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1、1.绪论1.1选题背景在我国制造业成本管理实践中，管理者一般都把重点放在生产环节和各种费用的控制上上，往往往忽视产产品成本本的计算算方法。目目前，我我国大多多数生产产企业仍仍在沿用传统的制制造成本本法，采采用产品品生产工工时、人人工工资资等单一一的标准准，对不不同产品品“贡献”差差别各异异的间接接生产费费用进行行分配的的做法，显显得草率率武断，成成本计算算的“误差”越越来越大大，必然然造成有有些产品品成本虚虚增，有有些虚减减，不符符合“谁受益益，谁负担；多多受益，多多负担”的公平平配比原原则和信信息相关关性原则则，导致致成本信信息失真，管理者者的成本本决策失失误。随着经济社社会的不不断发展展，
2、人们们不断地地追求高高品质、低低成本的的产品和和高附加值的产品品，这就就给企业业的成本本管理带带来了挑挑战，如如何加强强企业的的成本管管理，控制和降低低各种成成本费用用，为提提高企业业的核心心竞争力力服务，成成为企业业面临的的一个新课题。经经济的全全球化，同同样深远远地影响响着我国国企业的的生存和和发展。对对于处在在日益激激烈的竞竞争中的的企业如如何才能能在生存存和发展展的道路路上走的的更稳更更远，有有一点是是任何企企业都给给予高度度关注的的，那就就是企业业所提供供产品的的成本信信息。市市场竞争争的关键问题是是价格和和品质。成成本信息息的准确确性无疑疑直接影影响企业业对产品品的定价价决策，管理
3、者者对产品品营销策策略的制制定。所所以，相相对准确确的成本本信息能能帮助企企业在参与市场竞竞争中更更具主动动性。面面对人们们需求的的变化和和激励的的竞争环环境，对对成本管管理提出出了新要要求，许许多企业业仍然沿沿用以生生产数量量为基础础的传统统成本计计算方法法，对间间接费用用采用单单一成本本分配基基础分摊摊到产品品成本。这这种分配配方式的的合理性性完全取取决于间间接费用用是否与与产量相相关联，事事实情况况是间接接费用并并不是单单一与产产量有关关，在现现代有许许多间接接费用并并不是受受生产数数量或其其相连带带的指标标所影响响，例如如生产准准备所发发生的制制造费用用与准备备次数直直接相关关联等等等
4、。在传传统成本本计算方方法下，单单一的基基础分配配间接费费用的方方法忽略略了发生生间接费费用是由由多种原原因所造造成，各各原因在在各生产产阶段及及各个生生产中的的作用程程度不同同。高新新技术的的发展，企企业生产产模式上上机械化化程度普普遍提高高，直接接材料成成本和直直接人工工成本在在产品成成本中所所占的比比重大幅幅降低，而而间接费费用在产产品成本本中所占占比重大大幅上升升。传统统成本计计算方法法下间接接费用采采用单一一的分配配基础往往往会造造成各生生产阶段段或产品品真实成成本的扭扭曲，严严重影响响成本信信息的准准确性。随着企业生产工艺、产品结构、管理手段等方面的变化、不同费用要素在产品成本中的
5、结构发生了很大的变化，传统的成本计算方法已不能满足现代生产条件下成本管理的要求。加之市场竞争越来越激烈，我国大多数制造业企业已进入薄利代，产品的多元化是企业在激烈的市场竞争中求生存和发展的重要手段之一，因此，成本计算的正确与否就成为影响管理者进行成本决策的关键因素，与企业的生存发展息息相关。于是，作业成本法被引入我国，它有着传统成本计算法无可比拟的优点。但是，其在我国制造业中的应用并不普遍。1.2国内内外研究究现状1.2.11国外研研究现状状国外关于作作业成本本法的理理论研究究大致分分为四个个阶段：1作业成成本法思思想的提提出作业成本法法的思想想起源于于上世纪纪30年代代末。上上世纪440年代
6、代初，美美国会计计学家科勒在119411年在会会计评论论上发发表文章章对作业业作了定定义，119522年，科科勒编制制了会计师词词典，该该词典对对“作业账账户一作作了详细细的解释释，认为为账户的的设置应应从最低层预算单单位开始始，一层层一层设设置到最最高层，从从而使作作业成本本会计应应用于企企业的每一个层次次，并实实现预算算与会计计制度的的协调一一致。2作业成成本法初初步理论论框架的的提出作业成本法法的初步步理论框框架是美美国的斯斯托布斯斯教授提提出的。1971年，斯托布斯写了有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书，该书对“作业“成本”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念作了详细的论述。
