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1、第8章 跨国税收筹划8.18.1跨国税收筹划的概念跨国税收筹划的概念8.28.2跨国税收筹划产生的条件跨国税收筹划产生的条件8.38.3跨国税收筹划应注意的问题跨国税收筹划应注意的问题跨国税收筹划 跨国税收筹划是税收筹划活动在国际范围内的延伸和发展,是跨国纳税人利用各国税法规定的差别和漏洞,以种种公开的合法手段减轻国际税负的行为。很明显,它与跨国纳税人采取种种隐蔽的非法手段进行的国际逃税(偷、漏税)活动的性质是不同的。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.1 8.2.1 各国税制结构的差异各国税制结构的差异8.2.2 8.2.2 各国税收管辖权与纳税义务确定标准的各国税收管辖权与纳税义务确定标
2、准的差异差异8.2.3 8.2.3 各国税基范围的差异各国税基范围的差异8.2.4 8.2.4 各国税率的差异各国税率的差异8.2.5 8.2.5 税收优惠措施的差异与避税港的存在税收优惠措施的差异与避税港的存在8.2.6 8.2.6 避免国际双重征税方法的差异避免国际双重征税方法的差异8.2.7 8.2.7 征收管理水平的差异征收管理水平的差异8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.1 8.2.1 各国税制结构的差异各国税制结构的差异 经济发达国家大多实行以直接税为主、以间接税为辅的税制体系。与西方国家的经济、政策特点相适应,其税制结构及特点主要体现在以下几个方面:1.税收占财政收入和国内生产
3、总值(GDP)比重高2.税收体系具有多税种、宽覆盖、高重叠的特征3.税制体系以所得税为主体4.所得税制以个人所得税为主5.税收调节与监督系统比较健全6.税收管理体制模式7.税收立法严谨8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.1 8.2.1 各国税制结构的差异各国税制结构的差异 发展中国家大多实行以间接税为主、以直接税为辅的税制体系。与发展中国家的社会、经济以及历史等方面因素相适应,这些国家的税制结构及其特点主要表现为:1.税收占国民生产总值的比重较低,一般为10%20%。2.直接税不占主要地位,所得税制以企业所得税为主。3.间接税占比大,一般为60%90%。4.多数国家关税地位突出。5.实行中央
4、集权型税收管理体制。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.2 8.2.2 各国税收管辖权与纳税义务确定标准的各国税收管辖权与纳税义务确定标准的差异差异 应当看到,当今世界各国对跨国纳税人都有不同的纳税规定。几乎所有国家都实行了收入来源地管辖权,即对来自本国境内的收入或发生在本国的经营活动行使征税权;多数国家则在实行收入来源地管辖权的同时,还兼行居民管辖权,即兼对从事经营活动的本国居民企业、经济组织和居民个人来自本国境内和境外的全部收入一并行使征税权;有些国家则在实行收入来源地管辖权的同时,兼行公民管辖权,即兼对本国公民来自各国的收入行使征税权;有些国家只实行收入来源地管辖权;还有少数国家则兼行
5、上述三种税收管辖权。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.2 8.2.2 各国税收管辖权与纳税义务确定标准的各国税收管辖权与纳税义务确定标准的差异差异 不仅如此,各国在行使税收管辖权时,对纳税义务的确定标准也有差异,除公民身份的认定是以是否拥有某国国籍来判定外,对收入来源地和居民的判别标准,各国税法均有自己的规定。所有这些不同的纳税规定,在客观上常常成为跨国纳税人选择最有利于自己的纳税制度和法律规定以回避跨国纳税义务的重要外部条件。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.3 8.2.3 各国税基范围的差异各国税基范围的差异 税基是指某一税种的课税依据。在所得税中,税基即为应税所得。各国税法对应税
