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1、UDC： 657 学校代码： 11832 硕士学位论文 (会计硕士） 会计师事务所审计质量评价研究一 来自我国百强会计师事务所的数据 Study on Evaluation of audit quality of CPA firms based on the data of China top 100 accounting firms 作 者 姓 名 ： 冯 莉 指导教 师 ： 郭 颖 副 教 授 学科专业名称：会计硕士 论文完成日期： 2014年 5月 二 一 四 年 五 月 二 十 六 日 学位论文原创性声明 本人所提交的学位论文会计师事务所审计质量评价研究 来自我国百强会计师 事务所的数
2、据，是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的原创性成果。除 文中 已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成 果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中标明。 本声明的法律后果由本人承担。 本学位论文作者完全了解河北经贸大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘 .允许论文被查阅和借阅。本人授权河北经贸大学可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保 存、汇编学位论文。 (保密的学位论文在 _ 年解密后适用本授权书） 论文作者（签名 VI卜年 6 月丨 fcH 指导教师确认（签名 ）
3、： I?欲 2*1今年 6月丨 f曰 学位论文版权使用授权书 论文作者（签名 ） : 年 & 月 I占曰 指导教师（签名 ）： 外年 6 月 W曰 UDC： 657 学校代码： 11832 河北经贸大学 硕士学位论文 (会计硕士） 会计师事务所审计质量评价研究一 来自我国百强会计师事务所的数据 Study on Evaluation of audit quality of CPA firms based on the data of China top 100 accounting firms 作 者 姓 名 ： 冯 莉 指导 教 师 ： 郭 颖 副 教 授 学科专业名称：会计硕士 论文完成日
4、期： 2014年 5月 我国现代审计行业发展不过三十多年，与西方国家相比资历尚浅，但胜在发展迅速。 在注册会计师制度恢复之后，我国的审计行业迅速的崛起。但与此同时，快速的发展也 带来了审计质量低下的问题。不断出现的审计舞弊现象使得审计报告使用者开始质疑会 计师事务所的审计质量。会计师事务所的信誉面临崩塌的危险。此时，建立一个能够合 理评价会计师事务所审计质 量的评价体系对重新赢得信任具有重要的意义。 要想建立会计师事务所审计质量评价体系，就要对会计师事务所审计质量的影响因 素有一定了解。本文在参阅了大量的相关文献后，借鉴已有的理论，认为可以从外部和 内部两方面来对影响会计师事务所审计质量的因素
5、进行分析。对会计师事务所来说，外 部因素难以掌控，要想改善会计师事务所的审计质量只能从自身抓起。所以本文在构建 会计师事务所审计质量评价指标体系时，从事务所的角度出发，依据会计师事务所的内 部影响因素，结合中注协 2011年颁布的会计师事务所综合评价办法（修订 ） 中使用 的评价指标，最终建立了一个由三个一级指标和九个二级指标组成的评价指标体系。然 后选取 2012年中注协公布的前 100家会计师事务所作为研宄样本，收集了截止 2013年 12月 31日中注协网站上公布的相关数据，运用因子分析方法对数据进行分析，验证了 会计师事务所的规模和执业能力、会计师事务所的内部管理以及注册会计师的素质是
6、评 价审计质量的重要组成部分。最后对会计师事务所的综合得分进行了排名，并将每个主 成分里每个事务所的得分进行了排名。 从会计师事务所的综合排名及各个主成分的排名中我们可以发现：我国的会计师事 务 所审计质量有了很大的提高，我国的注册会计师素质以及会计师事务所的内部管理也 有了很大的提高。而且，会计师事务所的规模和执业能力对会计师事务所的审计质量影 响程度最大，国内所欠缺的恰恰就是这一部分。所以说我国要想提高会计师事务所的审 计质量，就要努力提高会计师事务所的执业能力，同时发展壮大会计师事务所规模。 关键词：会计师事务所审计质量评价指标体系 摘要 Abstract The history of