7、1988年， 斯托布斯的服务于决策的作业成本计算决策有用性框架中的成本一书的问世表达了他全部的观点，其观点如下：成本的概念要适用于决策者的分析过程；成本计算的对象是作业而不是完工产品；作业成本计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业帐户”，以此来计算作业成本；成本不应硬性分为直接材料、直接人工和问接费用，应采用资源导向法，确定需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分配问题。3作业成成本法理理论体系系成型哈佛大学的的罗宾库库珀和卡卡普兰给给了作业业成本法法以明确确的解释释。19988年年，库珀珀在成本管管理上上发表了了“论以作作业为基基础成本本计算的的兴起：什么是
8、是以作业业为基础的成本系系统?”库珀认认为：产产品成本本就是制制造和运运送产品品所需全全部作业业的成本本总和，成本本计算最最基本的的对象是是作业，作作业成本本法赖于于存在的的基础是是：作业业消耗资源，产品品消耗作作业。同同年，库库珀又在在该杂志志上发表表两篇文文章，分分别是“二论ABBC的兴起何时时需要AABC系系统?和“三论ABBC的兴兴起：需需要多少少成本动动因，并并如何选择之?库珀珀在三论论ABCC的同时时，又与与卡普兰兰合作发发表了“计量成成本的正正确性：制定正正确的决决策”。19889年库库珀又写写了四四论ABBC的兴兴起。库库珀通过过四篇讨讨论ABBC兴起起的文章章以及与与卡普兰兰
9、的合著著基本上上对作业业成本法法的现实实需要、执执行程序序、成本本动因的的选择、成成本库的的建立等等作了全全方位的的分析。这这一阶段段的重要要著作还还有詹姆姆斯布林林迅在119911年编著著的作作业会计计：以成成本为基基础的成成本计算算法，该书讨论了了作业会会计的框框架及作作业会计计的推行行和变化化着全球球市场之之间的关关系，提提出并解释了了许多新新的成本本会计的的概念，还还讨论了了作业成成本的计计算和如如何追索索相关成本动因，以以便合理理利用。这这本书从从理论和和应用上上对作业业成本法法进行了了规范研究，将作作业会计计向前推推进了一一大步。4作业成成本法的的应用推推行库珀、卡普普兰教授授和杂
10、志志编辑劳劳伦斯等等人为作作业成本本法在实实践中的的应用作作了理论论指导。哈哈佛大学学的库珀珀和卡普普兰教授授，成成本管理理杂志志编辑劳劳伦斯等等成本管管理专家家在19992挑挑选了八八大公司司进行试试点，在在试点的的基础上上写成本本了推推行以作作业为基基础的成成本管理理：从分分析到行行动，该该书回答答了企业业界提出出的三大大问题：作业成成本法能能为组织织带来多多大的利利益：怎样设设计和推推行作业业成本系系统才能能获得这这些利益益；如何确确保这些些利益。就就当前公公司的需需要来看看，他们们迫切希希望知道道：推行行作业成成本要经经过哪些些步骤，会会遇到什什么问题题?设计作作业成本本系统最最关键或
11、或未预料料到的危危险是什什么?作业成成本法真真正的价价值在哪哪里?作业成成本法对对股东的的价值是是什么?该书对对这些问问题都给给予了充充分的阐阐述。上上世纪990年代代以后，英英美的管管理会计计、成成本管理理会计、会会计评论论、哈哈佛商业业评论、会会计杂志志、会会计地平平线、内内部审计计师以以及加拿拿大的注注册管理理会计师师杂志等等期刊上上，发表表了数百百篇研究究作业成成本的文文章，作作业成本本的理论论研究日日趋完善善。1.2.22国内研研究我国对作业业成本法法的研究究起步较较晚，大大致可以以分成以以下几个个阶段：1早期研研究阶段段1988年年，由易易中胜、马马贤明、陈陈良编译译并发表表于会会
12、计研究究的“管理会会计：挑战、对策策与设想想，可能能是我国国最早介介绍作业业成本法法的资料料，这一一阶段的的研究基基本上是是对国外外研究的的介绍。2研究停停滞阶段段在19888年后的的三年里里几乎没没有介绍绍作业成成本法的的文章，分分析其主主要原因因可能有二：一是是上世纪纪80年代代末期，国国外也才才刚刚开开始对作作业成本本法进行行深入研研究，作业成本法法的研究究还没有有成熟，而而国内早早期对作作业成本本法的研研究基本本上都是是参考国外的。因因此，这这个阶段段，国内内只是介介绍了一一下作业业成本法法的新思思路，无无法对之之进行深入研研究。二二是我国国当时不不具备作作业成本本法应用用所需要要的环
