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1、 企业会计准则第22号 金融工具确认与计量 第一章 金融工具概述一、金融工具的概念： 金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 例如，乙公司购买甲公司发行的债券，乙公司属于债券投资（金融资产），甲公司发行债券形成了金融负债；乙公司购买甲公司发行的普通股，乙公司属于股权投资（金融资产），甲公司发行股票形成了权益工具。 企业用于投资、融资、风险管理的工具等金融工具： 是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （权益工具） （金融资产
2、）二、金融工具的分类： 金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。 1. 基础金融工具，是金融工具中的母类工具，包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。2、衍生工具，是金融创新的产物。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。基本金融工具现金（应收款项、应付款项、债券投资、股权投资等）金融工具 衍生(金融)工具金融期货（金融期权、金融互换、金融远期、净额结
3、算的商品期货等）价值衍生/净投资很少或零/未来交割 衍生工具是指企业会计准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： 其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。衍生金融工具泛指合同中隐含的变量（通常称为“标的变量”）是金融变量的衍生工具。例如，远期外汇合同就是衍生金融工具，其标的变量是外汇汇率。 标的变量不是金融变量的衍生工具，不属于衍生金融工具。例如，将天气指数等作为标的变量的衍生工具。但是，这些工具通常具有与衍生金融工具类似的特征。 因此，在会计处理上，不区分
4、衍生金融工具和其他衍生工具，而将其统称为衍生工具。 不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。 在未来某一日期结算。 目前最主要的金融衍生工具有以下几类： （1）期货合约 期货合约是指由期货交易所统一制定的、规定将来某一特定时间和地点交割一定数量和质量实物商品或金融商品的标准化合约。 （2）期权合约 期权合约是指合同的买方支付一定金额的款项后即可获得的一种选择权合同。目前，我们证券市场上推出的认股权证，属于看涨期权，认沽权证则属于看跌期权。 （3）远期合同 远期合同是指合同双方约定在未来某一日期以约定价值，由买方向卖方购买某一数量的标的项目的合同。
5、 （4）互换合同 互换合同是指合同双方在未来某一期间内交换一系列现金流量的合同。按合同标的项目不同，互换可以分为利率互换、货币互换、商品互换、权益互换等。其中，利率互换和货币互换比较常见。 三、金融资产和金融负债的分类 金融资产和金融负债在初始确认时可分为以下五类： 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 和金融负债； 2、持有至到期投资； 3、贷款和应收款项； 4、可供出售金融资产； 5、其他金融负债。 金融资产和金融负债 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 其他金融负债 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
6、企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。 持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（可供出售金融资产与持有至到期投资之间可有条件转换）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都不行转换。 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产-企业“违背承诺”出售或重分类（例外：企业不可控因素引起）持有至到期投资金额相
7、对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。 -企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求 -可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量 -持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度 【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。 A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资 B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资 C持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 D持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量
8、且其变动计入当期损益的金融资产 【答案】AC 第二章 金融资产 第一节 金融资产的定义和分类 金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成的资产等。 由于货币资金和长期股权投资有其各自的特殊性，故单独用相应的准则对其进行了规范。 因此，本章不涉及货币资金和对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资等金融资产的会计处理。 第一节 金融资产的定义和分类 金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成
9、的资产等。 由于货币资金和长期股权投资有其各自的特殊性，故单独用相应的准则对其进行了规范。 因此，本章不涉及货币资金和对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资等金融资产的会计处理。 企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下四类： 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ； 2、持有至到期投资； 3、贷款和应收款项； 4、可供出售金融资产。 上述分类一经确定，不应随意变更。 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当
10、期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 1.交易性金融资产：为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等、有效套期工具以外的衍生工具 2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致;基于风险管理、战略投资需要等。 （一）交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1、取得该金融资产的目的，主要是为了近期出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的
11、股票、债券和基金等。2、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3、属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。最常见的就是在活跃市场有报价，且其公允价值能可靠计量的金融资产，同时加上持有的目的是为了短期获利。如，大家日常生活中在二级市上购买的股票和债券，如果是为了短期内获利而持有的话，就属于该类金融资产。 （二）直接指定为以公
12、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要所作的指定。 只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产： 1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 注意：在活跃市场中没有报价、公允
13、价值不能可靠计量的权益工具投资，不能指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，并按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。 需要注意的是： 1、企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也通过“交易性金融资产”科目核算，不单独设置会计科目核算； 2、划分为交易性金融资产的衍生金融资产，不通过“交易性金融资产”科目核算，应通过单独设置的“衍生工具”科目核算