6、所得计算的规定差异很大,比如对于什么项目的所得应列入应税所得的范围,什么样的收入可以列入扣除的项目,各国的规定都有差异。一般来说,税收优惠越多,税基越小、越窄;反之,税收优惠越少,则税基越大、越宽。在税率确定的条件下,税基的大小、宽窄决定着税负的轻重。因此,各国税法对税基的不同规定就意味着某一纳税人的某项所得在一国不能扣除,而在另一国却可能获得扣除的待遇,于是为纳税人进行税收筹划提供了机会。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.4 8.2.4 各国税率的差异各国税率的差异 税率是税法的核心,它反映了税收负担的基本状况。在各国的所得税制度中,采用的税率大致可以划分为比例税率和累进税率两种,而税率
7、的高低,应税所得级距的大小,各国的规定又相差很大。因此,这种税率上的差异,在客观上也为纳税人对纳税避重就轻的选择创造了前提条件。这种税率上的差异具体表现在以下两个方面:8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.4 8.2.4 各国税率的差异各国税率的差异 一是税率高低的差异。在一国的税率较其他国家的税率明显低的情况下,居住在高税率国家的纳税人就会利用这种差异,而设法将其所得转移到这个国家去,获取低税待遇的好处,避免了原所在国高税的压力。 二是税率结构的差异。当一个国家采用比例税率、其他国家采用累进税率时,即便后者的最高税率要较前者高,也有可能实际税负较前者轻。因此,采用不同的税率,对投资者有不同的
8、吸引力,客观上也为纳税人选择避税场所提供了条件。 可见,各国税率上的差异,是避税行为形成的外部原因之一。如果各国均采用相同幅度的同种税率,则避税行为就会有相当程度的减少,然而,这几乎是不可能的。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.5 8.2.5 税收优惠措施的差异与避税港的存在税收优惠措施的差异与避税港的存在 在国际社会中客观存在的高税国(区)和低税国(区),已成为跨国纳税人税收筹划的重要信号导向。近20年来,低税国、低税区,特别是避税港的发展,充分表明它们具有磁铁般的吸引力和很强的诱惑力。许多国家纷纷效仿,它们为了增加本国的投资和经济繁荣,不惜牺牲眼前利益,对本国已有的税收制度及税法规定进
9、行调整,甚至确定一系列经济特区、开发区、投资优惠区等,以吸引众多的外国企业和个人,从而使跨国税收筹划的条件大大改善和机会大幅增加。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2.6 8.2.6 避免国际双重征税方法的差异避免国际双重征税方法的差异 除上述原因外,各国税制或税收协定中规定的避免双重征税方法的差异,也是跨国税收筹划行为产生的外部条件之一。为避免双重征税,许多国家都采取了一定的方式,有的采用抵免法,有的采用免税法,有的在某些税收协定中还规定了税收饶让。在适用免税法和税收饶让的前提下,一国就可能为纳税人创造税收筹划机会。某些避税港提供的便利条件就是很好的证明。8.2 跨国税收筹划产生的条件8.2
10、.7 8.2.7 征收管理水平的差异征收管理水平的差异 西方国家不仅有比较完善的税收制度,而且有比较严密的税收征管制度。为了从法制上保证国家税法的贯彻执行,西方国家还有以下良好的经验和方法。1.西方国家一般都有较健全的税收法制与税收征集制度2.广泛实行依法纳税申报法,违者必究3.建立离境人员清税制度4.有明确的法律稽征时限规定5.税收征管与审计分开,实行审计专门化6.设立税务法庭或行政法庭7.实行税收管理计算机化8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.1 8.3.1 必须关注不同国家税制结构的差异必须关注不同国家税制结构的差异8.3.2 8.3.2 必须关注不同国家的税负必须关注不同国家的税负
11、8.3.3 8.3.3 必须关注纳税义务的确定必须关注纳税义务的确定8.3.4 8.3.4 关注经济性重叠征税对税负的影响关注经济性重叠征税对税负的影响8.3.5 8.3.5 必须关注税收协定网络必须关注税收协定网络8.3.6 8.3.6 充分利用各国优惠政策充分利用各国优惠政策8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.1 8.3.1 必须关注不同国家税制结构的差异必须关注不同国家税制结构的差异 如前所述,由于各国政治体制和经济发展水平等存在较大差异,不同国家之间税制结构也存在明显差异。从总体上看,世界各国存在着三种不同的税制结构模式。一种是以直接税(所得税等)为主体的税制结构,实行这种税制结构