13、境境，国内内对作业业成本法的研研究也缺缺乏动力力。3深入研研究阶段段上世纪900年代中中期，随随着高科科技在我我国企业业的应用用和买方方市场的的到来，国国内逐渐具备使使用作业业成本法法的客观观环境，理理论界才才开始重重视对作作业成本本法的研研究。代表性的文文章主要要是余绪绪缨为代代表的厦厦门大学学学者们们19994年发发表于当当代财经经上的几篇文文章，还还有王光光远19995年年发表于于会计计研究的的“作业会会计的基基本概念念”，他们对作业业成本法法的相关关概念进进行了深深入分析析。在国国内逐渐渐接受了了作业成成本法思思想之后，学学者们就就作业成成本法的的应用进进行了深深入而又又有益的的探讨与
14、与研究。有有些学者探讨了作作业成本本法到底底有哪些些作用；有些学学者从多多方面对对新旧成成本体系系进行比比较来阐明作作业成本本法的优优势；有有些学者者重点介介绍作业业成本法法的起源源及发展展变化的的历史，希望望对我国国理论界界和企业业界能有有借鉴作作用；有有些学者者则开始始思索应应用作业业成本法需要要什么样样的环境境，具体体实施的的步骤有有哪些，实实施过程程中可能能会遇到到哪些问题等等。其其中代表表性的文文章有王王平心、李李明红发发表于119999年财财务通讯讯上的的“ABC核核算体系系的业务务处理程程序设计计，章家家瑞20000年年发表于于广西西会计的的“作业成本法对对相关财财务理论论的影响
15、响及其应应用，于增增彪、刘刘强20003年年发表于于新理理财上上的“大庆钻钻井二公公司的作作业成本本制度设设计，上海海财大作作业成本本课题组组20003年发发表于上上海会计计的“作业成成本法在在生产部部门的设设计研究究，许冠冠南、凌凌春华220044年发表表于企企业经济济上的的“作业成成本法在在中国制制造企业业应用的的案例研研究”1.3选题题目的意意义制造业是社社会财富富的创造造者，作作为国民民经济支支柱的制制造业，其其生产总总值一般般占到国国内生产产总值的的20%-55%，进进入211世纪，其其发达程程度体现现了一个个国家的的科学技技术和社社会生产产力发展展水平。因因此，如如何提高高我国制制
16、造企业业的竞争争能力，是是一个非非常紧迫迫的现实实问题。技技术创新新固然重重要，但但传统成成本核算算制度阻阻碍着我我国制造造企业生生产运作作的组织织和技术术进一步步迈进的的步伐。因因此，更更为先进进的成本本 核核算及管管理方法法的研究究与利用用是非常常必要的的，而作作业成本本法正是是一种适适应目前前生产环环境的先先进的成成本计算算与管理理的方法法，我们们可以利利用作业业成本法法提供更更为准确确的成本本信息，并并依其改改进作业业和进行行决策，进进而提高高企业的的盈利水水平。因因此，对对作业成成本法的的理论及及其在企企业实践践操作中中的研究究具有重重大的理理论与现现实意义义。 本本研究在在理论上上
17、和实例例上两方方面对研研究作业业成本法法和传统统成本法法进行比比较，分析说明作作业成本本法优于于传统成成本核算算方法的的所在之之处。在在此基础础上，分分析作业业成本法尚未未成功应应用于我我国制造造业企业业的环境境制约因因素和其其自身的的缺陷所所在，指指出成本动因因的过多多使得采采用作业业成本法法不符合合成本效效益原则则，这是是我国制制造业尚尚未应用作业业成本法法的主要要原因所所在。因因此本论论文提出出将成本本动因进进行合并并，并对对成本动因合合并理论论和方法法进行系系统的说说明，以以期将这这一先进进的成本本计算方方法应用用于我国制造造业企业业中。 理理论意义义：通过过对两种种成本核核算方法法的
18、对比比研究，探探索出一一种适合合中国制制造业企业现有有实际情情况的成成本核算算方法，以以推进我我国成本本管理理理论和方方法的更更新。 实实践意义义：在我我国制造造业企业业中，引引入作业业成本管管理的思思想和方方法，能能使企业更加准确确地计算算产品成成本，确确定有效效作业和和无效作作业，降降低消耗耗，对产产品进行行准确的定价价和定位位， 并且使使成本管管理的目目的不止止于简单单的核算算功能，发发挥成本本管理的协作作、控制制、决策策功能，使使之真正正成为企企业战略略管理中中不可或或缺的一一部分，保证企业做做出正确确的决策策，促进进企业的的可持续续发展。2.作业成成本法产产生发展展与相关关概念介介绍