7、Chinas modern auditing profession is just 30 years, compared with western countries is still a junior, but the development speed is very fast. Since the restoration of Chinas CPA system, Chinas auditing profession rapidly grow up. However, at the same time, the rapid rise in the auditing profession
8、has brought the problem of poor audit quality. Continuously appeared audit fraud phenomena make investors and other users of audit reports begin to doubt the audit quality of accounting firms. The faith of accounting firms is facing the danger of collapse. At this time, establish an evaluation syste
9、m, which can reasonably evaluate the quality of the accounting firm becomes very important significance in winning back the trust of users of audit reports. If we want to establish an audit quality evaluation system, it is necessary to know the influence factors of audit quality. Based on reading lo
10、ts of literatures, from the existing theory, we consider that the factors which affect the audit quality of CPA firms including external factors and internal factors. For the accounting firm, the external factors are difficult to control, if they want to improve the audit quality the only thing they
11、 can do is seize from itself. So ,from the accounting firms own point of view, based on the internal factors of accounting firm, and combined with the “accounting firm comprehensive evaluation approach( Revised) in 2011,this article built a evaluation index system, which composed of three first leve
12、l indexes and nine two level indexes. Then select the top 100 accounting firms as samples, which is announced by the CICPAin 2012 , and collected the relevant data ,which is published by the CICPA website in December 31, 2013. And then, using the principal component analysis approach to analyze the
13、data, verify the size of accounting firms, the practicing ability of accounting firms, the internal management of accounting firms and the auditors competence is important factors of affecting the audit quality of CPA firms, and also an important part in the evaluation of audit quality. Finally, the