12、的大多是经济发达国家。另一种是以间接税(流转税或货物劳务税)为主体的税制结构。由于受社会生产力发展水平的制约,发展中国家的间接税所占比重都比较高。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.1 8.3.1 必须关注不同国家税制结构的差异必须关注不同国家税制结构的差异 还有一种是低税模式,其中一些国家和地区被人们称为避税地。由于避税地的税负很轻,因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。例如,一个住所在高税负国的纳税人,往往可以通过把住所迁往避税地,通过成为避税地居民或居民企业的方式来减轻税收负担。由于避税地对股息收入和资本利得不征或只征很少的税收,通过把持股公司设立在避税地,可以获得股息收入的节税
13、好处,并且在集团公司兼并、合营和解散中处理有关股份时,持股公司还可以取得免征资本利得税的好处。 由此可见,不同的税制结构对税收筹划的影响不同,即使在税制结构比较复杂的同一国度内,各税种之间筹划的余地也是不平衡的。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.2 8.3.2 必须关注不同国家的税负必须关注不同国家的税负 通常,从宏观上看,国际公认的衡量一国税负高低的标准是税收总额(T)占国内生产总值(GDP)的比重。 从微观角度看,衡量一个纳税人的税负轻重主要看资本收益率。资本收益率=(净收益+利息支出)/总投资额。净收益是指缴纳所得税后的收益。利息支出之所以要和净收益相加,是因为它是使用借入资本所付
14、出的代价,实际上反映了企业总收益的一部分。同量的收益额,所得税税负轻,净收益则大;反之,所得税税负重,净收益则小。所以,所得税税负的轻重直接影响资本收益率的高低。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.2 8.3.2 必须关注不同国家的税负必须关注不同国家的税负 因此,作为跨国投资者,在考察投资所在国的税收负担水平时,除了要关注T/GDP指标外,还需要特别关注企业所得税税负。跨国公司主要的国际经营活动是国际贸易和国际投资。国际贸易在税务方面主要涉及的是关税、消费税和增值税。国际投资主要涉及的是企业所得税、个人所得税和预提税。一般来说,消费税、增值税等流转税为间接税,税负最终会被转嫁给消费者。所
15、得税是以所得为课税对象的直接税,是跨国公司在投资经营过程中因取得的收益而缴纳的税款。在跨国公司所需缴纳的所得税中,个人所得税是由员工负担的,而企业所得税是由跨国公司负担的。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.3 8.3.3 必须关注纳税义务的确定必须关注纳税义务的确定 就所得税而言,目前各国税法大多采取区分居民与非居民纳税义务的规定。 对本国居民纳税人采取属人主义,要求其承担无限的纳税义务,即对本国居民纳税人取得的来源于全世界范围的所得课征所得税;而对非居民纳税人则采取属地主义,只要求其承担有限的纳税义务,即只对其从本国境内取得的所得课征所得税。少数国家税法规定:不仅居民,公司也要负无限纳
16、税义务,如美国、罗马尼亚、菲律宾、墨西哥等。在另外一些国家,不分居民或公民,一律只承担有限的纳税义务,如阿根廷、玻利维亚、多米尼加、巴西、厄瓜多尔、危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、乌拉圭、委内瑞拉、埃塞俄比亚、博茨瓦纳、所罗门、扎伊尔、津巴布韦、文莱等。通常,这类国家对跨国纳税人有较大的吸引力。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.4 8.3.4 关注经济性重叠征税对税负的影响关注经济性重叠征税对税负的影响 在国际通行税制下,公司取得的经营利润,在公司层次要缴纳一次企业所得税;其税后利润作为股息被分配给投资者时,在股东层次还要缴纳一次企业或个人所得税。这就是人们通常所说的经济性重叠征税。
