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1、 合并会计报表合并会计报表 一、合并财务报表的概念一、合并财务报表的概念 二、合并报表理论二、合并报表理论 三、三、合并程序 四、合并报表的抵销分录 2一、合并财务报表的概念一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。子公司是指被母公司控制的企业。合并会计报表的会计主体是整个企业集团，所以合并会计报
2、表的会计主体是整个企业集团，所以集团内部的交易都应该抵消掉，视同没有发生过。集团内部的交易都应该抵消掉，视同没有发生过。合并范围：合并范围：母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并
3、范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：公司的合并财务报表的合并范围：1已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定
4、为本公司的子公司。2已宣告破产的原子公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：公司的合并财务报表的合并范围：已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。3母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。二、合并报表理论1 1、母公司
5、、母公司(业主权业主权)理论理论2 2、实体、实体(集团整体集团整体,主体主体)理论理论3 3、所有权理论、所有权理论1.母公司(业主权)理论例如例如:我国我国A A公司原先将它的产品直接出口到美国，通过国际结算收回货公司原先将它的产品直接出口到美国，通过国际结算收回货款，并取得利润。款，并取得利润。现在假定现在假定A A公司在美国建立一家经销其商品并由它公司在美国建立一家经销其商品并由它100%100%控股的子公控股的子公司，司，A A公司通过集团内部销售的结算收回按转让价格计算的货款，又从公司通过集团内部销售的结算收回按转让价格计算的货款，又从子公司经营利润中派得股利并如数汇回国内。子公司
6、经营利润中派得股利并如数汇回国内。这样，国外子公司所从事的经营活动，与母公司直接从事的国外经这样，国外子公司所从事的经营活动，与母公司直接从事的国外经营活动十分类似，它不过是母公司经营活动的扩展。营活动十分类似，它不过是母公司经营活动的扩展。n (1)(1)基本要点基本要点n 站在母公司股东的立场上，将站在母公司股东的立场上，将合并报表视合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展，从母从母公司角度公司角度来来考虑考虑合并报表的合并报表的合并范围和合并方法合并范围和合并方法。1.母公司(业主权)理论(2)(2)具体内容具体内容强调母公司股东的权益强调母公司
7、股东的权益,少数股东权益被视为负债少数股东权益被视为负债;合并资产负债表中的股东权益合并资产负债表中的股东权益,反映的只是母公司的股东权益。反映的只是母公司的股东权益。各子公司的少数股东权益，被排除在合并股东权益之外，而是作为各子公司的少数股东权益，被排除在合并股东权益之外，而是作为独立的项目列示在负债和股东权益之间，以表明其与集团以外债权独立的项目列示在负债和股东权益之间，以表明其与集团以外债权人的负债有所区别，但既然被排除在股东权益之外，其性质应视同人的负债有所区别，但既然被排除在股东权益之外，其性质应视同负债。负债。强调母公司股东的收益强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益少数股东
8、所享有的净收益从合并净收益中从合并净收益中扣除扣除,在合并利润表中在合并利润表中被视为费用被视为费用;对于内部销售收入的抵销对于内部销售收入的抵销,只只抵销多数股权的份额抵销多数股权的份额;在确定合并范围时在确定合并范围时,通常以通常以法定控制或实际控制为基础法定控制或实际控制为基础,只有持有只有持有被投资方多数控股股权或表决权被投资方多数控股股权或表决权,或具有实际控制权时或具有实际控制权时,才相应把这才相应把这一企业纳入合并范围一企业纳入合并范围.2.实体(集团整体,主体)理论(1)(1)基本点基本点:将合并报表视为将合并报表视为企业集团各成员企业构成的经济联企业集团各成员企业构成的经济联
9、合体合体的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成的经济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对的经济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对构成企业集团的构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待多数或少数股权一律同等对待。n例如例如:n 我国一家跨行业多种经营的跨国公司在美国收购一我国一家跨行业多种经营的跨国公司在美国收购一家公司，控股略超过家公司，控股略超过50%50%，这家子公司的生产要素，这家子公司的生产要素(原料原料,人工人工,生产设备等生产设备等)多在当地取得多在当地取得,生产的产品自行组织销生产的产品自行组织销售，与其母公司的关系
10、仅限于从经营利润中派给股利。售，与其母公司的关系仅限于从经营利润中派给股利。n 这样，子公司的经营活动是相对地独立于母公司经这样，子公司的经营活动是相对地独立于母公司经营活动之外的整体。营活动之外的整体。2.实体(集团整体,主体)理论(2)(2)具体内容具体内容少数股东权益被视为股东权益的一部分少数股东权益被视为股东权益的一部分。也就是说：子公司资产负债表中少数股东权益包括也就是说：子公司资产负债表中少数股东权益包括在合并资产负债表的股东权益内。在合并资产负债表的股东权益内。少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益。也就是说：少数股东所享有的净收
11、益应该包括在合也就是说：少数股东所享有的净收益应该包括在合并净收益中。并净收益中。对于对于内部销售收入内部销售收入,应全部抵销应全部抵销3.所有权理论 它是指在编制合并会计报表时既它是指在编制合并会计报表时既不强调不强调企业集团中企业集团中存在的存在的法定控制关系法定控制关系，也，也不强调不强调企业集团的企业集团的各成员企业各成员企业所构成的经济实体所构成的经济实体，而是，而是强调强调编制合并会计报表的企业编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有具有重大影响的所有权权。在这种理论下，对于其拥有所有权的企业的资产负在这种理论下，对于其拥