14、。 （一）交易性金融资产的初始计量 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用发生时计入当期损益。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。 交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要开支，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 1、企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付
15、息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。 借：交易性金融资产成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 或：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 2、收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。 借：银行存款 贷：应收利息/应收股利【例2】 2007年1月1日，华联实业股份有限公司按86 800元的价格购入甲公司于2006年1月1日发行的面值为80 000元、期限5年、票面利率为6%、每年12月31日
16、付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。 （1） 2007年1月1日，购入甲公司债券 借：交易性金融资产甲公司债券(成本) 82 000 应收利息 4 800 投资收益 300 贷：银行存款 87 100 （2）收到甲公司支付的债券利息时 借：银行存款 4 800 贷：应收利息 4 800 【例3】华峰公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3 000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等230元，款项以存入证券公司投资款支付。 借：交易性金融资产S公司股票（成本） 30 000 投资收益 230 贷
17、：其他货币资金存出投资款 30 230 （二）交易性金融资产持有期间收益的确认 企业在交易性金融资产持有期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。 1、持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放的现金股利时，借记 “应收股利”科目，贷记“投资收益”科目； 2、资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息，借记“应收利息” 科目，贷记“投资收益”科目。收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例） 或：应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 收到上列
18、现金股利或债券利息时， 借：银行存款 贷：应收利息/应收股利 （三）交易性金融资产的期末计量 交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。 根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的期末价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。 1、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目； 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2、
19、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按二者之间的差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失，借记“公允价值变动损益” 科目，贷记“交易性金融资产公允价值变动”科目。 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动 （四）交易性金融资产的处置 企业处置交易性金融资产的主要会计问题，是正确确认处置损益。 交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。其中，交易性金融资产的账面余额，是指交易性金融资产的初始计量金额加上或减去资产负债表日公允价值变动后的金额。 如果在处置交易性金融资产时，已计入
20、应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息后，确认处置收益。 1、处置交易性金融资产，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”等科目，按该交易性金融资产的初始成本，贷记“交易性金融资产成本”科目，按该交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 借：银行存款等 贷：交易性金融资产成本 交易性金融资产公允价值变动（也可能在借方） 投资收益（也可能在借方） 2、同时，将该交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益，转入“投资收益”科目。借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记
21、“投资收益”科目。 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益（原计入金融资产的公允价值变动） 由此可见，交易性金融资产处置所实现的损益由两部分构成： （1）出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额； （2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。 【例题4】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公
22、司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。 要求：（1）编制上述经济业务的会计分录； （2）计算该交易性金融资产的累计损益。 答案】 （1）编制上述经济业务的会计分录(单位：万元) 2007年5月购入时 借：交易性金融资产成本 480 投资收益 10 贷：银行存款 490 2007年6月30日 借：公允价值变动损益 30 （480-607.5） 贷：交易性金融资产公允价值变动 30 2007年8月10日宣告分派时 借：应收股利 12 贷：投资收益 12 2007年8月20日收到股
23、利时 借：银行存款 12 贷：应收股利 12 2007年12月31日 借：交易性金融资产公允价值变动 60 （608.5-450） 贷：公允价值变动损益 60 2008年1月3日处置 借：银行存款 515 贷：交易性金融资产成本 480 交易性金融资产公允价值变动 30 投资收益 5 同时，借：公允价值变动损益 30 贷：投资收益 30 （2）计算该交易性金融资产的累计损益 该交易性金融资产的累计损益-10-30+12+60+5 -30+30=37万元 【例题5】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款 1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券
24、，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： （1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元； （2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款 1 180 000元（含1季度利息10 0
25、00元）。 要求：假定不考虑其他因素，编制上述经济业务的会计分录。 （1）2007年1月1日，购入债券 借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000 （2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （3） 2007年6月30日，确认债券的公允价值变动和投资收益 借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 （4） 2007年7月5日，收到该债券半年利息 借
26、：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（5） 2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（7）2008年3月31日，甲企业将该债券予以出售 借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 170 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 交易性金融资产公允价值变动 100 000 投资收
