法在生产产部门的设设计研究，许冠南南、凌春华华20044年发表于于企业经经济上的的“作业成本本法在中国国制造企业业应用的案案例研究”1.3选题题目的意义义制造业是社社会财富的的创造者，作作为国民经经济支柱的的制造业，其其生产总值值一般占到到国内生产产总值的220%-55%，进进入21世纪，其其发达程度度体现了一一个国家的的科学技术术和社会生生产力发展展水平。因因此，如何何提高我国国制造企业业的竞争能能力，是一一个非常紧紧迫的现实实问题。技技术创新固固然重要，但但传统成本本核算制度度阻碍着我我国制造企企业生产运运作的组织织和技术进进一步迈进进的步伐。因因此，更为为先进的成成本 核核算
16、及管理理方法的研研究与利用用是非常必必要的，而而作业成本本法正是一一种适应目目前生产环环境的先进进的成本计计算与管理理的方法，我我们可以利利用作业成成本法提供供更为准确确的成本信信息，并依依其改进作作业和进行行决策，进进而提高企企业的盈利利水平。因因此，对作作业成本法法的理论及及其在企业业实践操作作中的研究究具有重大大的理论与与现实意义义。 本本研究在理理论上和实实例上两方方面对研究究作业成本本法和传统统成本法进进行比较，分析说明作作业成本法法优于传统统成本核算算方法的所所在之处。在在此基础上上，分析作作业成本法尚未未成功应用用于我国制制造业企业业的环境制制约因素和和其自身的的缺陷所在在，指出
17、成本动因因的过多使使得采用作作业成本法法不符合成成本效益原原则，这是是我国制造造业尚未应用作业业成本法的的主要原因因所在。因因此本论文文提出将成成本动因进进行合并，并并对成本动因合合并理论和和方法进行行系统的说说明，以期期将这一先先进的成本本计算方法法应用于我国制造造业企业中中。 理理论意义：通过对两两种成本核核算方法的的对比研究究，探索出出一种适合合中国制造造业企业现有有实际情况况的成本核核算方法，以以推进我国国成本管理理理论和方方法的更新新。 实实践意义：在我国制制造业企业业中，引入入作业成本本管理的思思想和方法法，能使企企业更加准确确地计算产产品成本，确确定有效作作业和无效效作业，降降低
18、消耗，对对产品进行行准确的定价价和定位， 并且使成本管理的目的不止于简单的核算功能，发挥成本管理的协作作、控制、决决策功能，使使之真正成成为企业战战略管理中中不可或缺缺的一部分分，保证企业做做出正确的的决策，促促进企业的的可持续发发展。2.作业成成本法产生生发展与相相关概念介介绍2.1作业业成本法的的产生与发发展作业成本法法（acttivitty-baased costting，AABC）思思想最早可可追溯到上上世纪300年代来、440年代初初。当时美美国会计家家科勒(EEKolhher)面面临的问题题是如何正正确计算水水力发电的的成本。水水力发电的的主要成本本是发电设设施等固定定资产的折折旧
19、和维护护费用等间间接费用，原原材料一水水不需从市市场上采购购，人工主主要用于对对机器设备备的监控和和维护。采采用传统的的以人工小小时来分配配间接费用用不能正确确反映成本本。因此，科科勒提出了了“作业成本本计算法”。但这一思思想在当时时未受到重重视。800年代后，顾顾客需求多多样化、企企业对市场场需要快速速反应的新新经济环境境形成，“柔性生产产系统”取代了传传统的大批批量生产系系统。企业业制造费用用的数额和和比重大大大提高，传传统成本计计算法的对对间接成本本以直接人人工、机器器小时作业业统一的分分摊标准使使得产品成成本计算出出现了较大大的误差。在在这一背景景下作业成成本法在准准确计算成成本方面取
20、取得了重大大的发展。但但是后来发发现，作业业成本法所所提供的信信息可被广广泛运用于于预算管理理、生产管管理、产品品定价、新新产品开发发、顾客盈盈利能力分分析等诸多多方面。这这使得作业业成本法上上升为以系系统理论为为指导，以以价值链分分析为基础础的，服务务于企业经经营管理决决策的作业业成本管理理思想，完完成了从方方法到理论论的转变。另另一方面，作作业成本法法从研究作作业入手来来研究整个个企业的动动作，从成成本系统出出发来寻求求整个组织织绩效的改改善，从在在制造业的的运用推广广到服务业业、国防工工业乃至金金融等领域域，是一个个由点到面面，逐步深深入的过程程。2.2作业业成本法的的概念及其其联系(作
