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1、第三章合并财务报表(上）ContentsContents第一第一节节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并日财务报表编制合并日财务报表编制第三节第三节 合并日后财务报表编制合并日后财务报表编制第四节第四节 同一控制下合并报表同一控制下合并报表3.1 合并财务报表概述合并合并报表概念与种类报表概念与种类合并范围合并范围合并理论合并理论 母公司理论母公司理论 主体理论主体理论 所有权理论所有权理论合并报表编制原则：合并报表编制原则：P43P43合并报表的编制程序合并报表的编制程序合并财务报表的概念和种类概念概念母子公司组成的企业集团为一报告主体，以母子公母子公司组成的企业集团为一报告
2、主体，以母子公司个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业司个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的报表集团财务状况、经营成果和现金流量的报表合并合并财务报表财务报表不能替代不能替代母子公司按常规编制的财务母子公司按常规编制的财务报表报表种类种类合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表动表、合并现金流量表合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。础予以确定。核心核心：三项基本要素：三项基本要素具体具体：P40-41P40-41母公司理论观点：
3、合并报表观点：合并报表= =母公司母公司报表扩展报表扩展少数股权少数股权：负债与股东权益之间：负债与股东权益之间少数股权收益：少数股权收益：净利润中扣除净利润中扣除资产负债双重计量属性：资产负债双重计量属性：母公司拥有部分：公允价值（收购价）母公司拥有部分：公允价值（收购价）少数股东拥有部分：原账面价值少数股东拥有部分：原账面价值商誉：仅确认母公司控股部分商誉：仅确认母公司控股部分内部交易未实现利润：内部交易未实现利润：区分顺销和逆销，按比例抵销区分顺销和逆销，按比例抵销少数股权及少数股权收益少数股权：少数股权：子公司营业成果和净资产中不归属母公司的部分。子公司营业成果和净资产中不归属母公司的
4、部分。少数股权收益：少数股权收益：子公司当期营业成果中不归属于母公司的部分。子公司当期营业成果中不归属于母公司的部分。少数股权性质介于负债和股东权益之间，对它的不同少数股权性质介于负债和股东权益之间，对它的不同看法和处理，形成不同的合并报表理论看法和处理，形成不同的合并报表理论经济实体理论观点：合并报表观点：合并报表= =整个集团报表（含少数股东）整个集团报表（含少数股东）少数股权：股东权益少数股权：股东权益少数股权收益：少数股权收益：包含在合并净利润中包含在合并净利润中资产负债单一计量属性：公允价值（收购价）资产负债单一计量属性：公允价值（收购价）商誉：全额确认商誉：全额确认内部交易未实现利
5、润：内部交易未实现利润：全额在合并净利润中全额在合并净利润中抵销或按比例抵销抵销或按比例抵销合并程序和步骤前提准备：前提准备：调整调整会计政策与会计期间会计政策与会计期间子公司外币报表折算子公司外币报表折算搜集相关资料搜集相关资料步骤步骤合并合并报表工作底表报表工作底表数据过表数据过表调整分录调整分录抵销抵销分录分录计算合并计算合并填列编填列编制合并制合并报表报表需调整抵销的项目：需调整抵销的项目：P44P443.2 合并日财务报表编制编制思路编制思路全资子公司合并报表全资子公司合并报表购买成本购买成本= =净资产账面价值净资产账面价值购买成本购买成本 净资产公允净资产公允价值价值购买成本购买
6、成本 净资产公允价值调整分录：调整分录：将子公司资产负债公允价值变动模拟入账将子公司资产负债公允价值变动模拟入账母公司长期股权投资成本法转权益法母公司长期股权投资成本法转权益法权益法下，正商誉不调整，留长期股权投资账户权益法下，正商誉不调整，留长期股权投资账户抵销抵销子公司股东权益和母公司长期股权子公司股东权益和母公司长期股权投资投资例题3-2调整分录调整分录调整分录：借借：存货：存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 长期应付款长期应付款 贷贷：应收账款：应收账款 资本公积资本公积P47P47例例3-23-21111万万7 7万万1 1万万0.80.8万万18.9318.93万万0.870
7、.87万万例题3-2抵销分录借借：股本：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权贷：长期股权投资投资5050万万26.4326.43万万1212万万10.510.5万万7.57.5万万18.9318.93万万100100万万商誉商誉 P47P47例例3-23-2子公司净资子公司净资产公允价值产公允价值长期股权投资长期股权投资差额差额1.071.07万万购买成本净资产公允价值调整分录：调整分录：将子公司资产负债公允价值变动模拟入账将子公司资产负债公允价值变动模拟入账母公司长期股权投资成本法转权益法母公司长期股权投资成本法转权益法抵销抵销子公司股东权益和母公司长
8、期股权子公司股东权益和母公司长期股权投资投资例题3-3调整分录调整分录调整分录：借借：存货：存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 长期应付款长期应付款 贷贷：应收账款：应收账款 资本公积资本公积P50P50例例3-33-31111万万7 7万万1 1万万0.80.8万万18.9318.93万万0.870.87万万例题3-3权益法权益法下，长期股权投资购买成本低于账面价值部分，调权益法下，长期股权投资购买成本低于账面价值部分，调整长期股权投资，差额计入营业外收入整长期股权投资，差额计入营业外收入P50P50例例3-33-3借：长期股权投资借：长期股权投资 18.9318.93万万 贷：股本贷
