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1、纳税筹划理论研究与实证分析 The research and real cases analysis on Tax payment plan 专 业：工商管理 研 究 生 ：王倩 指导教师：梅世强副教授 天津大学管理学院 二零零七年六月 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果 ， 也不包含为获得 天津大学 或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 签字日期： 年
2、月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解 天津大学 有关保留、使用学位论文的 规定。 特授权天津大学 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 (保密的学位论文在解密后适用本授权说明） 学位论文作者签名： 导师签名 : 签字日期： 年月日 签字日期： 年月日 中文摘要 纳税筹划在发达国家早已成为一个成熟、稳定的行业。在我国随着税收环境 的日益改善和纳税人依法纳税意识的增强， 纳税筹划也开始引起人们的关注。本 文试图通过理论与实证相结合对纳税筹划 这个在我
3、国尚属新兴的行业进行 论证分析。 文章从纳税筹划的释义入手，对其进行科学界定，并将其与相关概念进行比 较、分类，形成纳税筹划的总体概念。继而，从契约理论、博弈论、比较利益学 说等几方面多视角的分析纳税筹划理论的渊源，使我们更好的理解了纳税筹划行 纳税筹划归根结底是一种理财活动，它是以合法的理财方式实现企业利益最 大化目标，所以纳税筹划方案的选择影响着企业财务管理目标的实现。接下来， 本文分三部分论述了纳税筹划与现代企业财务管理 的关系。揭示出纳税筹划既受 财务管理目标的约束 ， 又对财务管理目标产生影响。 以上论述为以下实证分析奠定了理论基础。本文最后，就公司财务中各个环 节的纳税筹划进行了操
4、作性、实质性的指导，并通过分析、讨论宝鼎公司的纳税 筹划案例，对不同筹划方案所产生的实际效果进行了分析对比。 关键词：纳税筹划筹划策略财务管理案例分析 ABSTRACT Tax payment plan has already become a mature and stable profession in the developed country. In our country, tax payment plan also starts to be raised by peoples attention along with revenue environment improving an
5、d taxpayer consciousness improvement. This article attempted to unify the tax payment plan through the theory and the real diagnosis -this still is the emerging profession in our country to carry on the proof analysis. The article obtains tax payment plan explanations, carries on the science limits
6、to it, and carries on it with the correlation concept the comparison, the classification, forms the whole concept of the tax payment plan. Subsequently, from the contract theory, the game theory, and the comparative advantage theory and others several aspects multi- angles of view to analyze tax pay
7、ment plan theory origin, make us to understand tax payment planning behavior better. In the final analysis, tax payment plan is a financial management activity. It is based on legitimate financial means to maximize the interests of enterprises. Therefore, tax payment planning programs affect the cho
8、ice of enterprise financial management objectives. Next, the paper discusses tax payment plan and modern enterprise financial management in three sections. Revealed they had a tax payment plan objectives of the financial management constraints, the financial impact of management objectives. Above el
9、aborated has laid the rationale for the below real diagnosis analysis. Finally, in the corporate finance each link tax payment plan has carried on operationally, the substantive Instruction, and through the analysis, discusses the tax payment preparation case of the Bao Ding company, had the actual
10、effect to the different tax payment plan to carry on the analysis contrast. Key words： tax payment plan, strategy plan, financial management, case analysis 第一章绪论 . 1 1.1 研究背景 . I I. 2 国内外税收理论及研究综述 . I 1. 3 研究思路与框架 . 3 第二章纳税筹划基础理论概述及相关因素分析 . 5 2. I 纳税筹划释义 . 5 2. I. I 纳税筹划概念 . 5 2. 1.2 纳税筹划特点 . 5 2. 2
11、 纳税筹划与相关概念的区分 . 6 2. 4 纳税筹划理论基础 . 8 2. 5 纳税筹划基本前提条件 . 15 2. 6 纳税筹划的环境分析 . 17 第三章纳税筹划与现代企业财务管理 . 21 3. I 纳税筹划与财务管理的相关性 . 21 3. I. I 企业财务管理目标 . 21 3. I. 2 纳税筹划对财务管理目标影响 . 23 3. 1.3 纳税筹划与财务管理对象 . 25 3. I. 4 纳税筹划与财务管理职能 . 26 3. 1.5 纳税筹划与财务管理内容 . 27 3. I. 6 纳税筹划与财务管理环境 . 27 3. 2 财务管理下的纳税筹划应注意的问题 . 27 3.
