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1、第十章 收入的核算与检查第一节 收入概述一、收入的概念收入有广义和狭义之分。广义的收入即收益，是指除投资人投资以外的所有经济利益，包括营业收入、投资收益、营业外收入、补贴收入、捐赠收入等。狭义的收入仅指营业收入，是指企业在销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。企业应分清收益、收入和利得的界限。收益包括收入、利得两部分，利得是从企业偶发的交易或事项中取得，是一种与正常生产经营活动无关的收益，如捐赠收入、罚款收入、补贴收入等。 收入具有以下特点： 收入是在日常活动中取得，而不包括偶发的交易或事项的所得。 收入常常表现为资产的增加或负债的清偿或二者兼而有之。 收入的取
2、得能增加企业的所有者权益。 收入只包括流入本企业的经济利益，不包括企业代收代垫的款项。二、收入的内容及分类： 根据重要性原则分类：1、主营业务收入：是指企业经常的、主要的业务所产生的收入。工业企业主营业务收入即产品销售收入，包括销售产成品、自制半成品收入和提供工业性劳务收入。商品流通企业即商品销售收入，包括自购自销商品销售收入、代购代销手续费收入等。旅游服务企业即营业收入，包括门票收入、客房收入、餐饮收入。施工企业的建造合同收入等。 2、其他业务收入：是指企业非经常性的、兼营业务所产生的收入，属于企业日常活动中次要的交易。工业企业的其他业务收入，包括销售材料收入、税金收入、技术转让收入、提供非
3、工业性劳务收入等。商品流通企业的其他业务收入，包括理收入、产品安装服务收入、储运收入等。在不同行业中，主营与附营是相互交叉又相互转化的；在同一企业中，其划分也是相对的，随着经营方式的改变常常有所变化。某种业务是否属于企业的主营业务或附营业务，不是以该种业务的具体经营方式来判断，而是以该种业务占全部营业收入的比重和该种业务的经常性程度来判断。 按来源分类1、商品销售收入；2、劳务收入；3、让渡资产使用权收入；4、建造合同收入。第二节 收入的确认与计量收入的确认即确认收入的入账时间，收入的计量即确认收入的入账金额。一、商品销售收入的确认与计量 企业销售商品时，应同时满足以下四个条件，方可确认为商品
4、销售收入：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视不同情况而定： 大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，例如大多数零售交易。 有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。企业可能在以下几种情况
5、下保留商品所有上的主要风险和报酬： 企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求 , 又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。如，A企业于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方要求退货。双方没有达到一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。此项销售表明，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接
6、受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求并买方承诺付款时予以确认。 企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方（代销方或受托方）销售其商品的收入是否能够取得。如上述A企业采用代销商品方式销售，代销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托方。因此，在代销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。 企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验
7、任务是销售合同的重要组成部分。如，某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立即支付余款。在这种情况下，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方，企业仍需对电梯进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。 销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。如，某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。在这种情况下，该企业尽管已将商品售出，也已收到
8、价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，该企业在售出商品时不能确认收入。只有当买主正式接受商品时或退货期满时确认收入。如果企业只保留所有权上的次要风险，则销售成立，相应的收入应予以确认。如，卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定产权而得到了相当的保障，买方为了取得法定产权，一般会支付货款。因此，可以认为所有权上的主要风险和报酬已经转移，卖方可以确认收入。再如，在零售交易中，零售企业一般会承诺，顾客对购买的商品不满意可以退货。但零售企业一般能根据过去的经验及其相关因
9、素，合理估计未来的退货款，不会存在重大的不确定因素，此时可以认为企业已转移了所有权上的主要风险和报酬，相关的销售收入应予以确认。 有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。这时应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付，如交款提货就属于此类例子。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后, 如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条
10、件的限制。例如，房地产企业将开发的房地产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房地产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。3、与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够
11、收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。4、相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠地计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以承认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足，也不能确认收入。企业销售商品应同时满足上述
12、4个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。 在某些特殊情况下，商品销售可以按以下原则确认收入：1、商品需要安装和检验的销售。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。2、附有销售退回条件的商品销售。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收
13、入。3、代销商品。代销商品分别以下情况确认收入：视为买断。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价款收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，受托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。收取手续费。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通
14、常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。4、分期收款销售。指商品已经交付，货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是，销售商品的价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期限较长；收取货款的风险较大。舂期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。5、售后回购。售后回购一般情况下不应确认收入。但如果卖方有回购选择权，并且回购价以回购当日的市场价为基础确定，在回购的可能性很
15、小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现。6、售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。在这种销售方式下，应当分别情况处理： 如果售后租回形成一融融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。7、房地产销售。指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同（
16、该合同是不可撤销的），按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认投入。合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在
17、特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理，如作销售处理，卖在继续涉入的期间内不应确认收入。在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。8、以旧换新销售。指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 商品销售收入的计量1、商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都能接受的价格确定。即交易时的发票价格。商品销
18、售收入=（销售数量销售单价）实行增值税后，销售收入一律以不含税价格确认，在销售时如果含税定价开具普通发票，在计算商品销售收时应价税分离，还原为不含税价格。2、企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，这些代收款应作为暂收款记入相关的负债类科目，不作为企业的收入处理。3、企业在确定商品销售收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣和销售所让减当期收入。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。销售折让在实际发生时冲减当期收入。二、提供劳务收入的确认与计量 企业提供劳务的收入，应分别下列情况确认和计量：1、在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳动完成时确认收入，确认的金额为合同或协议