19、2.1作业业成本法法的产生生与发展展作业成本法法（acctivvityy-baasedd coostiing，AABC）思想最早可追溯到上世纪30年代来、40年代初。当时美国会计家科勒(EKolher)面临的问题是如何正确计算水力发电的成本。水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料一水不需从市场上采购，人工主要用于对机器设备的监控和维护。采用传统的以人工小时来分配间接费用不能正确反映成本。因此，科勒提出了“作业成本计算法”。但这一思想在当时未受到重视。80年代后，顾客需求多样化、企业对市场需要快速反应的新经济环境形成，“柔性生产系统”取代了传统的大批量生产系统。
20、企业制造费用的数额和比重大大提高，传统成本计算法的对间接成本以直接人工、机器小时作业统一的分摊标准使得产品成本计算出现了较大的误差。在这一背景下作业成本法在准确计算成本方面取得了重大的发展。但是后来发现，作业成本法所提供的信息可被广泛运用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面。这使得作业成本法上升为以系统理论为指导，以价值链分析为基础的，服务于企业经营管理决策的作业成本管理思想，完成了从方法到理论的转变。另一方面，作业成本法从研究作业入手来研究整个企业的动作，从成本系统出发来寻求整个组织绩效的改善，从在制造业的运用推广到服务业、国防工业乃至金融等领域，是一个由点
21、到面，逐步深入的过程。2.2作业业成本法法的概念念及其联联系(作业成成本法在在我国制制造业中中的应用用创新研研究2.1.22)作业成本法法涉及的的概念有有：作业业(Acctivvityy)、作作业中心心(Acctivvityy Ceenteer)、作业成本库库(Acctivvityy Coost P0001)、作作业链(Acttiviity Chaain)、成本本动因(CosstDriveer)、资资源动因因(Reesouurcee Drriveer)、作作业动因因(Acctivvityy Drriveer)等等。作业成本法法：也称称为作业业基础成成本计算算制度，它它是一种种以作业业为基础础，
22、对各各种主要要的间接接费用采采用不同同的间接接费用分分配率进进行成本本分配的的成本计计算方法法，是对传统成本本计算方方法的创创新。 2.2.1作业业作业(acctivvityy)：对对作业的的定义有有广义和和狭义之之分。广广义上的的作业是是指产品品制造过程中中的一系系列经济济活动。这这些经济济活动事事项，有有的会发发生成本本，有的的不会发生成本；有的会会创造附附加价值值，有的的不会创创造附加加价值。狭狭义的作作业是指指会发生成本的经经济活动动，因为为作业成成本计算算的目的的在于计计算产品品成本。另另外从作作业管理角度出发发，无附附加价值值的作业业应当尽尽量剔除除，所以以作业成成本计算算中所指指
23、的作业业是指会发生生成本且且具附加加价值的的经济活活动。通常企业的的作业可可分为以以下四类类：产量水平平作业(uniitlevvel acttiviitiees)：是指与与产品产产量有关关的作业业。这类作业的的成本与与产品产产量相关关，或属属于以产产品产量量为基础础的变动动成本。如如熔化与拉管的直直接人工工成本以以及机器器运转成成本等。批次水平平作业(battch-levvel acttiviitiees)：是指与与产品批批次有关关的作业业。这类作业的的成本与与产品的的批次有有关，但但与特定定批次的的产量多多少无关关。就生生产批次次而言，此类类成本的的性质为为变动成成本，但但是就某某一批产产品
24、而言言，它属属于固定定成本。例如，机器器的维修修与材料料处理成成本就属属于这类类。产品水平平作业(prooducctioon-lleveel aactiivittiess)：是是指与产产品项目目有关的的作业。这类类作业的的成本与与产品项项目的多多少有关关，但与与某种产产品的生生产批次次和生产产数量无关。也也就是说说，此类类成本随随产品的的品种增增加而增增加，但但就某种种选定产产品而言，它属于于同种产产品的固固定成本本。例如如，各种种产品材材料清单单的设定定、产品品设计与与产品测试的的成本就就属于此此类。设施水平平作业(facciliitylevvel acttiviitiees)：是指与与产品
