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1、第三章合并财务报表(上）ContentsContents第一第一节 合并合并财务报表概述表概述第二第二节 合并日合并日财务报表表编制制第三第三节 合并日后合并日后财务报表表编制制第四第四节 同一控制下合并同一控制下合并报表表3.1 合并财务报表概述合并合并报表概念与种表概念与种类合并范合并范围合并理合并理论母公司理母公司理论主体理主体理论所有所有权理理论合并合并报表表编制原制原则：P43合并合并报表的表的编制程序制程序合并财务报表的概念和种类概念概念母子公司母子公司组成的企成的企业集集团为一一报告主体，以母子公告主体，以母子公司个司个别报表表为基基础，由母公司，由母公司编制的制的综合反映企合反
2、映企业集集团财务状况、状况、经营成果和成果和现金流量的金流量的报表表合并合并财务报表表不能替代不能替代母子公司按常母子公司按常规编制的制的财务报表表种种类合并合并资产负债表、合并利表、合并利润表、合并所有者表、合并所有者权益益变动表、合并表、合并现金流量表金流量表合并范围合并合并财务报表的合并范表的合并范围应当以控制当以控制为基基础予以确定。予以确定。核心核心：三：三项基本要素基本要素具体具体：P40-41母公司理论观点：合并点：合并报表表=母公司母公司报表表扩展展少数股少数股权：负债与股与股东权益之益之间少数股少数股权收益：收益：净利利润中扣除中扣除资产负债双重双重计量属性：量属性：母公司母
3、公司拥有部分：公允价有部分：公允价值（收（收购价）价）少数股少数股东拥有部分：原有部分：原账面价面价值商誉：商誉：仅确确认母公司控股部分母公司控股部分内部交易未内部交易未实现利利润：区分区分顺销和逆和逆销，按比例抵，按比例抵销少数股权及少数股权收益少数股少数股权：子公司子公司营业成果和成果和净资产中不中不归属母公司的部分。属母公司的部分。少数股少数股权收益：收益：子公司当期子公司当期营业成果中不成果中不归属于母公司的部分。属于母公司的部分。少数股少数股权性性质介于介于负债和股和股东权益之益之间，对它的不同它的不同看法和看法和处理，形成不同的合并理，形成不同的合并报表理表理论经济实体理论观点：合
4、并点：合并报表表=整个集整个集团报表（含少数股表（含少数股东）少数股少数股权：股：股东权益益少数股少数股权收益：收益：包含在合并包含在合并净利利润中中资产负债单一一计量属性：公允价量属性：公允价值（收（收购价）价）商誉：全商誉：全额确确认内部交易未内部交易未实现利利润：全全额在合并在合并净利利润中中抵抵销或按比例抵或按比例抵销合并程序和步骤前提准前提准备：调整整会会计政策与会政策与会计期期间子公司外子公司外币报表折算表折算搜集相关搜集相关资料料步步骤合并合并报表工作底表表工作底表数据数据过表表调整分整分录抵抵销分分录计算合并算合并填列填列编制合并制合并报表表需需调整抵整抵销的的项目：目：P44
5、3.2 合并日财务报表编制编制思路制思路全全资子公司合并子公司合并报表表购买成本成本=净资产账面价面价值购买成本成本净资产公允公允价价值购买成本成本净资产公允价值调整分整分录：将子公司将子公司资产负债公允价公允价值变动模模拟入入账母公司母公司长期股期股权投投资成本法成本法转权益法益法权益法下，正商誉不益法下，正商誉不调整，留整，留长期股期股权投投资账户抵抵销子公司股子公司股东权益和母公司益和母公司长期股期股权投投资例题3-2调整分录调整分整分录：借借：存：存货固定固定资产无形无形资产长期期应付款付款 贷：应收收账款款 资本公本公积P47P47例例3-23-21111万万7 7万万1 1万万0.