12、有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表，债和当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表，即即采用比例合并法采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。权益。三、合并程序三、合并程序1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。第一步第一步,将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数;第二步第二步,编制编制抵销会计分录抵销会计分
13、录,过入工作底稿过入工作底稿,并计算出合并数并计算出合并数;第三步第三步,将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表.项目项目母公母公司司子公司子公司调整分录调整分录合计数合计数抵销分录抵销分录合并合并数数借方借方贷方贷方借方借方贷方贷方资产资产流动资流动资产产货币资货币资金金短期投短期投资资.工作底稿的格式工作底稿的格式2、调整个别报表调整个别报表（1）对于）对于同一控制下同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应
14、以有关子公司的个别财务报表为基础，时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要不需要进行调进行调整；整；（2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致不一致的情况的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行期间，对子公司的个别财务报表进行调整调整。（3）对于）对于非同一控制下非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报
15、表进行行调整调整，（4）应当根据母公司在）应当根据母公司在购买日购买日设置的备查簿中登记的该子公司设置的备查簿中登记的该子公司有关有关可辨认资产、负债的公允价值可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报，对子公司的个别财务报表进行表进行调整调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。应有的金额。（5）按照公允价值）按照公允价值调整子公司调整子公司的净利润的净利润（6）按）按权益法调整权益法调整对子公司的长期股权投资，对子公司的长期
16、股权投资，对于应享有子公司当期实现净利润的份额对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益（7）对于当期收到子公司分派的现金股利或利）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润润 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（8）对于子公司除净损益以外所有者权益的其）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额：应享有或应承担的份额：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积 例1:假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公
17、司。207年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。207年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在207年1月1日办公楼的公允价值700万元，帐面价值600万元。207年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。207年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，
18、向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。207年12月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700万元一600万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：借：管理费用 5 贷：固定资产累计折旧 5 据此，以S公司207年
19、1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司207年的净利润为995万元(1 000万元一5万元)。207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：借：长期股权投资S公司 796 贷：投资收益S公司 796 确认P公司在207年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(99580)。借：投资收益S公司 480 贷：长期股权投资S公司 480 确认P公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益48
20、0万元。借：长期股权投资S公司 80 贷：资本公积其他资本公积S公司 80 确认P公司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元80)。在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资S公司 396(796480+80)贷：未分配利润年初 316 资本公积其他资本公积S公司 803、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额