9、：股本 18.9318.93万万例题3-3抵销分录借借：股本：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权贷：长期股权投资投资5050万万26.4326.43万万1212万万10.510.5万万7.57.5万万18.9318.93万万98.9398.93万万P50P50例例3-33-3子公司净资子公司净资产公允价值产公允价值长期股权投资长期股权投资无差额无差额非全资子公司合并报表调整分录：调整分录：将子公司资产负债公允价值变动模拟入账将子公司资产负债公允价值变动模拟入账母公司长期股权投资成本法转权益法母公司长期股权投资成本法转权益法抵销子公司股东权益和母公司长期
10、股权投资抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资例题3-4调整分录调整分录调整分录：借借：存货：存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 长期应付款长期应付款 贷贷：应收账款：应收账款 资本公积资本公积P53P53例例3-43-41111万万7 7万万1 1万万0.80.8万万18.9318.93万万0.870.87万万例题3-4权益法权益法下，长期股权投资购买成本高于账面价值部分，不权益法下，长期股权投资购买成本高于账面价值部分，不调整成本，含在长期股权投资账户。调整成本，含在长期股权投资账户。P53P53例例3-43-4购买成本购买成本=88=88万万净资产公允价值（净资产公允价值（8080
11、万万+18.93+18.93万）万）80%=88.5680%=88.56万万计算得正商誉，不做处理计算得正商誉，不做处理例题3-4抵销分录借借：股本：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷贷：长期股权：长期股权投资投资5050万万26.4326.43万万1212万万10.510.5万万8888万万P53P53例例3-43-4子公司净子公司净资产公允资产公允价值价值80%80%20%20%长期股权投资长期股权投资差额差额少数股东权益少数股东权益商誉商誉 19.78619.786万万8.8568.856万万98.9398.93万万第三节 合并日后财务报表编制合并当年合并
12、报表的编制合并当年合并报表的编制调整和抵销分录调整和抵销分录例题例题: :P56P56例例3-53-5合并报表工作底表的编制要点合并报表工作底表的编制要点合并以后年度，合并报表的合并以后年度，合并报表的编制编制调整和抵销分录调整和抵销分录抵销和调整分录调整子公司相关资产负债调整子公司相关资产负债计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司投资收益与子公司利润分配抵销母公司投资收益与子公司利润分配母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法调整和抵销分录u按购买日公允价值调整子公
13、司相关资产负债按购买日公允价值调整子公司相关资产负债借借：存货：存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 贷贷：应收账款：应收账款 资本公积资本公积110 000110 00070 00070 00010 00010 0008 7008 700189 300189 300调整和抵销分录u计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响 借：应收账款借：应收账款 营业成本营业成本 管理费用管理费用 财务费用财务费用 贷：贷：存货存货 固定资产固定资产 无形资产无形资产 长期应付款长期应付款 资产减值损失资产减值损失8 7008 700110 000110 0009
14、 0009 0004 0004 000110 000110 0008 7008 7007 0007 0002 0002 0004 0004 000合并分录合并分录调整和抵销分录合并 借：借：存货（期初差异存货（期初差异本期摊销）本期摊销） 固定资产（期初差异固定资产（期初差异本期摊销）本期摊销） 无形资产（期初差异无形资产（期初差异本期摊销）本期摊销） 营业成本营业成本（本期摊销）（本期摊销） 管理费用管理费用（本期摊销）（本期摊销） 财务费用财务费用（本期摊销）（本期摊销） 贷：应收账款（期初差异贷：应收账款（期初差异本期摊销）本期摊销） 资产减值损失资产减值损失（本期摊销）（本期摊销） 资
15、本公积资本公积0 063000630008000800011000011000090009000400040000 087008700189300189300调整和抵销分录u母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法。u权益法下，母公司长期股权投资余额权益法下，母公司长期股权投资余额子公司净资产账面价值子公司净资产账面价值% %正商誉正商誉公允价值变动差额公允价值变动差额 + + +投资收益投资收益+ +子公司报告净利润子公司报告净利润% %公允价值变动差额摊销公允价值变动差额摊销% %880 000880 000（228000-80000-114300228000-80000-114300）8
16、0%=90696080%=906960= =调整和抵销分录u抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益u借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 年末未分配利润年末未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益500 000500 000264 300264 300142 800142 800 115 900 115 900期末子公期末子公司净资产司净资产公允价值公允价值80%80%20%20%长期股长期股权投资权投资期末期末差额差额10230001023000商誉商誉 88 560 88 560 906 960 906 9