19、总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。2、如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。用完工百分比法确认收入，仅适用于提供劳务的交易，当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计： 合同总收入和总成本能够可靠
20、地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，则应及时调整合同总收入。合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。 与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进
21、行判断。 劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：已完工的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。已经发生的成本占估计总成本的比例。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：本年确认的收入 = 劳务总收入本年末止劳务的完成程度 以前年度已确认的收入本年确认的费用 = 劳务总成本本年末止劳务的完成程度 以前年度已确认的费用企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述
22、3 个条件中的任何一条，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，并按以下办法处理： 如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。 如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳动成本的差额，确认为损失。 如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入,但应将已经发生的成本确认为当期费用。 特殊的劳务收入，在按完工百分比法确认劳务收入的情况下，应按以下标准分别确
23、认收入：1、安装费收入。如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。2、广告费收入。宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认。广告 制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。3、入场费收入。因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。4、申请入会费和会员费收入。这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费
24、，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。5、特许权费收入。特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。6、订制软件收入。主要是指为特定客户开发软件，不包括开发的商品化软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认收入。7、定期收费。有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或
25、几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。在这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。如某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。8、包括在商品售价内的服务费。如商品的售价内包括可区分的售后一定期限内的服务费，应在商品销售实现时，按售价保险该项服务费后的余额确认为商品销售收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。在这种情况下，企业可设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。三、让渡资产使用权收入的确认与计量 让渡资产使用权取得
26、的收入的主要内容：1、因他人使用本企业现金而取得的利息收入。这主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生的往来形成的利息收入等。2、因他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入。 收入的确认：利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则：1、与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。2、收入的金额能够可靠地计算。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其
27、资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，才能确认收入。利息收入应在每个会计期末，按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入；使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在协议规定的有效期内等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费的。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议
28、规定的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。四、建造合同收入的确认与计量建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同的特征主要表现有：先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；所建造的资产体积大，造价高；建造合同一般为不可取消的合同。 建造合同的类型建造合同分为两类，一类是固定造价合
29、同，另一类是成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客房建造一座公寓楼，合同规定建造公寓楼的总造价为3000万元。该项合同即是固定造价合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造公司，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的1%计算确定。该项合同即是成本加成合同。 合同收入与合同成本的内容1、建造工程合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔
30、、奖励等形成的收入。合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应当在客户能够认可因变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以确认。索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。企业只有在预计对方能够同意这项索赔（根据谈判情况判断），并且对方同意接受的金额能够可靠计量的情况下，才能将因素赔款而形成的收入予以确认。奖励款，是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。企业应当根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准，并且奖励金额能够可靠
31、地计量时，才能将因奖励而形成的收入予以确认。2、建造承包商建造工程合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用包括耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和与设计有关的技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具 用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等其他直接费用。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费。财
32、产保险费、工程保修费、排污费等。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用、船舶等制造企业的销售费用、企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用和因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期费用。直接费用在发生时应当直接计入合同成本，间接费用应当在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。与合同有关的零星收益，如合同完成后处置残余物资取得的收益，应当冲减合同成本。 建造承包商建造工程合同收入及费用的确认和计量；1、如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。 固定造价合同的结果能
33、够可靠估计，应同时具备以下4项条件： 合同总收入能够可靠地计量； 与合同相关的经济利益能够流入企业； 在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； 为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本包括：与合同未来活动相关的合同成本；在分包工程总工作量完成之前预付给分包单位的款项。 成本加成合同
34、的结果能够可靠估计，应同时具备以下2项条件： 与合同相关的经济利益能够流入企业； 实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。2、当期完成的建造合同，应按实际合同总收入减去以前会计年度累计已确认的收入后的余额作为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本减去以前会计年度累计已确认的费用后的余额作为当期费用。3、如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理： 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为费用； 合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。4、在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费