14、 total score of the accounting firms were ranked, and in each principal component, each accounting firms score is also ranked. From the accounting firms comprehensive ranking and the rankings in each principal component, we can draw the conclusion that: accounting firms in China had a big progress i
15、n audit quality, CPA quality and the accounting firms internal management has been greatly improved. For the accounting firmfs audit quality, the scale of the accounting firm and the practice ability of the accounting firm are the most influential factor, the domestic accounting firm is precisely la
16、cking this part. So if our country want to improve the audit quality of accounting firms , the key point lies in: improve the CPA firms practicing ability, and development our accounting firms. Key Words: Accounting firm Audit quality evaluation Index system 目录 . III Abstract . IV 者 i仑 . 1 1. 1研宄背景
17、. 1 1.2 研宄意义 . 2 1.2. 1 理论意义 . 2 1.2.2实用价值 . 2 1.3 文献综述 . 3 1.3.1 国外文献综述 . 3 1.3.2 国内文献综述 . 5 1.3.3 国内夕 文献评述 . 6 1.4 研宄内容和研宄方法 . 7 1.4. 1 研宄内容 . 7 1.4. 2 研宄方法 . 7 1.5 论文结构框架 . 8 1.6 本文的创新点 . 8 2会计师事务所审计质量评价理论研宄 . 9 2. 1 审计质量的概念及特征 . 9 2. 1. 1 $计 &量白勺概念 . 9 2. 1.2 审计质量的特征 . 9 2.2我国会计师事务所审计质量的现状 . 11
18、2.3会计师事务所审计质量影响因素的分析 . 12 2. 3. 1 外咅咽素 . 12 2. 3. 2 内部因素 . 14 3构建会计师事务所审计质量评价体系 . 16 3. 1会计师事务所审计质量评价体系构建的必要性和可行性 . 16 3. 1. 1会计师事务所审计质量评价体系构建的必要性 . 16 3. 1.2会计师事务所审计质量评价体系构建的可行性 . 16 3. 2本文拟构建的会计师事务所审计质量评价体系 . 17 3.2. 1审计质量评价体系指标选取的原则 . 17 3. 2. 2评价体系的基本理论框架 . 18 3.2. 3对各项指标的说明 . 19 4我国会计师事务所审计质量评价
19、的实证研宄设计 . 20 4. 1 样本的选取 . 20 4. 1. 1 样本数据的选取方法 . 20 4. 1. 2样本的描述性统计分析 . 21 4. 2 数据来源及数据处理 . 21 4.3实证检验结果及分析 . 22 4.3.1因子分析过程及结果 . 22 4.3.2会计师事务所得分排名情况 . 24 5研宄结论、局限性及展望 . 28 5. 1 研宄结论 . 28 5. 2 研宄局限性 . 28 5. 3本文提出的建议 . 29 . 30 隱 . 33 M i 己 . 37 攻读学位期间取得的科研成果清单 . 38 1绪论 1.1研究背景 自 20世纪 80年代我国的注册会计师制度恢
20、复重建以来，已经经历了 30多年的发 展历程，在这一过程中，它伴随着社会主义市场经济的发展而逐渐走向成熟与规范。从 1998年的会计师事务所的体制改革 “ 脱钩改制 ” ，再到现在的特殊普通合伙制，这些改 革使得会计师事务所行业得到了迅猛的发展。然而，正当会计师事务所行业发展形势一 片大好的时候，一个难以回避的问题出现在人们的眼前，那就是：审计质量低下。审计 质量对会计师事务所来说是重中之重，是关乎一个会计师事务所存活和发展的重要因 素。然而审计质量的高低却很难衡量。审计质量低下的直接表现就是审计失败事件不断 的发生，这使得审计报告使用者对会计师事务所 出具的审计报告产生了怀疑。比如早些 年的