17、例如,甲国母公司从其设在乙国的子公司处取得股息收入,这部分股息收入是乙国子公司就其利润向乙国政府缴纳企业所得税后的利润中的一部分,依据甲国的税法规定,母公司获得的这笔股息收入要向甲国政府纳税,因而产生了甲和乙两国政府对不同纳税人(母公司和子公司)的不同课税客体或同一税源(子公司利润和股息)的实质性双重征税。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.4 8.3.4 关注经济性重叠征税对税负的影响关注经济性重叠征税对税负的影响 由于重叠征税不合理地加重了纳税人的负担,也有悖于税收公平、公正原则,因此越来越引起国际上许多国家的关注。目前国际上已有20多个国家采取了有效措施,以消除或缓解企业所得课税制和
18、个人所得课税制的重叠征税的弊病。这些国家主要为OECD成员,其采取的措施或方式主要有“传统制”和“综合制”两种。 所谓“传统制”,是指将企业所得税和个人所得税作为两个独立的税种分别课征的制度。这种非一体化形式至今已沿用了100多年,所以也被称为“古典制”。 所谓“综合制”,是指将企业所得税和个人所得税在一定程度上结合起来,以消除或缓解经济性重叠征税的制度。这种将企业所得税和个人所得税一体化的形式,又可体现在公司和股东两个层次上。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.5 8.3.5 必须关注税收协定网络必须关注税收协定网络 税收协定网络是适应当今国际经济技术合作与交流的需要的产物。国家之间签订
19、税收协定是20世纪以来协调各国税收关系,避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经济活动重复征税的重要措施。因此,跨国纳税人必须关注这一重要问题。 跨国公司只有在充分掌握了各个国家的税收管辖权的差异、税收的法律法规和国际税收协定的内容后,税收筹划才能成功,才能实现税负最小化、利益最大化的目标。 但需要注意的是,跨国税收筹划中还需要关注反避税风险。自2008年美国金融风暴后,国际社会开始开展国际反避税行动。跨国公司利用各国税制差异特别是国际避税地的存在进行税收筹划,实现双重不征税是当前国际社会反避税的重点内容。8.3 跨国税收筹划应注意的问题8.3.6 8.3.6 充分利用各国优惠政策充分
20、利用各国优惠政策 世界上的大多数国家一般都规定了各种税收优惠政策,包括投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等。一般来说,发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上。而包括我国在内的许多国家,特别是发展中国家,出于迅速发展本国经济,完善产业结构,解决普遍存在的资金匮乏和技术、管理水平较为落后的问题之目的,往往对某一地区或某一行业给予普遍优惠,进而达到调控经济发展、引导跨国投资方向的目的。我国跨国公司利用这些税收优惠,结合所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定,借以减轻其在非居住国的纳税负担,减少纳税金额。本章小结 跨国税收筹划是税收筹划活动在国
21、际范围内的延伸和发展,是跨国纳税人利用各国税法规定的差别和漏洞,以种种公开的合法手段减轻国际税负的行为。跨国税收筹划与跨国纳税人采取种种隐蔽的非法手段进行的国际逃税(偷、漏税)活动具有不同的性质。各国在税制结构、税收管辖权、纳税义务确定标准、税基范围、税率、税收优惠措施、避免国际双重征税方法、税收管理水平等方面的差异,以及避税港的存在,都是跨国税收筹划产生的重要条件。因此,跨国税收筹划必须关注不同国家税制结构的差异,关注不同国家的税负,关注纳税义务的确定,关注经济性重叠征税对税负的影响,还必须关注税收协定网络。本章小结关键术语关键术语跨国税收筹划税制结构直接税间接税 税收管辖权 国际双重征税税收饶让税收协定思考题思考题1.什么是跨国税收筹划?它与一般国内税收筹划有什么区别和联系?2.跨国税收筹划产生的条件有哪些?3.进行跨国税收筹划应注意哪些问题?