6、80.8万万18.9318.93万万0.870.87万万例题3-2抵销分录借借：股本：股本资本公本公积盈余公盈余公积未分配利未分配利润贷：长期股期股权投投资5050万万26.4326.43万万1212万万10.510.5万万7.57.5万万18.9318.93万万100100万万商誉商誉 P47P47例例3-23-2子公司净资子公司净资产公允价值产公允价值长期股权投资长期股权投资差额差额1.071.07万万购买成本净资产公允价值调整分整分录：将子公司将子公司资产负债公允价公允价值变动模模拟入入账母公司母公司长期股期股权投投资成本法成本法转权益法益法抵抵销子公司股子公司股东权益和母公司益和母公司
7、长期股期股权投投资例题3-3调整分录调整分整分录：借借：存：存货固定固定资产无形无形资产长期期应付款付款 贷：应收收账款款 资本公本公积P50P50例例3-33-31111万万7 7万万1 1万万0.80.8万万18.9318.93万万0.870.87万万例题3-3权益法权益法下，益法下，长期股期股权投投资购买成本低于成本低于账面价面价值部分，部分，调整整长期股期股权投投资，差，差额计入入营业外收入外收入P50例例3-3借：借：长期股期股权投投资18.93万万 贷：股本：股本18.93万万例题3-3抵销分录借借：股本：股本资本公本公积盈余公盈余公积未分配利未分配利润贷：长期股期股权投投资505
8、0万万26.4326.43万万1212万万10.510.5万万7.57.5万万18.9318.93万万98.9398.93万万P50P50例例3-33-3子公司净资子公司净资产公允价值产公允价值长期股权投资长期股权投资无差额无差额非全资子公司合并报表调整分整分录：将子公司将子公司资产负债公允价公允价值变动模模拟入入账母公司母公司长期股期股权投投资成本法成本法转权益法益法抵抵销子公司股子公司股东权益和母公司益和母公司长期股期股权投投资例题3-4调整分录调整分整分录：借借：存：存货固定固定资产无形无形资产长期期应付款付款 贷：应收收账款款 资本公本公积P53P53例例3-43-41111万万7 7
9、万万1 1万万0.80.8万万18.9318.93万万0.870.87万万例题3-4权益法权益法下，益法下，长期股期股权投投资购买成本高于成本高于账面价面价值部分，不部分，不调整成本，含在整成本，含在长期股期股权投投资账户。P53例例3-4购买成本成本=88万万净资产公允价公允价值（80万万+18.93万）万）80%=88.56万万计算得正商誉，不做算得正商誉，不做处理理例题3-4抵销分录借借：股本：股本资本公本公积盈余公盈余公积未分配利未分配利润贷：长期股期股权投投资5050万万26.4326.43万万1212万万10.510.5万万8888万万P53P53例例3-43-4子公司净子公司净资
10、产公允资产公允价值价值80%80%20%20%长期股权投资长期股权投资差额差额少数股东权益少数股东权益商誉商誉 19.78619.786万万8.8568.856万万98.9398.93万万第三节 合并日后财务报表编制合并当年合并合并当年合并报表的表的编制制调整和抵整和抵销分分录例例题:P56例例3-5合并合并报表工作底表的表工作底表的编制要点制要点合并以后年度，合并合并以后年度，合并报表的表的编制制调整和抵整和抵销分分录抵销和调整分录调整子公司相关资产负债调整子公司相关资产负债计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益
11、抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司投资收益与子公司利润分配抵销母公司投资收益与子公司利润分配母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法调整和抵销分录u按按购买日公允价日公允价值调整子公司相关整子公司相关资产负债借借：存：存货 固定固定资产 无形无形资产 贷：应收收账款款 资本公本公积110 000110 00070 00070 00010 00010 0008 7008 700189 300189 300调整和抵销分录u计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响计算公允价值差额对子公司账面净损益的影响 借：借：应收收账款款 营业成本成本 管理管理费用用 财务费用用 贷：存货存货 固定
12、资产固定资产 无形资产无形资产 长期应付款长期应付款 资产减值损失资产减值损失8 7008 700110 000110 0009 0009 0004 0004 000110 000110 0008 7008 7007 0007 0002 0002 0004 0004 000合并分录合并分录调整和抵销分录合并 借：借：存货（期初差异存货（期初差异本期摊销）本期摊销）固定资产（期初差异固定资产（期初差异本期摊销）本期摊销）无形资产（期初差异无形资产（期初差异本期摊销）本期摊销）营业成本营业成本（本期摊销）（本期摊销）管理费用管理费用（本期摊销）（本期摊销）财务费用财务费用（本期摊销）（本期摊销）贷
13、：应收账款（期初差异贷：应收账款（期初差异本期摊销）本期摊销）资产减值损失资产减值损失（本期摊销）（本期摊销）资本公积资本公积0 063000630008000800011000011000090009000400040000 087008700189300189300调整和抵销分录u母公司成本法母公司成本法调权益法益法。u权益法下，母公司益法下，母公司长期股期股权投投资余余额子公司子公司净资产账面价面价值%正商誉正商誉公允价公允价值变动差差额+投投资收益收益+子公司子公司报告告净利利润%公允价公允价值变动差差额摊销%880 000880 000（228000-80000-1143002280