21、 “ 琼民源事件 ” （ 1998)，被称为中国安然事件的 “ 银广夏事件 ” （ 2002)，再比如近 几年的 “ 科隆电器 ” （ 2006)、 “ 绿大地 ” （ 2011)、 “ 万福生科 ” （ 2012)等。这些事件的 发生使得会计师事务所的审计质量遭遇了从未有过的信任危机，投资者的投资热情也陷 入了低谷，这种状况严重影响了会计师事务所的未来。 随着经济全球化进程的加快和深入，企业的经营环境越来越复杂，随之而来的就是 经营风险的增加。市场经济的不断发展使得社会公众对审计的需求越来越深入且多样， 但审计市场 的发展却远远赶不上经济市场的发展。所以很明显现在的审计质量水平还达 不到民众
22、的期望值，这就会对审计行业的职业环境造成威胁。此时，建立一种能合理完 善评价会计师事务所审计质量的指标体系就变得非常有必要，这不但能恢复审计行业的 信誉，还能满足社会公众的需求。目前，虽然我国在 2010年颁布了中国注册会计师 审计准则，并多次修订，以此来不断规范注册会计师的执业行为，但审计准则的颁布 旨在建立注册会计师执业规范体系，并未涉及到对审计质量的评估方法。另外，我国审 计市场的最大特征就是它是一种 “ 买方市场 ” ，一部分企业 选择会计师事务所的标准是 看会计事务所能否按照企业需求出具审计报告，而不是看会计事务所审计质量的高低。 这种现象就会促使注册会计师为了利益而放弃严格遵循审计
23、准则，所以说审计准则并不 能作为评价审计质量的标准。我国现在对审计质量评价的研宄还不全面，并没有一套完 善的审计质量评价指标体系。 在这种前提下，研宄出一个合理有效的会计师事务所审计质量评价指标体系，不但 能为监管部门评价会计师事务所、投资者降低投资风险、被审计单位选择会计师事务所 提供一个参考，也能让会计师事 务所增加对自己的认知，更好地发展壮大。 1.2研究意义 1.2. 1理论意义 审计在西方国家拥有悠久的历史，并且从未间断持续的发展着，这就使得审计行业 在西方国家发展到了一个比较成熟的阶段，法律环境和监管环境都比较严格，对审计质 量的监管也比较完善。但我国的审计虽然早期有审计的雏形，但
24、中间中断过，直到 20 世纪 80年代才得以恢复，至今不过三十多年，期间虽经历了脱钩改制使得注册会计师 审计得以发展壮大，审计行业也迅速地发展了起来，但是毕竟时间尚短。我国的上市公 司审计在审计方法，审计过程监管等很多方面都存在许 多问题，目前上市公司的审计市 场属于买方市场，所以会计师事务所的审计质量并不高。如果能够建立一个全面合理的 审计质量评价指标体系，解决会计师事务所审计质量评价及其控制问题，这将是我国审 计理论方面的发展，也是对审计理论的完善。 1. 2. 2实用价值 刘峰和周福源认为 ： “ 在我国投资者保护法律尚不健全的情况下，审计质量也可能 没有差异性。 ” 这就是说在没有建立
25、完善的审计质量评价方法的时候，投资对象提供的 审计报告真实性是无法保证的。对于投资者来说，在做出投资决策之前如果不能判断该 被投资企业财务报告和审计报告的真实性就很难做出正确的决策。这个问题无法解决的 话，很容易导致盲目投资的发生，进而造成投资失败。所以从投资者的角度来说，需要 一个客观有效的审计质量评价标准来确认会计师事务所出具的审计报告真实性如何，也 就是该会计事务所的审计质量如何。从这个角度来看，建立会计师事务所审计质量评价 标准具有很大的实用价值。 从监督机构的角度来说，要想监督和评价会计师事务所就需要有一个合理有效的评 定标准。这时，建立一个审计质量的评价指标体系，不仅能够为会计师事
26、务所评分定级， 为被审计单位选择会计 师事务所提供一个参考，而且还可以尽早发现会计师事务所在审 计工作上存在的问题，尽早告知会计师事务所进行纠正，以免在以后进行审计工作时因 此造成重大的失误，起到防范的作用。 :i刘峰，周福源 .国际四大意味着高审计质量吗一一基于会计稳健性角度的检验 J.会计研宄 .2007 (3). 从会计师事务所的角度来说，建立一个会计师事务所审计质量评价标准能够督促事 务所加强对本所审计质量的控制，更加注意约束注册会计师的行为。同时也便于会计师 事务所发现自己的不足，努力完善自己，增强核心竞争力，促进注册会计师行业的健康 发展。更具体一些，本文旨在能够立足于会计师事务所
27、的角度，建立一个会计师事务所 审计质量评价标准，不但能进行审计质量评价，而且还能帮助会计师事务所找出自身在 审计上存在的不足，能够尽快扭转存在的劣势，谋得更好的发展。这才是本研宄最大的 意义所在。 1.3文献综述 1.3.1国外文献综述 国外学者单独进行审计质量评价指标研宄的比较少，大多是在涉及审计质量的实证 研宄中有所提及，基本上是代表审计质量的某一单一指标变量。下面就按单一指标的 不 同来对国外研宄成果进行综述。 (1) 以会计师事务所规模为标准 DeAngelo (1981)认为 :会计师事务所的规模会影响审计质量。会计师事务所规模 能从客户数量和审计收费两方面反映。从客户数量的角度来说