27、益 70 000 同时，借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000第三节 持有至到期投资 一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。 企业购入的股权投资，因没有固定的到期日，不符合持有至到期投资条件的，不能划分为持有至到期投资。 持有至到期投资通常具有长
28、期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资： （1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； （2）初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。特征：到期日固定、回收金额固定或可确定、企业有明确意图和能力持有至到期例如：政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等符合以上条件的债券投资等 企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当把握其特征：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定 到期日固定、
29、回收金额固定或可确定,是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。因此，权益工具投资不能划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期“有明确意图持有至到期” ，是指投资者在取得投资时意图是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图持有至到期：1、持有该金融资产的期限不确定。2、发生市场利率变化、流动性变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金
30、融资产出售除外。 3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回几乎所有初始净投资，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产持
31、有至到期；2、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期； 3、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。 因此，企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期投资到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置
32、或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。 例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部份，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。 需要说明的是，遇到以下情况可以例外： 1、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响； 2、根据合同约
33、定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 3、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。这种情况主要包括： （1）因被投资单位信用状况恶化，将持有至到期投资予以出售； （2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； （3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； （4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售； （5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至
34、到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 二、持有至到期投资的会计处理 企业应当设置“持有至到期投资”科目，核算持有至到期投资的摊余成本，并按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。 （一）持有至到期投资的初始计量 持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目。 1、企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷
35、记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。 借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整（也可能在贷方） 贷：银行存款等 2、收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。 【例题6】2008年1月1日，乙企业购入甲公司于2007年1月1日发行的面值800 000元、期限为5年、票面利率为5%、每年年末付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付价款818 500元，该价款中包含相关交易费用2 000元以及已到付息期但尚未支付的利息40 000元。请问：应该如何
36、进行账务处理？ 1）购入债券时， 持有至到期投资的取得成本 =818 500-40 000=778 500（元） 借：持有至到期投资成本 800 000 应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资利息调整 21 500 （2）收到债券利息时。 借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000 （二）持有至到期投资的利息收入的确认 企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 什么是实际利率法？摊余成本的含义是什么？ 实际利率法，是指按照金融资产的摊余成本和实际利率计算确认各期利息收入的方法。即以持有至到期
37、投资期初账面摊余成本乘以实际利率作为当期利息收入，以当期利息收入与当期按票面利率计算确定的应收未收利息的差额作为当期账面成本摊销额的一种方法。其中，实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 实际利率应当在持有至到期投资初始确认时确定，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入。 摊余成本的含义 摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经过下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到
38、期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失。 1、资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息” 科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。 借：应收利息（按债券票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本*实际利率） 持有至到期投资利息调整（也可能在借方） 2、持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至
39、到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。 借：持有至到期投资应计利息（按债券票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本*实际利率） 持有至到期投资利息调整（也可能在借方） 【例题7】华联实业股份有限公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。该公司2007年1月1日购入面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、取得成本528000元的乙公司债券，在持有期间应如何确认利息收入？ （1）计算实际利率 一般来说，企业债券的票面利率大于市场利率（即实际利率）时，债券发行企业会选择溢价发行；企业债券的票面利率小于市场利率时，债券发行企业会选择折价发行。 由于华联公司取得乙公司债券成本高于乙公司债券的面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率。先按5%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.3295和0.7835。乙公司债券本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下： 债券年利息额=500000*6%=30000（元）