21、。4、编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。5、计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。四、合并报表的抵销分录四、合并报表的抵销分录 按与报表之间的关系分为：按与报表之间的关系分为：1 1、编制资产负债表需进行抵销的项目、编制资产负债表需进行抵销的项目2 2、编制合并利润表和合并利
22、润分配表需进行、编制合并利润表和合并利润分配表需进行 抵销的项目抵销的项目3 3、编制合并现金流量表需进行抵销的项目、编制合并现金流量表需进行抵销的项目按经济业务事项的类别分为按经济业务事项的类别分为：1 1、集团内部投资事项的抵销、集团内部投资事项的抵销2 2、集团内部交易事项的抵销、集团内部交易事项的抵销3 3、集团内部借贷事项的抵销、集团内部借贷事项的抵销4 4、编制合并所有者权益变动表需进行抵销的项目、编制合并所有者权益变动表需进行抵销的项目（一）投资与受资的抵销（一）投资与受资的抵销1、如果是在全资子公司的情况下，借：股本（子公司资产负债表）（子公司资产负债表）资本公积（子公司资产负
23、债表）（子公司资产负债表）盈余公积（子公司资产负债表）（子公司资产负债表）未分配利润年末数（子公司资产负债表）（子公司资产负债表）商誉（借贷之差）（借贷之差）贷：长期股权投资（权益法调整后）未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（负商誉）2、子公司为非全资子公司、子公司为非全资子公司长期股权投资金额长期股权投资金额不等于不等于子公司所有者权益份额子公司所有者权益份额抵销分录为：抵销分录为：借：实收资本（子公司资产负债表）借：实收资本（子公司资产负债表）n 资本公积资本公积 （子公司资产负债表）（子公司资产负债表）n 盈余公积盈余公积 （子公司资产负债表）（子公司资产负债表）n 未分配利润未
24、分配利润 （子公司资产负债表）（子公司资产负债表）n 商誉（借贷之差）商誉（借贷之差）n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司资产负债表按权益法调整后）（母公司资产负债表按权益法调整后）n 少数股东权益（子公司净资产少数股东权益（子公司净资产少数股东权益持股比例）少数股东权益持股比例）未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（负商誉）此时注意编制抵销会计分录的程序此时注意编制抵销会计分录的程序：首先首先注销双方报表上的项目；注销双方报表上的项目；其次其次计算少数股东权益；计算少数股东权益；再次再次计算借贷方差额计入商誉。计算借贷方差额计入商誉。要关注少数股东权益以及商誉要关注少数股东权
25、益以及商誉例题例题2：沿用(例1）207年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3 396万元(投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3 276万元(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)80之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20的部分，即819万元(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧
26、额5万元)20则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：借：股本 2 000 资本公积年初 1 600 本年 100 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润年末 295 商誉 120 贷：长期股权投资 3 396 少数股东权益 819 注：商誉120万元3 000万元一(S公司20 7年1月1日的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)80。合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。（二）.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
27、在合并资产负债表时，已进行在合并资产负债表时，已进行母公司长期股权投资母公司长期股权投资项项目与目与子公司所有者权益子公司所有者权益的抵销。抵销分录中的未分配的抵销。抵销分录中的未分配利润，实质上是子公司年末未分配利润。利润，实质上是子公司年末未分配利润。年末未分配利润年末未分配利润=年初未分配利润年初未分配利润+本期实现净利润本期实现净利润-本期本期已分配利润已分配利润 母公司长期股权投资母公司长期股权投资项目与项目与子公司所有者权益子公司所有者权益抵销的抵销的会计分录反映的是子公司未分配利润计算的结果。至会计分录反映的是子公司未分配利润计算的结果。至于未分配利润计算过程的抵销还没有反映出来
28、。于未分配利润计算过程的抵销还没有反映出来。现在进行母公司投资收益与子公司利润分配的抵销实现在进行母公司投资收益与子公司利润分配的抵销实际上是际上是抵销计算的过程抵销计算的过程。1 1、为什么要抵销？、为什么要抵销？2、如何抵销子公司年末未分配利润的计算公式为：子公司年末未分配利润的计算公式为：年末未分配利润年末未分配利润=年初未分配利润年初未分配利润+本期实现净利润本期实现净利润-本期已分配利润本期已分配利润分解为分解为:母公司的投资收益母公司的投资收益 少数股东收益少数股东收益分解为分解为:提取盈余公积提取盈余公积 应付利润应付利润(股利股利)n少数股东收益少数股东收益=子公司净利润子公司
29、净利润*少数股东持股比少数股东持股比例例n在母公司理论下视为费用在母公司理论下视为费用一般抵销会计分录为：借：投资收益（只是长期股权投资的投资收益）借：投资收益（只是长期股权投资的投资收益）少数股东收益少数股东收益 未分配利润未分配利润年初（期初）年初（期初）贷：应付利润（属于利润分配的项目）贷：应付利润（属于利润分配的项目）提取盈余公积（属于利润分配的项目）提取盈余公积（属于利润分配的项目）未分配利润未分配利润年末（期末）年末（期末）需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提润分
30、配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积提取盈余公积”、“对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配”和和“未分配利润未分配利润年末年末”项目，项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。提取盈余公积的金额调整回来。例题例题3：S公司为非全资子公司，P公司拥有其80的股份。在例题1、2中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316 7元(995万元80一480万元)，S公司本期少数股东损益为79万元(99