21、业成本本法在我国国制造业中中的应用创创新研究22.1.22)作业成本法法涉及的概概念有：作作业(Acctiviity)、作作业中心(Actiivityy Cennter)、作业成本库库(Acttivitty Coost PP001)、作业链链(Acttivitty Chhain)、成本动动因(CoostDriveer)、资资源动因(Resoourcee Driiver)、作业动动因(Acctiviity DDriveer)等。作业成本法法：也称为为作业基础础成本计算算制度，它它是一种以以作业为基基础，对各各种主要的的间接费用用采用不同同的间接费费用分配率率进行成本本分配的成成本计算方方法，是对
22、传统成本本计算方法法的创新。 2.2.1作业作业(acctiviity)：对作业的的定义有广广义和狭义义之分。广广义上的作作业是指产产品制造过程中中的一系列列经济活动动。这些经经济活动事事项，有的的会发生成成本，有的的不会发生成本；有的会创创造附加价价值，有的的不会创造造附加价值值。狭义的的作业是指指会发生成本的经经济活动，因因为作业成成本计算的的目的在于于计算产品品成本。另另外从作业业管理角度出发发，无附加加价值的作作业应当尽尽量剔除，所所以作业成成本计算中中所指的作作业是指会发生生成本且具具附加价值值的经济活活动。通常企业的的作业可分分为以下四四类：产量水平平作业(uunitleveel
23、acctiviitiess)：是指指与产品产产量有关的的作业。这类作业的的成本与产产品产量相相关，或属属于以产品品产量为基基础的变动动成本。如如熔化与拉管的直直接人工成成本以及机机器运转成成本等。批次水平平作业(bbatchh-levvel aactivvitiees)：是是指与产品品批次有关关的作业。这类作业的的成本与产产品的批次次有关，但但与特定批批次的产量量多少无关关。就生产产批次而言，此类类成本的性性质为变动动成本，但但是就某一一批产品而而言，它属属于固定成成本。例如，机器器的维修与与材料处理理成本就属属于这类。产品水平平作业(pproduuctioon-leevel actiivit
24、iies)：是指与产产品项目有有关的作业。这类类作业的成成本与产品品项目的多多少有关，但但与某种产产品的生产产批次和生生产数量无关。也也就是说，此此类成本随随产品的品品种增加而而增加，但但就某种选选定产品而而言，它属于于同种产品品的固定成成本。例如如，各种产产品材料清清单的设定定、产品设设计与产品测试的的成本就属属于此类。设施水平平作业(ffacillityleveel acctiviitiess)：是指指与产品设设施有关的的作业此类作作业的成本本与提供良良好的生产产环境有关关。它属于于种类产品品和共同成成本，与产品项目目多少、某某种产品生生产批次、某某批产品的的产量无关关。例如，厂厂房的折旧
25、旧、厂房设备的的维护与修修理费用、工工厂管理与与人事管理理等费用都都属于此类类。作业中心(actiivityy cennter)：将类似似的作业归归集到一起起便构成了了作业中心心。它是一系列列相互联系系、能够实实现某种特特定功能的的作业集合合。作业成本库库：把相关关的一系列列作业资源源、费用归归集到作业业中心，就就构成了各各作业中心的的作业成本本库，作业业成本库是是作业中心心的货币表表现形式。2.2.22作业链和和价值链与作业相关关联的概念念是作业链链和价值链链。作业链(AActivvity Chaiin)：作作业链是指指企业为了了满足顾客客需要而建建立的一系系列有序的作作业集合体体。一个企企