25、设设施有关关的作业此类作作业的成成本与提提供良好好的生产产环境有有关。它它属于种种类产品品和共同同成本，与产品项目目多少、某某种产品品生产批批次、某某批产品品的产量量无关。例例如，厂厂房的折折旧、厂房设备的的维护与与修理费费用、工工厂管理理与人事事管理等等费用都都属于此此类。作业中心(acttiviity cennterr)：将将类似的的作业归归集到一一起便构构成了作作业中心心。它是一系列列相互联联系、能能够实现现某种特特定功能能的作业业集合。作业成本库库：把相相关的一一系列作作业资源源、费用用归集到到作业中中心，就就构成了了各作业中心的的作业成成本库，作作业成本本库是作作业中心心的货币币表现
26、形形式。2.2.22作业链链和价值值链与作业相关关联的概概念是作作业链和和价值链链。作业链(AActiivitty CChaiin)：作业链链是指企企业为了了满足顾顾客需要要而建立立的一系系列有序的作作业集合合体。一一个企业业的作业业链可以以简化地地表示为为：研究开发 设计 生产 营销 配送 售后服服务ABC认为为，企业业管理深深入到作作业层次次以后，现现代企业业实质上上是一个个为了满满足顾客客需要而而建立的的一系列列有序的的作业集集合体，这这形成了了一个由由此及彼彼、由内内向外的的作业链链。没完完成一项项作业要要消耗一一定量的的资源，而而作业的的产出又又形成一一定的价价值，转转移给下下一个作
27、作业，按按此逐步步推移，直直至最终终把产品品提供给给企业外外部的顾顾客。最最终产品品，作为为企业内内部一系系列需要要的总产产出，凝凝集了在在各个作作业形成成而最终终转移给给顾客的的价值。因因此，作作业链同同时也表表现为价价值链，作作业的推推移，同同时也表表现为价价值的企企业内部部的逐步步积累和和转移，最最后形成成转移给给外部顾顾客的总总价值，这这个总价价值即使使产品成成本。2.2.33成本动动因ABC的核核心在于于把“作业量量”与传统统成本计计算系统统中的“数量”（如人人工工时时、机器器小时）区区别开来来，并主主张以作作业量作作为分配配大多数数间接成成本的基基础。119877年库珀珀和卡普普兰
28、提出出了成本本动因的的概念。他他们认为为ABCC要把间间接陈本本与隐藏藏以后的的推动力力联系起起来，这这种推动动力就是是成本动动因。成本动因(Cosst DDrivver)：是指指在对整整条价值值链进行行成本分分析时，经经过总结结和提炼过的导导致总成成本变化化的重要要因素，是是产品成成本发生生的内在在原因，一一般统称称为分配基础，即即决定成成本发生生的那些些重要的的活动或或事项。成成本动因因可以是是一个时时间、一一项活动动或作业业，它支支配成本本行为，决决定成本本的产生生。所以以，要把把间接成成本分配配到各产产品中去去，必须须要了解解成本行行为，决决定成本本的产生生。所以以要把间间接成本本分配
29、到到各产品品中去，必必须要了了解成本本行为，识识别恰当当的成本本动因。根根据成本本动因在在资源流流动中所所处的位位置，通通常可将将其分为为资源动动因和作作业动因因两类。(1)资源源动因(Ressourrce Driiverr)：反反映作业业中心对对企业资资源的消消耗情况况，是资资源成本本分配到到作业中中心的标标准。所所谓资源源动因，通通俗的讲讲，就是是资源被被各种作作业消耗耗的方式式和原因因，它反反映作业业中心对对资源的的消耗情情况，是是资源成成本分配配到作业业中心的的标准。例例如，如如果人工工方面的的费用主主要与从从事各项项作业的的人数相相关，那那么就可可以按照照人数来来像个作作业中心心（作
30、业业成本库库）分配配人工方方面的费费用。在在这里，从从事各项项作业的的人数就就是一个个资源动动因。(2)作业业动因(Acttiviity Driiverr)：是是将作业业中心的的成本分分配到产产品或劳劳务中的的标准，也也是将资资源消耗耗与最终终产出相相沟通的的中介。所谓作业动因，通俗地讲，就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它反映产品消耗作业的情况，是作业中心的成本分配到产品中的标准。例如，如果在各种产品或劳务的每份订单上所耗用的费用基本相当，那么就可以按照订单份数来想各种产品或劳务分配订单作业成本。在这里，订单的份数就是一项作业动因。3作业成成本法的的基本思思想及计计算流程程设计3