31、5万元20一120万元)。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润295万元(300万元一5万元)。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：借：投资收益 796 少数股东损益 199 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 100 对所有者(或股东)的分配 600 未分配利润年末 295（三）集团内部债权性投资的抵销集团内部债权性投资包括：集团内部债权性投资包括：母公司购买子公司发行的债券；母公司购买子公司发行的债券；子公司购买母公司发行的债券；子公司购买母公司发行的债券；子公司购买其他子公司发行的债券。子公司购买其他子公司发行的债券。以
32、母公司购买子公司发行的债券为例，抵销会计以母公司购买子公司发行的债券为例，抵销会计分录的项目有：分录的项目有：1 1、母公司债权投资与子公司的长期负债的抵销；、母公司债权投资与子公司的长期负债的抵销；2 2、母公司投资收益与子公司利息费用的抵销。、母公司投资收益与子公司利息费用的抵销。（三）集团内部债权性投资的抵销1 1、母公司、母公司持有至到期投资持有至到期投资与子公司的长期负债的抵销：与子公司的长期负债的抵销：借借:应付债券应付债券(子公司资产负债表中向母公司的融资子公司资产负债表中向母公司的融资)财务费用财务费用(借贷之差借贷之差)贷贷:持有至到期投资等持有至到期投资等(母公司资产负债表
33、向子公司的投资资母公司资产负债表向子公司的投资资)投资收益投资收益(借贷之差借贷之差)2 2、母公司投资收益与子公司利息费用的抵销、母公司投资收益与子公司利息费用的抵销借借:投资收益投资收益(母公司利润表反映对子公司的债权利息收母公司利润表反映对子公司的债权利息收入入)贷贷:财务费用财务费用(子公司利润表计提的对母公司债权利息子公司利润表计提的对母公司债权利息费用费用)在建工程在建工程(母公司负债表计提的对母公司债权利息母公司负债表计提的对母公司债权利息费用费用)（四）、集团内部交易事项的抵销集团内部交易事项是指集团内各企业之间的商品集团内部交易事项是指集团内各企业之间的商品购销、内部租赁等业
34、务事项。购销、内部租赁等业务事项。1 1、内部存货交易事项、内部存货交易事项2 2、内部固定资产交易事项、内部固定资产交易事项3 3、内部无形资产交易事项、内部无形资产交易事项4 4、内部租赁交易事项、内部租赁交易事项1、内部债权与债务项目的抵销处理。应收帐款与应付帐款应收帐款与应付帐款预付帐款和预收帐款预付帐款和预收帐款应收票据和应付票据应收票据和应付票据应付债券与长期投资应付债券与长期投资（债券投资）（债券投资）应收股利与应付股利应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款其他应收款与其他应付款 内内部部债债权权与与债债务务项项目目母公司与子公司母公司与子公司子公司相互之间子公司相互之间 （1
35、）内部应收帐款、坏帐准备的抵销处理 A、初次编制合并财务报表时应收账款与应付账、初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理：在应收账款计提坏账准备的情况款的抵销处理：在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收 账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记款抵销时，其抵销分录为：借记“应
36、付账款应付账款”项目，项目，贷记贷记“应收账款应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记准备抵销时，其抵销分录为：借记“坏账准备坏账准备”项项目，贷记目，贷记“资产减值损失资产减值损失”项目。项目。(例例4)P公司公司207年个别资产负债表中应收账款年个别资产负债表中应收账款475 万元为万元为207年向年向S公司销售商品发生的应公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款公司对该笔应收账款计提的坏账准备为计提的坏账准备为25 元。元。S公司公司207年个别年个别资产负债表中应付账款资产负债表中应付账款5
37、00万元系万元系207年向年向P购进商品存货发生的应付购货款。购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，应将内部应收账款在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25（2）内部应收票据与应付票据的抵销一般抵销会计分录为：一般抵销会计分录为：借：应付票据借：应付票据 贷：应收票据贷：应
38、收票据B、连续编制合并财务报表时内部应、连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理收账款坏账准备的抵销处理从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经由于利润表和所有
39、者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就济成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润是本期所有者权益变动表期初未分配利润(假定不存在会计政假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况策变更和前期差错更正的情况)。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出
40、的期初未分配利以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。金额。分三步进行：分三步进行：首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借
41、记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款坏账准备”项目，贷记“未分配利润年初”项目。分三步进行：分三步进行：再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账