35、用。5、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应当将预计损失立即作为当期费用。6、房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的条件，并且在不可撤销的建造合同的情况下，也可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。五、税法规定的收入确认时间 销售货物应税收入实现的时间（未用发票开具时间）采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出当天；采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天；采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天；将货物交付他人代销，为收到受托人送交的代销售清单的当天；设有两个以
36、上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的为货物移送的当天；将货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，为货物移送的当天; 将货物分配给股东，为货物移送的当天。一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额征税。凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。对代开、虚开专用发票的一律按票面所列货物的适用税率全额补征税，并根据税收征管法规定按偷税给予处罚。 交易中营业收入的确认短期劳务合同，在提供了劳务并开出发票帐单时，确认营业收入。长期劳务合同（主要指建筑施工合同）
37、，分别以下情况确认营业收入：实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成、施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。实行旬末或月中预付、月终结算、竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现，即：各月份终了，与发包单位进行已完工程价款结算时，确认为承包合同已完工部分的工程收入实现，本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。实行按工程形象进度划分不同阶段，分段结算工程价款的办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收益的实现，即：应于完成合同规定的工程形象进度或工程阶段，与发包单位进行工程价款结算时
38、，确认为工程收入的实现。本期实现的收入额，为本期已结算的阶段程价款金额。 第三节 主营业务的核算主营业务的核算主要包括主营业务收入的核算和主营业务成本及主营业务税金及附加的核算。一、商品销售收入的核算：实现的商品销售收入，应按实际收到或应收的价款入账。(一)符合收入确认条件确认本期实现的营业收入，应按实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按实现的营业收入，贷记”主营业务收入”，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目；本期发生的销售退回，一般应当冲减当期的营业收入，企业按应冲减的营业收入，借记”主营业务收入”，按专用发票上注明的
39、应扣减的增值税销项税额。借记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目，按实际支付或应退还的价款，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目；但如在年度财务会计报告批准报出口之前发生的，属于报告年度和以前年度的销售退回，应当调整报告年度拟对外提供的财务会计报告有关项目的数据。(二)分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。企业采用分期收款方式销售商品，商品发出时，按商品的实际成本(或进价)，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。采用计划成
40、本(或售价)核算的企业，还应当分排实际成本与计划成本(或进价与售价)的差额。在每期销售实现(包括第一次收取货款)时，按本期应收的贷款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按实现的营业收入，贷记”主营业务收入”，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目；同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的营业成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“分期收款发出商品”科目。(三)代销商品应分别以下情况确认收入：1.视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方
41、所有的销售方式。在这种销售方式下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按实现的营业收入，贷记”主营业务收入”，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目。受托单位销售的委托代销商品收入的实现及账务处理，与本企业商品对外销售收入的实现及账
42、务处理相同。2.收取手续费方式，是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。企业委托代销发出的商品作为委托代销商品处理，借记“委托代销商品”科目，贷记“库存商品”等科目。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的已销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按实现的营业收入，贷记”主营业务收入”，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目。按应支付的代销手续费，借记“营业费用”科目，贷记“应收账款
43、”等科目。受托单位销售的委托代销商品，按收到的款项，借记“银行存款”等科目，按应付委托单位的代销款项，贷记“应付账款”科目，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目；按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应付账款”等科目。归还委托单位的货款并计算代销手续费，按应付的金额，借记“应付账款”等科目，按应收取的手续费，贷记”主营业务收入”，或“其他业务收入”科目，按其差额，贷记“银行存款”科目。(四)商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应
44、确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。不符合收入确认条件的已发出商品，单独设置“1292 发出商品”科目，企业应按发出商品的成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目。按上述原则实现营业收入时，按已收或应收的款项，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记”主营业务收入”，按应交的增值税销项税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目；结转销售成时，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。(五)附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售
45、方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。对于估计可能发生退货部分的已发出商品，以及不能合理地确定退货可能性的发出商品，应将其成本转入“发出商品”科目；对于估计不会发生退货的部分，其账务处理比照一般销售商品账务处理规定办理。(六)分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，预收的货款作为一项负债，记入“预收账款”科目或“应收账款”科目，不能
46、确认收入，待交付商品时再确认营业收入。(七)订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，应在商品交付给购买方时确认营业收入的实现，预收的货款作为一项负债，记入“预收账款”科目或“应收账款”科目。(八)房地产销售，是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认实现的营业收入。如果房地产经营商事先与买方签订合同(该合同是不可撤销的)，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。在房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所
47、有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但是，以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：1.卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在所实施的重大行动完成时确认收入。2.合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。3.房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的期间内一般不应确认收入。(九)以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品按照商品
48、销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。(十)企业采用销售并再购回(非新旧交换交易)，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。在这种情况下，通常不应当确认收入。企业应当设置“ 待转库存商品差价”科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本(或进价)与销售价格以及相关税费之间的差额。企业在发出商品时，按实际收到或应收的价款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按库存商品的实际成本或进价(计划成本或售价)，贷记“库存商品”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税金应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记或借记“待转库存商品差价”科目。库存商品采用计划成本或售价核算的公司，还应当结转实际成本与计划成本。进价与售价的差异。按规定应交纳的与销售商品相关的除增值税以外的其他税费，借记“待转库存商品差价”科目，贷记“应交税金”