31、.1作业业成本法法的基本本思想作业成本法法的基本本思想是是：“作业耗耗用资源源，产品品耗用作作业；生生产导致致作业的的发生，作作业导致致成本的的发生”。即资资源通过过资源动动因分配配给作业业形成作作业成本本，而作作业成本本通过作作业动因因分配给给产出，最最终形成成产品成成本。作作业成本本法下，传传统成本本分摊方方法的“黑箱”作业业箱被打打开了，在在计算产产出成本本时，不不再是一一步把资资源越过过作业分分配到产产出，而而是通过过作业链链分析，找找出相应应的作业业和作业业链，以以得出作作业与资资源、作作业与产产出的关关系，从从而能够够对成本本进行合合理的分分摊。如如图所示示：资 源 作业业链作业1
32、作业2作业n产出 3.2作业业成本法法及其计计算流程程3211 作业业成本法法的计算算对象作业成本法法的计算算对象具具有层次次性，可可以分为为以下三三个层次次：l、基本的的成本计计算对象象：资源源和作业业。资源是企业业生产耗耗费的最最原始形形态。以以资源作作为成本本计算对对象是指指在资源源层次对资源进进行分类类，为每每类资源源设立资资源库，从从而在价价值形成成的最初初形态上上反映被最终产品品吸纳的的各类资资源耗费费价值。如如果把整整个企业业看作是是一个与与外界进进行物质交换的投投入产出出系统(作业系系统)，则所所有进入入该系统统的人力力、物力力、财力力等都属于资源范范畴。把把资源作作为成本本计
33、算对对象有利利于在资资源层次次把握各各类耗费费的合理理有效性。资资源是一一个物质质范畴，资资源进入入作业系系统，并并非都被被消耗，即即使被消消耗，也不一定是是对最终终产出有有意义的的消耗。因因此，在在计算产产品成本本时，一一般只把把有意义的资源耗耗费计入入作业成成本，而而无益于于产品形形成的资资源耗费费价值通通过期间间费用汇汇集，不计入入作业成成本。并并且要区区别消耗耗资源的的作业状状况，看看资源是是如何消消耗的，找到资源动动因。从从管理的的角度看看，作业业就是指指企业生生产过程程中的各各工序和和环节。任任何一个个组织，只只要发生生资源耗耗费总可可以将这这种耗费费从发生生原因上上归结为为某种作
34、作业耗费费。因此此，作业业被看作作是作业业成本计计算法下下最基本本的成本本计算对对象，这这不仅有有利于相相对准确确地计算算产品成成本，还还有利于于成本分分析和考考核。二二者的逻逻辑关系系就是作作业吸纳纳了资源源，弄清清了作业业状况，就就弄清了了资源耗耗费状况况，减少少了作业业就等于于堵塞了了资源耗耗费的渠渠道，这这都为降降低产品品成本提提供了基基本依据据。2、中间层层次的成成本计算算对象：作业中中心和制制造中心心作业中心是是负责完完成某一一特定产产品制造造功能的的一系列列作业的的集合。作作业中心心既是成本汇汇集中心心，也是是责任考考核中心心。一般般的说，作作业中心心是基于于管理的的目的而不是专
35、门门以成本本设计为为目的设设置或划划定的。传传统制造造业企业业的经营营过程被被习惯地分为材料料采购、产产品生产产和产品品销售这这三个环环节，而而按照作作业成本本法计算算理论这三个环节节都可以以称为作作业中心心，强调调作业中中心是作作业成本本的计算算对象一一方面是是基于作业考考核的目目的，另另一方面面也有利利于汇集集资源费费用。先先在作业业中心汇汇集该中中心范围所耗耗费的各各种资源源价值，然然后把汇汇集的资资源价值值按照资资源动因因分解到到各种作业，弄清清各作业业对最终终产品贡贡献的方方式与原原因，这这样做是是为了符符合成本本核算的的成本效益原原则。制制造中心心作为成成本计算算对象，实实质上是是
36、指计算算制造中中心产出出的产品品成本。一一般而言言，一个个大型制制造业企企业总可可以划分分为若干干制造中中心，划划定制造造中心的的依据是是各制造造中心只只生产某某一种产产品或某某个系统统的多种种产品。制制造中心心所生产产的产品品只是相相对该制制造中心心而言，未未必是企企业的最最终产品品。3、最终的的成本计计算对象象：最终终产品最终产品作作为成本本计算对对象体现现了成本本计算的的最终目目标。应应根据不同同产品开开列成本本计算单单，按作作业种类类设立成成本项目目汇集参参与各产产品制造造的各作作业或作作业中心心转入的的价值。在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，每种资源被多种作