14、00-80000-114300）80%=90696080%=906960=调整和抵销分录u抵抵销母公司母公司长期股期股权投投资与子公司股与子公司股东权益益u借：股本借：股本 资本公本公积 盈余公盈余公积 年末未分配利年末未分配利润 贷：长期股期股权投投资 少数股少数股东权益益500 000500 000264 300264 300142 800142 800 115 900 115 900期末子公期末子公司净资产司净资产公允价值公允价值80%80%20%20%长期股权长期股权投资期末投资期末差额差额10230001023000商誉商誉 88 560 88 560 906 960 906 960
15、204 600204 600调整和抵销分录u抵抵销投投资收益与子公司利收益与子公司利润分配分配 借：借：投投资收益收益 少数股少数股东损益益 年初未分配利年初未分配利润 贷：提取盈余公：提取盈余公积 股利分配股利分配 年末未分配利年末未分配利润年初本期利润年初本期利润年末本期分配年末本期分配年初未分配本期利润年初未分配本期利润本期分配本期分配=年末未分配利润年末未分配利润90 960 90 960 22 74022 740105 000105 00022 80022 80080 00080 000115 900115 900合并报表工作底表的编制要点“合并合并净额”栏，要点：，要点：1.1.一
16、般一般项目按借目按借贷性性质横向加减填列；横向加减填列；2.“投投资收益收益”“长期股期股权投投资子公司子公司”两个两个项目，横目，横向向计算后的算后的结果果应为0；3.3.利利润表中，表中，“净利利润”“未分配利未分配利润”纵向向计算填列，算填列，数数额应等于母公司等于母公司报表数表数额；4.4.资产负债表中，表中，“股本股本”“资本公本公积”“盈余公盈余公积”三个三个项目横向目横向计算填列，数算填列，数额应等于母公司等于母公司报表数表数额；5.5.资产负债表中表中“未分配利未分配利润”项目数目数额为利利润表表转入；入；6.“资产合合计”与与“负债及股及股东权益合益合计”两个两个项目目为纵向
17、合向合计数，数数，数额相等。相等。合并以后年度调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司投资收益与子公司利润分配抵销母公司投资收益与子公司利润分配母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法例3-6调整和抵销分录 借：借：存货（期初差异存货（期初差异已摊销）已摊销）固定资产（期初差异固定资产（期初差异已摊销）已摊销）无形资产（期初差异无形资产（期初差异已摊销）已摊销）营业成本营业成本（本期摊销）（本期摊销）管理费用管理费用（本期摊销）（本期摊销）财务费用财务费
18、用（本期摊销）（本期摊销）年初未分配利润（以前年度摊销）年初未分配利润（以前年度摊销）贷：应收账款（期初差异贷：应收账款（期初差异已摊销）已摊销）资产减值损失资产减值损失（本期摊销）（本期摊销）资本公积资本公积0 05600056000600060000 090009000400040000 00 0189300189300114300114300例3-6调整和抵销分录u母公司成本法母公司成本法调权益法益法。u权益法下，母公司益法下，母公司长期股期股权投投资余余额子公司子公司净资产账面价面价值%正商誉正商誉公允价公允价值变动差差额+投投资收益收益+子公司子公司报告告净利利润%公允价公允价值变动
19、差差额摊销%880 000880 000（228000-80000-114300228000-80000-114300）80%=90696080%=906960906960 906960（281700-120000-13000281700-120000-13000）80%=102592080%=1025920例3-6调整和抵销分录u抵抵销母公司母公司长期股期股权投投资与子公司股与子公司股东权益益u借：股本借：股本 资本公本公积 盈余公盈余公积 年末未分配利年末未分配利润 贷：长期股期股权投投资 少数股少数股东权益益500 000500 000264 300264 300170 970170 9
20、70 236 430 236 430期末子公期末子公司净资产司净资产公允价值公允价值80%80%20%20%长期股权长期股权投资期末投资期末差额差额11717001171700商誉商誉 88 560 88 560 1 025 920 1 025 920234 340234 340例3-6调整和抵销分录u抵抵销投投资收益与子公司利收益与子公司利润分配分配 借：借：投投资收益收益 少数股少数股东损益益 年初未分配利年初未分配利润 贷：提取盈余公：提取盈余公积 股利分配股利分配 年末未分配利年末未分配利润年初本期利润年初本期利润年末本期分配年末本期分配年初未分配本期利润年初未分配本期利润本期分配本期分配=年末未分配利润年末未分配利润214 960214 96053 74053 740115 900115 90028 17028 170120 000120 000236 430236 430第四节 合并财务报表（同一控制下）调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响调整子公司相关资产负债及对子公司账面净损益的影响抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销母公司投资收益与子公司利润分配抵销母公司投资收益与子公司利润分配母公司成本法调权益法母公司成本法调权益法 账面价值计价，不需另行调整账面价值计价，不需另行调整例题例题P6469P6469