42、款坏账准备”项目。在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录 与第二期编制的抵销分录相同。例5：母公司与子公司的内部债权债务（应收帐款、应付母公司与子公司的内部债权债务（应收帐款、应付帐款）资料为：帐款）资料为：0707年余额年余额100100万元万元;0808年余额年余额200200万元万元;0909年年100100万元万元;坏帐提取比例为坏帐提取比例为0.5%0.5%。（1 1）抵销业务发生在当期抵销业务发生在当期
43、 （把（把0707年作为第一期）年作为第一期）债权债务抵销债权债务抵销 借：应付帐款借：应付帐款 100 100 贷：应收帐款贷：应收帐款 100 100多提坏帐抵销多提坏帐抵销 借：应收帐款借：应收帐款-坏帐准备坏帐准备 0.5 0.5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 0.5 0.5（2）连续期间的抵销(08年为第二期)内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销 借：应付帐款借：应付帐款 200 200 贷：应收帐款贷：应收帐款 200 200多提坏帐的抵销多提坏帐的抵销 抵销上期（抵销上期（0707年）年）借：借：应收帐款应收帐款-坏帐准备坏帐准备 0.5 0.5 贷：未分配利润年初贷：未分配
44、利润年初0.50.5 抵销本期（抵销本期（0808年）年）借：借：应收帐款应收帐款-坏帐准备坏帐准备 0.5 0.5 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 0.50.5连续期间的抵销(09年为第三期)内部债权债务的抵销内部债权债务的抵销 借：应付帐款借：应付帐款 100 100 贷：应收帐款贷：应收帐款 100 100多提坏帐的抵销多提坏帐的抵销 抵销上期（抵销上期（0707、0808年）年）借：借：应收帐款应收帐款-坏帐准备坏帐准备 1 1 贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初1 1 抵销本期（抵销本期（0909年）年）借：资产减值损失借：资产减值损失 0.50.5 贷：贷：应收帐款应收帐款-坏
45、帐准备坏帐准备 0.5 0.5（3）内部预收帐款与预付帐款的抵销一般抵销会计分录为：一般抵销会计分录为：借：预收帐款借：预收帐款 贷：预付帐款贷：预付帐款（4）内部其他应收帐款与其他应付帐款的抵销一般抵销会计分录为：一般抵销会计分录为：借：其他应付帐款借：其他应付帐款 贷：其他应收帐款贷：其他应收帐款如果坏帐准备采用备抵法核算，还需对多提坏帐进行抵销，如果坏帐准备采用备抵法核算，还需对多提坏帐进行抵销，抵销会计分录为两笔抵销会计分录为两笔借：其他应付帐款借：其他应付帐款 贷：其他应收帐款贷：其他应收帐款同时同时借：其他应收帐款借：其他应收帐款-坏帐准备坏帐准备 贷：管理费用贷：管理费用、内部销
46、售收入及存货中未实现内部销售利润的抵销处理内部销售收入是指企业集团内部母公司与子公司、子内部销售收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间（以下称成员企业）发生的购销活动所公司相互之间（以下称成员企业）发生的购销活动所产生的销售收入。产生的销售收入。在企业集团成员企业之间发生内部销售收入的情况下，在企业集团成员企业之间发生内部销售收入的情况下，各成员企业都从自身的角度，以自身独立的会计主体各成员企业都从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算，反映损益情况。进行核算，反映损益情况。但从企业集团整体来看，只有对企业集团外部销售的但从企业集团整体来看，只有对企业集团外部销售的利润，才是真正
47、的利润。成员企业之间发生内部购销利润，才是真正的利润。成员企业之间发生内部购销活动时，对于购货企业来说，可能出现当期未能销售活动时，对于购货企业来说，可能出现当期未能销售出去，形成购货企业存货的情况，这样，购货企业的出去，形成购货企业存货的情况，这样，购货企业的存货价值中就包含有销售企业的销售毛利，即存货中存货价值中就包含有销售企业的销售毛利，即存货中包含有未实现的内部销售利润。包含有未实现的内部销售利润。在编制合并会计报表时，对于内部销售收入及存货中在编制合并会计报表时，对于内部销售收入及存货中未实现内部销售利润，需进行抵销处理。未实现内部销售利润，需进行抵销处理。A、当期内部购进商品并形成
48、存货情况下的抵销处理在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。(例6)S207年向P公司销售商 1 000 万元，其销售成本为800 万元，该商品的销售毛利率为20。P公司购进的该商 207年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收 入 1 000 贷：营业成本 1 000 借：营业成本 200 贷：存货 200B连续编制连续编
49、制合并财务报表时内部购合并财务报表时内部购进商品的抵销处理进商品的抵销处理首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：B连续编制连续编制合并财务报表时内部购合并财务报表时内部购进商品的抵销处理进商品的抵销处理(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润年初”项目，贷记“营业成本”项目。(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、
50、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业 收入”项目，贷记“营业成本”项目。(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内 部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购人存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。C、存货跌价准备的抵销1 1、存货跌价准备抵销时应考虑的三个、存货跌价准备抵销时应考虑的三个“价值价值”（1 1）可变现净值）可变现净值（2 2）购买企业内部购买存货成本）购买企业内部购买存货成本（3 3）出售企业原有出售存货成本）