37、业或作业中心以各自不同的形式吸纳，每项作业或作业中心以不同的方式为最终产出提供服务。所以，要计算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、作业中心和制造中心、最终产品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。同时，这些独立的环节之间即有联系又有区别，是一种层层递进的关系。32.22作业成成本计算算制造业企业业计算产产品成本本一般分分两步。第第一步是是将间接接费用分分配到同同质的作作业成本本库，并并计算每每一个成成本库的的分配率率：第二二步是利利用作业业成本库库分配率率，把制制造费用用分摊给给产品，计计算产品品成本。l、识别和和定义主主要作业业。一个企业的
38、的生产经经营范围围越大，复复杂程度度越高，导导致成本本产生的的作业量量就越多多。如果果列示全全部的作作业数量量，不仅仅无助于于得到有有益的信信息，反反而会导导致分析析的紊乱乱，也不不符合成成本效益益原则，因因此，有有必要对对这些做做必要的的筛选，确确保最后后可设计计出特定定而有效效的信息息系统。因因此，在在作业识识别时，只只需识别别主要的的作业，而而将各类类细小的的作业加加以归类类。作业业筛选往往往针对对过程进进行设计计以寻求求改善的的可能。在在确认作作业时，要要特别注注意具有有以下特特征作业业：资源源昂贵，金金额重大大的作业业；产品品之间的的使用程程度差异异极大的的作业；需求形形态与众众不同
39、的的作业。制制造业企企业产品品多样而而且不同同产品在在生产过过程上有有巨大差差异，因因此，在在识别和和定义主主要作业业是应当当以重要要程度为为依据，要要求其作作业按照照企业生生产过程程进行作作业分配配，成本本信息结结果才具具有决策策价值。2、划分作作业中心心，建立立成本库库。确认主要作作业后，作作业的数数量仍然然是巨大大的。把把性质相相同的作作业归并并为一个个作业中中心，若若干个作作业中心心成本按按一定规规则建立立成本库库，成本本库的规规模金额额不宜过过大也不不宜过小小。过大大易造成成成本扭扭曲而过过小违背背了重要要性原则则。在选选择成本本库时需需确认引引起间接接计入成成本的主主要作业业，依据
40、据作业的的不同种种类，通通常可以以设置四四种成本本库：单单位水平平作业库库、批次次水平作作业库、产产品水平平作业库库、维持持水平作作业库。3、归集资资源费用用到同质质成本库库。资源信息通通常可以以从企业业的总分分类账中中查找得得到，但但总分类类账没有有执行各各项作业业所消耗耗资源的的成本。因因此，必必须将获获得的资资源成本本分配到到作业上上去。除除了可以以直接计计入特定定产品成成本或作作业成本本库外的的资源耗耗费外，对对于最初初耗费就就是混合合耗费形形态的资资源耗费费必须选选择合适适的资源源动因分分解分配配到各作作业中。同同质成本本库是一一个可用用一项成成本动因因解释成成本变动动的若干干项作业
41、业的集合合，同质质作业成成本归集集在一起起便构成成同质成成本库。由由于制造造业企业业的作业业按生产产过程设设定，其其同质作作业成本本反映了了消耗资资源的动动态过程程，而生生产成本本反映了资源消消耗的最最终结果果。4、选择成成本动因因，即选选择驱动动成本发发生的因因素。一项作业的的成本动动因往往往不只一一个，应应选择与与实耗资资源相关关程度较较高且易易于量化化的成本本动因作作为分配配作业成成本、计计算产品品成本的的依据，有有如：人人工小时时、机器器小时、机机器准备备次数、产产品批数数、收料料次数、物物料搬运运量、订订单份数数、检验验次数、流流程改变变次数等等。从中中选择一一个成本本动因作作为计算
42、算成本分分配率的的基准。成成本计量量要考虑虑成本动动因，材材料是否否易于获获得：成成本动因因和消耗耗资源之之间相关关程度越越高，现现有的成成本被歪歪曲的可可能性就就会越小小。5、计算成成本分配配率。即将各个成成本库的的成本按按作业量量分配到到最终产产品(劳务)或顾客客上去。该该步骤的的成本动动因是作作业基础础成本动动因最终终产品所所耗用的的作业量量，如整整备作业业耗用的的整备小小时或整整各次数数。成本本库分配配率的一一般计算算公式：某成本库分分配率=该成本本库归集集的可追追溯成该该库成本本动因耗耗用总数数6、把作业业库中的的费用分分配到产产品。计算分配制制造费用用的最后后一步是是根据计计算出的