26、业的作业业链可以简简化地表示示为：研究开发 设计 生产 营销 配送 售后服务务ABC认为为，企业管管理深入到到作业层次次以后，现现代企业实实质上是一一个为了满满足顾客需需要而建立立的一系列列有序的作作业集合体体，这形成成了一个由由此及彼、由由内向外的的作业链。没没完成一项项作业要消消耗一定量量的资源，而而作业的产产出又形成成一定的价价值，转移移给下一个个作业，按按此逐步推推移，直至至最终把产产品提供给给企业外部部的顾客。最最终产品，作作为企业内内部一系列列需要的总总产出，凝凝集了在各各个作业形形成而最终终转移给顾顾客的价值值。因此，作作业链同时时也表现为为价值链，作作业的推移移，同时也也表现为
27、价价值的企业业内部的逐逐步积累和和转移，最最后形成转转移给外部部顾客的总总价值，这这个总价值值即使产品品成本。2.2.33成本动因因ABC的核核心在于把把“作业量”与传统成成本计算系系统中的“数量”（如人工工工时、机机器小时）区区别开来，并并主张以作作业量作为为分配大多多数间接成成本的基础础。19887年库珀珀和卡普兰兰提出了成成本动因的的概念。他他们认为AABC要把把间接陈本本与隐藏以以后的推动动力联系起起来，这种种推动力就就是成本动动因。成本动因(Costt Driiver)：是指在在对整条价价值链进行行成本分析析时，经过过总结和提炼过的导导致总成本本变化的重重要因素，是是产品成本本发生的
28、内内在原因，一一般统称为为分配基础，即即决定成本本发生的那那些重要的的活动或事事项。成本本动因可以以是一个时时间、一项项活动或作作业，它支支配成本行行为，决定定成本的产产生。所以以，要把间间接成本分分配到各产产品中去，必必须要了解解成本行为为，决定成成本的产生生。所以要要把间接成成本分配到到各产品中中去，必须须要了解成成本行为，识识别恰当的的成本动因因。根据成成本动因在在资源流动动中所处的的位置，通通常可将其其分为资源源动因和作作业动因两两类。(1)资源源动因(RResouurce Drivver)：反映作业业中心对企企业资源的的消耗情况况，是资源源成本分配配到作业中中心的标准准。所谓资资源动
29、因，通通俗的讲，就就是资源被被各种作业业消耗的方方式和原因因，它反映映作业中心心对资源的的消耗情况况，是资源源成本分配配到作业中中心的标准准。例如，如如果人工方方面的费用用主要与从从事各项作作业的人数数相关，那那么就可以以按照人数数来像个作作业中心（作作业成本库库）分配人人工方面的的费用。在在这里，从从事各项作作业的人数数就是一个个资源动因因。(2)作业业动因(AActivvity Drivver)：是将作业业中心的成成本分配到到产品或劳劳务中的标标准，也是是将资源消消耗与最终终产出相沟沟通的中介介。所谓作作业动因，通通俗地讲，就就是各项作作业被最终终产品或劳劳务消耗的的方式和原原因。它反反映
30、产品消消耗作业的的情况，是是作业中心心的成本分分配到产品品中的标准准。例如，如如果在各种种产品或劳劳务的每份份订单上所所耗用的费费用基本相相当，那么么就可以按按照订单份份数来想各各种产品或或劳务分配配订单作业业成本。在在这里，订订单的份数数就是一项项作业动因因。3作业成成本法的基基本思想及及计算流程程设计3.1作业业成本法的的基本思想想作业成本法法的基本思思想是：“作业耗用用资源，产产品耗用作作业；生产产导致作业业的发生，作作业导致成成本的发生生”。即资源源通过资源源动因分配配给作业形形成作业成成本，而作作业成本通通过作业动动因分配给给产出，最最终形成产产品成本。作作业成本法法下，传统统成本分
31、摊摊方法的“黑箱”作业箱被被打开了，在在计算产出出成本时，不不再是一步步把资源越越过作业分分配到产出出，而是通通过作业链链分析，找找出相应的的作业和作作业链，以以得出作业业与资源、作作业与产出出的关系，从从而能够对对成本进行行合理的分分摊。如图图所示：资 源 作业链链作业1作业2作业n产出 3.2作业业成本法及及其计算流流程3211 作业成成本法的计计算对象作业成本法法的计算对对象具有层层次性，可可以分为以以下三个层层次：l、基本的的成本计算算对象：资资源和作业业。资源是企业业生产耗费费的最原始始形态。以以资源作为为成本计算算对象是指指在资源层层次对资源进进行分类，为为每类资源源设立资源源库，