17、60204 600204 600调整和抵销分录u抵销投资收益与子公司利润分配抵销投资收益与子公司利润分配 借：借： 投资收益投资收益 少数股东损益少数股东损益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 股利分配股利分配 年末未分配利润年末未分配利润年初本期利润年初本期利润年末本期分配年末本期分配年初未分配本期利润年初未分配本期利润本期分配本期分配= =年末未分配利润年末未分配利润90 960 90 960 22 74022 740105 000105 00022 80022 80080 00080 000115 900115 900合并报表工作底表的编制要点“合并净额合并
18、净额”栏，要点：栏，要点：1.1.一般项目按借贷性质横向加减填列；一般项目按借贷性质横向加减填列；2.“投资收益投资收益” “长期股权投资长期股权投资子公司子公司”两个项目，两个项目，横向计算后的结果应为横向计算后的结果应为0 0；3.3.利润表中，利润表中，“净利润净利润” “未分配利润未分配利润”纵向计算填列，纵向计算填列，数额应等于母公司报表数额；数额应等于母公司报表数额；4.4.资产负债表中，资产负债表中，“股本股本” “资本公积资本公积” “盈余公积盈余公积”三个项目横向计算填列，数额应等于母公司报表数额；三个项目横向计算填列，数额应等于母公司报表数额；5.5.资产负债表中资产负债表
19、中“未分配利润未分配利润”项目数额为利润表转入；项目数额为利润表转入；6.“资产合计资产合计”与与“负债及股东权益合计负债及股东权益合计”两个项目为纵两个项目为纵向合计数，数额相等。向合计数，数额相等。合并以后年度调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司投资收益与子公司利润分配抵销母公司投资收益与子公司利润分配母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法例3-6调整和抵销分录 借：借：存货（期初差异存货（期初差异已摊销）已摊销） 固定资产（期初差异固定资产（
20、期初差异已摊销）已摊销） 无形资产（期初差异无形资产（期初差异已摊销）已摊销） 营业成本营业成本（本期摊销）（本期摊销） 管理费用管理费用（本期摊销）（本期摊销） 财务费用财务费用（本期摊销）（本期摊销） 年初未分配利润（以前年度摊销）年初未分配利润（以前年度摊销） 贷：应收账款（期初差异贷：应收账款（期初差异已摊销）已摊销） 资产减值损失资产减值损失（本期摊销）（本期摊销） 资本公积资本公积0 05600056000600060000 090009000400040000 00 0189300189300114300114300例3-6调整和抵销分录u母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法
21、。u权益法下，母公司长期股权投资余额权益法下，母公司长期股权投资余额子公司净资产账面价值子公司净资产账面价值% %正商誉正商誉公允价值变动差额公允价值变动差额 + + +投资收益投资收益+ +子公司报告净利润子公司报告净利润% %公允价值变动差额摊销公允价值变动差额摊销% %880 000880 000（228000-80000-114300228000-80000-114300）80%=90696080%=906960906960 906960 （281700-120000-13000281700-120000-13000）80%=102592080%=1025920例3-6调整和抵销分录u
22、抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益u借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 年末未分配利润年末未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益500 000500 000264 300264 300170 970170 970 236 430 236 430期末子公期末子公司净资产司净资产公允价值公允价值80%80%20%20%长期股长期股权投资权投资期末期末差额差额11717001171700商誉商誉 88 560 88 560 1 025 920 1 025 920234 340234 340例3-6调整和抵销分
23、录u抵销投资收益与子公司利润分配抵销投资收益与子公司利润分配 借：借： 投资收益投资收益 少数股东损益少数股东损益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 股利分配股利分配 年末未分配利润年末未分配利润年初本期利润年初本期利润年末本期分配年末本期分配年初未分配本期利润年初未分配本期利润本期分配本期分配= =年末未分配利润年末未分配利润214 960214 96053 74053 740115 900115 90028 17028 170120 000120 000236 430236 430第四节 合并财务报表（同一控制下）调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司投资收益与子公司利润分配抵销母公司投资收益与子公司利润分配母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法 账面价值计价，不需另行调整账面价值计价，不需另行调整例题例题P6469P6469