28、，当一个会计师事务所拥 有的客户足够多的时候，如果某一个客户要求会计师事务所提供虚假审计报告，会计师 事务所从事务所整体利益考虑，能够为了整体利益拒绝该客户的要求，放弃该客户。这 就保证了会计师事务所的独立性。所以说客户数量能够影响会计师事务所的审计质量。 从审计收费的角度来说，当某一个客户的准租金占会计师事 务所整个准租金总和的比例 越小，从事务所整体考虑，会计事务所越不可能为该会计事务所冒险进行违反审计准则 的行为，那么可以认为会计师事务所的审计质量就越高。故此， DeAngelo提出可以利 用会计师事务所规模来判定审计质量的高低，认为规模越大的会计师事务所能够提供更 高水平的审计质量。
29、(2) 以品牌声誉为标准 Richard B. Carter等 （ 1998)提出如果会计师事务所形成了良好的品牌声誉，那么 该品牌就能为会计师事务所的审计质量提供担保。会计师事务所通过建立自身的品牌声 誉让广大公众认为其具有较高的审计服 务质量，从而获得准租金。为了能够不断获得这 种因为品牌效应产生的准租金，并进一步增长准租金，会计师事务所必须维持住高质量 的审计服务，这样才能保证品牌效应的存在。同时，品牌效应的存在是源于市场上客户 总体对会计师事务所整体水平的评价，与某一特定客户无关，因某一客户的而失去整个 客户群体的信任是得不偿失的行为。基于这样的原因，对于己经建立起品牌声誉的会计 师事
30、务所来说，尽力避免可能出现的审计失误，维持好辛苦建立起的良好品牌声誉才是 重点。那么可以说品牌声誉越好的会计师事务所审计质量越高。 (3) 以行业专长为标准 Solomon (1999)认为具备某一行业专业知识的注册会计师在对这个行业进行审计 时，可以利用自身具备的行业知识和经验在审计过程中有更深的认识，更容易发现存在 的问题，具有更强的财务报表鉴证能力。也就是说行业专长越强，会计师事务所的审计 质量越高。 Beasley and Petroni (2001)等通过实证研宄认为行业专长可以帮助会计师事务所更 好的满足所在行业的客户的审计需求，增加客户的满意程度，并且通过资源集中的形式 加强审计
31、效率。 (4) 以审计诉讼为标准 Zoe-VolinaPalmrose(1988)认为：一旦会计师事务所因审计失败而被起诉，就会对该 会计师事务所的声誉造成影响，具有品牌声誉的会计师事务所一般认为审计质量比较 高，这类审计质量较好的会计师事务所应尽量避免这种审计诉讼，以维护自己的声誉。 Teo Eu-Jin, Keith A. Houghton(2000)进一步从实证上验证事务所审计质量与该事务所涉 及的法律诉讼活动之间存在负相关关系。 (5) 以盈余管理程度为标准 盈余管理是企业的管理者利用自己的职权增加自己个人 利益的行为。在对企业进行 审计的时候，如果会计师事务所没能注意到企业的盈余管理
32、情况，或者审计报告中没能 准确反映盈余管理程度，那么就说明该会计师事务所的审计质量不高 。 Teohetal (1993) 就提出会计师事务所的审计质量与被审计单位的盈余管理程度呈反向关系。 (6) 以公司治理结构为标准 公司治理结构是现代企业制度中最重要的组织架构，公司治理结构的最大作用就是 约束管理者 。 Gregory D. Kane和 UmaVelury(2005)在调查中发现：在现代公司制企业里 , 所有者和经营者的两权分离状态使得所有者和 经营者的利益存在着一定分歧。对于基于 委托代理理论产生的审计，这种分歧是审计质量好坏的决定因素。这就意味着，审计质 量受到公司治理结构的影响，公
33、司治理结构应当成为审计质量评价的一个标准。 除了以上的这些观点外， DefondMarkL(1992)提出由于审计质量本身难以量化，要 想进行审计质量评价只用单一的指标是远远不够的，将众多学者研宄中使用的指标结合 起来能够更好地衡量审计质量。目前国外的这些研宄多数对审计质量的评价用的是单一 指标，只有 Defond认为应该将这些指标结合起来，建立一个体系来对审计质量进行评 价。 1.3.2国内文献综述 我国关于审计质量评价的研宄有很多，与国外的研宄相比，最大的特点就是对审计 质量的评价基本上都建立了一个指标体系。这些研宄的区别就是各自的侧重点和评价指 标不同。 陈晓芳 （ 2006)对单项审计