32、从而而在价值形形成的最初初形态上反反映被最终产品品吸纳的各各类资源耗耗费价值。如如果把整个个企业看作作是一个与与外界进行行物质交换的投投入产出系系统(作业系统统)，则所有有进入该系系统的人力力、物力、财财力等都属于资源范范畴。把资资源作为成成本计算对对象有利于于在资源层层次把握各各类耗费的的合理有效性。资资源是一个个物质范畴畴，资源进进入作业系系统，并非非都被消耗耗，即使被被消耗，也不一定是是对最终产产出有意义义的消耗。因因此，在计计算产品成成本时，一一般只把有有意义的资源耗耗费计入作作业成本，而而无益于产产品形成的的资源耗费费价值通过过期间费用用汇集，不计入入作业成本本。并且要要区别消耗耗资
33、源的作作业状况，看看资源是如如何消耗的的，找到资源动动因。从管管理的角度度看，作业业就是指企企业生产过过程中的各各工序和环环节。任何何一个组织织，只要发发生资源耗耗费总可以以将这种耗耗费从发生生原因上归归结为某种种作业耗费费。因此，作作业被看作作是作业成成本计算法法下最基本本的成本计计算对象，这这不仅有利利于相对准准确地计算算产品成本本，还有利利于成本分分析和考核核。二者的的逻辑关系系就是作业业吸纳了资资源，弄清清了作业状状况，就弄弄清了资源源耗费状况况，减少了了作业就等等于堵塞了了资源耗费费的渠道，这这都为降低低产品成本本提供了基基本依据。2、中间层层次的成本本计算对象象：作业中中心和制造造
34、中心作业中心是是负责完成成某一特定定产品制造造功能的一一系列作业业的集合。作作业中心既是成本汇汇集中心，也也是责任考考核中心。一一般的说，作作业中心是是基于管理理的目的而不是专门门以成本设设计为目的的设置或划划定的。传传统制造业业企业的经经营过程被被习惯地分为材料料采购、产产品生产和和产品销售售这三个环环节，而按按照作业成成本法计算算理论这三个环节节都可以称称为作业中中心，强调调作业中心心是作业成成本的计算算对象一方方面是基于作业考考核的目的的，另一方方面也有利利于汇集资资源费用。先先在作业中中心汇集该该中心范围所耗耗费的各种种资源价值值，然后把把汇集的资资源价值按按照资源动动因分解到到各种作
35、业，弄清清各作业对对最终产品品贡献的方方式与原因因，这样做做是为了符符合成本核核算的成本效益原原则。制造造中心作为为成本计算算对象，实实质上是指指计算制造造中心产出出的产品成成本。一般般而言，一一个大型制制造业企业业总可以划划分为若干干制造中心心，划定制制造中心的的依据是各各制造中心心只生产某某一种产品品或某个系系统的多种种产品。制制造中心所所生产的产产品只是相相对该制造造中心而言言，未必是是企业的最最终产品。3、最终的的成本计算算对象：最最终产品最终产品作作为成本计计算对象体体现了成本本计算的最最终目标。应应根据不同产产品开列成成本计算单单，按作业业种类设立立成本项目目汇集参与与各产品制制造
36、的各作作业或作业业中心转入入的价值。在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，每种资源被多种作业或作业中心以各自不同的形式吸纳，每项作业或作业中心以不同的方式为最终产出提供服务。所以，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、作业中心和制造中心、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。同时，这些独立的环节之间即有联系又有区别，是一种层层递进的关系。32.22作业成本本计算制造业企业业计算产品品成本一般般分两步。第第一步是将将间接费用用分配到同同质的作业业成本库，并并计算每一一个成本库库的分配率率：第二步步是利用作作业成本