43、的各成本本库分配配率和产产品消耗耗的成本本动因数数量，把把成本库库中的制制造成本本费用分分配到各各产品线线上。7、计算产产品成本本。作业成本计计算的目目标最终终要计算算出产品品的成本本，将某某产品的的各作业业成本(库)分摊成成本和直直接成本本(直接人人工及直直接材料料)合并汇汇总，计计算该产产品的总总成本，再再将总成成本与产产品数量量相比，计计算该产产品的单单位成本本。计算算公式为为：某产品成本本=成本动因因成本十十直接成成本。根据作业成成本法计计算流程程来分析析产品成成本流程程，可以以从理论论上界定定产品成成本的范围，明明确产品品成本的的来源，划划清成本本核算的的步骤，使使成本核核算条理理清
44、楚，对对正确核算产产品成本本具有重重要意义义。根据据作业成成本法的的基本机机理，成成本流程程应当遵遵循如下规则则：首先先进行资资源的归归集，然然后按资资源动因因分配到到作业中中去。其其次在作作业层次次再归集集消耗后后按作业业动因分分配到成成本标的的。最后后对成本本标的进进行整合合，提供供决策相相关的成成本信息息。因此此，可以以按下图图22。来表表示：4.传统成成本系统统的弊端端记作业业成本法法的优点点（zyccbf在在我国制制造业中中的应用用创新研研究）41传统统成本系系统的弊弊端及不不利影响响在传统的成成本核算算系统下下，直接接材料、直直接人工工直接归归集到产产品成本本中去，而制造费用用，一
45、般般采用两两步程序序进行分分配，首首先将归归集起来来的辅助助生产部部门(如动力车间、维维修车间间等)的费用用分配到到各生产产部门，然然后将归归集的生生产部门门的总费用分配到到各产品品中去。制制造费用用分配的的第一步步一般比比较公平平，但是是在把生生产部门的费用分分配到单单个产品品上去却却做得过过于简单单，多数数企业是是用直接接人工工工时作为为分配基础一一次分配配到位。现现实中也也有些公公司注意意到直接接人工的的重要性性日趋下下降，而采用两个个额外的的分配标标准，与与材料相相关的开开支(如用于于购买、接接收、检检查和储储存材料的开开支)按照直直接材料料一定的的百分比比直接计计入产品品成本；高度和
46、和自动化化的公司则采用用机器工工时来分分配费用用。由于于工时、机机时、原原材料消消耗量这这类分配配基础与产品数量量密切相相关，因因此可以以把传统统方法称称为“以数量量为基础础”的成本本分摊方方法。典型的的制造费费用分配配如图222所示：用直接人工工分摊制制造费用用的方法法在几十十年前是是合适的的，因为为当时的的绝大多多数公司只生产产少数几几种产品品，构成成产品成成本最重重要的因因素是直直接人工工成本和和直接材材料成本，并并且这两两种成本本占产品品成本的的很大部部分，而而制造费费用的数数量很小小。因此此，用构成产品品成本主主体的直直接人工工去分配配少量的的制造费费用所导导致的扭扭曲也是是微小的，
47、产品成成本信息息也是比比较准确确的。这这时，增增加花费费进行数数据的收收集和处处理并不能增加成成本的准准确性和和有用性性，因此此很难使使人们接接受复杂杂的间接接费用处处理方法。现今，随随着科学学技术的的迅猛发发展和全全球竞争争的加剧剧，公司司及其所所处的环环境发生了巨大变变化，这这些变化化使传统统的成本本分摊方方法面临临着两大大难题：4.1.11制造费费用的高高分配率率极易造造成产品品成本的的失真科技进步导导致的资资本密集集，反映映到生产产工具上上是设备备价值的的提高和和经济寿寿命的缩短，设设备价值值提高和和经济寿寿命的缩缩短反映映到会计计上是单单位会计计期间的的固定资资产折旧增加加(制造费费用增加加)科技技进步的的另一个个结果是是需要越越来越多多的掌握握现代科技的高高素质生生产人员员。其结结果是传传统方法法下用于于分配制制造费用用的直接接人工工工时的减少。并并且生产产自动化化程度越越高，分分配率越越大。过过大的分分配率即即使在产产品工时发生不大大的误差差时，也也会导致致产品成成本的巨巨大误差差，显然然这不是是产品的的真实消消耗，是由于于成本分分摊方法法本身所所造成的的虚假现现象。4.1.22成本费费用与传传统分配配标准之之间的低低相关性性必然产