34、业务质量评价指标进行了层次分析，建立了包括专业胜 任能力（ 业务约定书的规范性、审计计划详细程度、重要审计程序的实施、审计证据的 充分性、是否编制工作底稿、报告的合规性、审核程序），职业道德（独立性、道德水 平、遵守行业内公约的情况）和后续教育 （ 后续教育程度 ） 3个一级指标，以及 11个二 级指标的审计质量评价指标体系。 李雪、时毅 （ 2007)认为注册会计师的专业胜任能力和独立性对审计质量具有直接 的影响。所以选取能够代表专业胜任能力和独立性的三个指标作为替代指标来对审计质 量进行评价。这三个指标为 能否鉴别被审计单位的盈余管理 能否识别和评估重大错 报风险 审计报告。识别和评估重大
35、错报风险和鉴别盈余管理都影响审计风险水平，进 而影响审计报告；能否鉴别盈余管理影响着重大错报风险的识别和评估；鉴别盈余管理 又是识别和 评估重大错报风险的一个重要方面。 孙永军、丁莉娜 （ 2009)依据以往的研宄成果和中注协的评价办法选取评价指标， 从市场环境和会计师事务所两个层面来对会计师事务所的审计质量进行分析。然后通过 主成分分析法对选取的 9个指标进行分析，最后归纳得出行为成熟度、技术水平、权责 结构以及规模信誉这 4个要素对审计质量影响的综合影响最大，可以作为评价审计质量 的指标，并且还考虑了地区间差异以及事务所所在区域的变化。 张曼 （ 2009)认为会计师事务所从业人员情况、会
36、计师事务所内部质量控制、职业 后续教育、事务所规模、会计师事 务所拥有的客户质量和稳定性、会计师事务所组织形 式和会计师事务所拥有的行业专长都是影响会计师事务所审计质量的主要因素。然后这 些影响因素着手，从监管部门和会计师事务所自身这两个主体分别构建了两个审计质量 评价指标体系。 洪敏 （ 2011)结合中国注册会计师协会发布的 2010年中国会计师事务所综合评价 体系和中国市场化进程指数，利用主成分分析析法得出事务所规模（注册会计师人数、 分所数量），事务所能力（事务所收入、领军人才、学历结构），市场化程度（商业化竞 争程度、中 介组织发展程度 ） 和声誉与信誉（培训完成率、惩罚指标）是会计
37、师事务所 审计质量的主要因素，然后依据这四大因素建立了一个审计质量评价指标体系。 董摧 （ 2011)认为市场运行机制、行业竞争、会计师事务所的内部控制、政府监管 是影响审计质量的主要因素，并选取会计师事务所规模、执业人员素质、业务质量控制 情况、具体审计业务质量和会计师事务所外部处罚情况作为评价指标建立评价体系。 毕会静 （ 2011)仅从会计师事务所和注册会计师的角度进行分析，认为审计主体、 审计客体、审计报告形成过程和会计师事务所内部控制是影响事务所审 计质量的主要因 素。然后选择会计师事务所规模、执业人员的基本素质、事务所业务质量控制情况、具 体审计业务质量还有事务所受处罚情况这五个指
38、标构架评价指标体系。 赵松 （ 2012)从审计的三方关系：审计报告预期使用者、注册会计师和被审计单位 三个方面分别建立审计质量的评价指标。从委托方，也就是审计报告预期使用者的角度 来说，会计师事务所审计质量的评价指标是事务所的组织形式、审计意见类型和审计诉 讼；从受托方，即注册会计师和会计师事务所的角度来说，审计质量可以从会计师事务 所的规模、品牌声誉、专业特长以及注册会计师 的审计任期四个方面来衡量；从被审计 单位的角度来说，可以从盈余管理和公司治理结构两方面评价审计质量。 1.3.3国内外文献评述 国外学者提出的这些指标很明显有一些指标如独立性，很难量化，不便于实际操作。 另外还有一些指
39、标不适合我国国情，如审计诉讼。会计师事务所在一个时间段内执行的 所有审计业务中，符合执业准则和规范的业务越多，说明该会计师事务所的执业质量就 越高。反之，会计师事务所的执业质量则越低。而会计师事务所违反执业准则的多少可 以通过审计诉讼的多少来表现。审计诉讼这项指标在一些审计行业历史悠久，审计制 度 发展比较完善、法制比较健全的国家具有较强的现实性，但在我国则不太容易实现。因 为我国的注册会计师审计发展时间不长，监管制度不够完善，法律也不健全。所以说这 项指标虽然值得借鉴，但目前并不适用。 从国内的学术研宄来说，我们可以看出对于审计质量的影响因素和评价指标至今还 在摸索中，并没有一个定论，上面所
40、提及的各种理论和评价指标尚存在着局限性，有些 指标短时间很难衡量，有些难以量化，主观性太强。总而言之，我国目前对审计质量的 评价尚未形成统一标准的指标评价体系，需要进一步的研宄和探索。这里需要说明的是， 虽然中国注册会计师协会在 2011年发布了会计师事务所综合评价办法（修订），但 是该评价办法并未指明是对会计师事务所审计质量的评价方法，所以我们不能认为该评 价办法能够替代会计师事务所审计质量评价指标体系。 另外，从上述文献中不难看出国内外对会计师事务所审计质量评价体系的研宄主要 是从审计报告使用者和政府监督者的角度出发的，从会计师事务所自身的角度进行研宄 就比较少。从专业的角度来讲，会计师事务所比投资者和社会公众更有能力对会计师事 务所审计质量进行评价。而且从会计师事务所长远发展的角度来说，会计师事务所通过 评价办法来发现自身的不足，督促审计人员