37、库库分配率，把把制造费用用分摊给产产品，计算算产品成本本。l、识别和和定义主要要作业。一个企业的的生产经营营范围越大大，复杂程程度越高，导导致成本产产生的作业业量就越多多。如果列列示全部的的作业数量量，不仅无无助于得到到有益的信信息，反而而会导致分分析的紊乱乱，也不符符合成本效效益原则，因因此，有必必要对这些些做必要的的筛选，确确保最后可可设计出特特定而有效效的信息系系统。因此此，在作业业识别时，只只需识别主主要的作业业，而将各各类细小的的作业加以以归类。作作业筛选往往往针对过过程进行设设计以寻求求改善的可可能。在确确认作业时时，要特别别注意具有有以下特征征作业：资资源昂贵，金金额重大的的作业
38、；产产品之间的的使用程度度差异极大大的作业；需求形态态与众不同同的作业。制制造业企业业产品多样样而且不同同产品在生生产过程上上有巨大差差异，因此此，在识别别和定义主主要作业是是应当以重重要程度为为依据，要要求其作业业按照企业业生产过程程进行作业业分配，成成本信息结结果才具有有决策价值值。2、划分作作业中心，建建立成本库库。确认主要作作业后，作作业的数量量仍然是巨巨大的。把把性质相同同的作业归归并为一个个作业中心心，若干个个作业中心心成本按一一定规则建建立成本库库，成本库库的规模金金额不宜过过大也不宜宜过小。过过大易造成成成本扭曲曲而过小违违背了重要要性原则。在在选择成本本库时需确确认引起间间接
39、计入成成本的主要要作业，依依据作业的的不同种类类，通常可可以设置四四种成本库库：单位水水平作业库库、批次水水平作业库库、产品水水平作业库库、维持水水平作业库库。3、归集资资源费用到到同质成本本库。资源信息通通常可以从从企业的总总分类账中中查找得到到，但总分分类账没有有执行各项项作业所消消耗资源的的成本。因因此，必须须将获得的的资源成本本分配到作作业上去。除除了可以直直接计入特特定产品成成本或作业业成本库外外的资源耗耗费外，对对于最初耗耗费就是混混合耗费形形态的资源源耗费必须须选择合适适的资源动动因分解分分配到各作作业中。同同质成本库库是一个可可用一项成成本动因解解释成本变变动的若干干项作业的的
40、集合，同同质作业成成本归集在在一起便构构成同质成成本库。由由于制造业业企业的作作业按生产产过程设定定，其同质质作业成本本反映了消消耗资源的的动态过程程，而生产产成本反映了资源消消耗的最终终结果。4、选择成成本动因，即即选择驱动动成本发生生的因素。一项作业的的成本动因因往往不只只一个，应应选择与实实耗资源相相关程度较较高且易于于量化的成成本动因作作为分配作作业成本、计计算产品成成本的依据据，有如：人工小时时、机器小小时、机器器准备次数数、产品批批数、收料料次数、物物料搬运量量、订单份份数、检验验次数、流流程改变次次数等。从从中选择一一个成本动动因作为计计算成本分分配率的基基准。成本本计量要考考虑
41、成本动动因，材料料是否易于于获得：成成本动因和和消耗资源源之间相关关程度越高高，现有的的成本被歪歪曲的可能能性就会越越小。5、计算成成本分配率率。即将各个成成本库的成成本按作业业量分配到到最终产品品(劳务)或顾客上上去。该步步骤的成本本动因是作作业基础成成本动因最最终产品所所耗用的作作业量，如如整备作业业耗用的整整备小时或或整各次数数。成本库库分配率的的一般计算算公式：某成本库分分配率=该成本库库归集的可可追溯成该该库成本动动因耗用总总数6、把作业业库中的费费用分配到到产品。计算分配制制造费用的的最后一步步是根据计计算出的各各成本库分分配率和产产品消耗的的成本动因因数量，把把成本库中中的制造成
42、成本费用分分配到各产产品线上。7、计算产产品成本。作业成本计计算的目标标最终要计计算出产品品的成本，将将某产品的的各作业成成本(库)分摊成本本和直接成成本(直接人工工及直接材材料)合并汇总总，计算该该产品的总总成本，再再将总成本本与产品数数量相比，计计算该产品品的单位成成本。计算算公式为：某产品成本本=成本动因成成本十直接接成本。根据作业成成本法计算算流程来分分析产品成成本流程，可可以从理论论上界定产产品成本的范围，明明确产品成成本的来源源，划清成成本核算的的步骤，使使成本核算算条理清楚楚，对正确核算产产品成本具具有重要意意义。根据据作业成本本法的基本本机理，成成本流程应应当遵循如下规则则：首
43、先进进行资源的的归集，然然后按资源源动因分配配到作业中中去。其次次在作业层层次再归集集消耗后按按作业动因因分配到成成本标的。最最后对成本本标的进行行整合，提提供决策相相关的成本本信息。因因此，可以以按下图222。来表示示：4.传统成成本系统的的弊端记作作业成本法法的优点（zycbbf在我国国制造业中中的应用创创新研究）41传统统成本系统统的弊端及及不利影响响在传统的成成本核算系系统下，直直接材料、直直接人工直直接归集到到产品成本本中去，而制造费用用，一般采采用两步程程序进行分分配，首先先将归集起起来的辅助助生产部门门(如动力车间、维维修车间等等)的费用分分配到各生生产部门，然然后将归集集的生产
44、部部门的总费用分配到到各产品中中去。制造造费用分配配的第一步步一般比较较公平，但但是在把生生产部门的费用分分配到单个个产品上去去却做得过过于简单，多多数企业是是用直接人人工工时作作为分配基础一一次分配到到位。现实实中也有些些公司注意意到直接人人工的重要要性日趋下下降，而采用两个个额外的分分配标准，与与材料相关关的开支(如用于购购买、接收收、检查和和储存材料的开开支)按照直接接材料一定定的百分比比直接计入入产品成本本；高度和和自动化的的公司则采用用机器工时时来分配费费用。由于于工时、机机时、原材材料消耗量量这类分配配基础与产品数量量密切相关关，因此可可以把传统统方法称为为“以数量为为基础”的成本
45、分分摊方法。典型的的制造费用用分配如图图22所示：用直接人工工分摊制造造费用的方方法在几十十年前是合合适的，因因为当时的的绝大多数数公司只生产产少数几种种产品，构构成产品成成本最重要要的因素是是直接人工工成本和直直接材料成本，并并且这两种种成本占产产品成本的的很大部分分，而制造造费用的数数量很小。因因此，用构成产品品成本主体体的直接人人工去分配配少量的制制造费用所所导致的扭扭曲也是微微小的，产品成成本信息也也是比较准准确的。这这时，增加加花费进行行数据的收收集和处理理并不能增加成成本的准确确性和有用用性，因此此很难使人人们接受复复杂的间接接费用处理理方法。现今，随随着科学技技术的迅猛猛发展和全
46、全球竞争的的加剧，公公司及其所所处的环境境发生了巨大变变化，这些些变化使传传统的成本本分摊方法法面临着两两大难题：4.1.11制造费用用的高分配配率极易造造成产品成成本的失真真科技进步导导致的资本本密集，反反映到生产产工具上是是设备价值值的提高和和经济寿命命的缩短，设设备价值提提高和经济济寿命的缩缩短反映到到会计上是是单位会计计期间的固固定资产折旧增加加(制造费用用增加)科技进进步的另一一个结果是是需要越来来越多的掌掌握现代科技的高高素质生产产人员。其其结果是传传统方法下下用于分配配制造费用用的直接人人工工时的减少。并并且生产自自动化程度度越高，分分配率越大大。过大的的分配率即即使在产品品工时
47、发生不大大的误差时时，也会导导致产品成成本的巨大大误差，显显然这不是是产品的真真实消耗，是由于于成本分摊摊方法本身身所造成的的虚假现象象。4.1.22成本费用用与传统分分配标准之之间的低相相关性必然然产生虚假假成本信息息随着与工时时无关费用用的快速增增加，用不不具因果关关系的直接接人工去分分配这些费费用，必定产产生虚假的的成本信息息。科技发发展促进了了产品的更更新换代，生生产力的提提高使世界上大大多数市场场成为买方方市场，顾顾客需求的的个性化、多多样化已成成为潮流，激激烈的竞争使使得传统的的少品种、大大批量生产产模式让位位于多品种种、小批量量的生产模模式。这样，与单单个产品生生产工时无无关的费用用，如设备备调整准备备费用、搬搬运费用、质质捡费用、设计计费用、试试验费用、采采购费用等等生产支持持费用大大大增加。仔仔细观察，很很多生产支持持费用与产产出数量并并无对应关关系，诸如如设备调整整准备费用用、生产管管理费用等，如果果把这些与与产品生产产工时无关关的费用强强行按工时时分配给产产品，必然然造成扭曲的分配配结果。例例如某种产产品耗用工工时很多，而而花费在其其上的质量量检查费用用却很少，在传传统分摊方方法下，该该产品一定定多分