12、3 纳税筹划在财务管理中的应用 . 30 第四章企业纳税筹划操作策略及案例分析 . 34 4. I 企业纳税筹划操作策略 . 34 4. I. I 企业核算方法的选择 . 34 4. I. 2 融资方式的选择 . 35 4. I. 3 组织形式的选择 . 37 4. I. 4 利用税收优惠待遇 . 39 4. 2 宝鼎公司纳税筹划方案分析 . 42 4. 2. I 宝鼎公司纳税筹划的动机 . 43 4. 2. 2 宝鼎公司注册地点变更的纳税筹划 . 45 4. 2. 3 宝鼎公司固定资产折旧的纳税筹划方案 . 47 4. 2. 4 宝鼎公司存货计价的纳税筹划 . 51 4. 2. 5 宝鼎公司
13、融资方式的纳税筹划方案 . 53 4. 2. 6 宝鼎公司纳税筹划前后的纳税情况总体比较 . 55 縣 i 吾 . 56 参考文献 . 58 致 i 射 . 60 第一章绪论 1.1 研究背景 近些年来，纳税筹划在我国逐渐成为人们的热门话题。纳税筹划首先起源于 西方 ,目前在发达国 家开展得相当普遍，在那里它是税收理论的重要组成部分，是 企业合理、合法节税的重要手段和经营决策。在国内也有许多企业特别是大型国 有、民营企业，跨国公司在中国的子公司、分公司以及外商投资企业也已开始专 门设立税务部，聘请专业人员进行纳税筹划。随着经济全球化趋势的发展和我国 社会主义市场经济体制的逐步建立和完善 ,特别
14、是我国加入 WTO 后，我国经济会 进一步与世界经济接轨，企业也必将走出国门 ,以前所未有的广度和深度参与全球 经济竞争。纳税筹划为国家所认可 ,符合国家政策导向 ,不同于利用税收漏洞进行 非法的获利行为。“野蛮者抗税、愚昧者偷税、糊涂者漏税、精明者进行纳税筹 划 ”的说法，极其形象地说明了纳税筹划同偷税、漏税等违法行为有着本质的区 别。因此，纳税筹划有着相当广阔的发展前景。 1.2 国内外税收理论及研究综述 1.西方税收理论发展 自从出现税收 ， 人们就产生了规避税收、减少税负的欲望和动机。尽管税收 筹划研究在西方起步较早，但同样经历了由被排斥、否定到认可、接受的过程。 直到20 世纪 30
15、 年代，税收筹划才得到西方法律界和政府当局的认可。到目前 为止，西方税收筹划理论的发展历经了两个阶 段。 (1) 初期的税收筹划理论 早期的税收筹划被界定为 “纳税人通过安排他（她）的经营活动使纳税最小 化的能力 ”。这种传统理论虽然简单明了，但他没有考虑成本以及合法性问题， 并且只以 “纳税最小化 ”为目标，因而在实践中受到制约。 (2) 有效税收筹划理论 鉴于传统理论的种种缺陷，税收筹划逐渐与纳税最小化相分离并形成了新的 理论，即 “有效税收筹划理论”，它是一种研究在现有各种约束条件下制定对 纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。诺贝尔经济学奖得主迈伦 .斯科尔 斯等 人对这一理论进行深入分
16、析，以 “税后收益最大化 ”为目标，同时研究“税收套 利 ”问题。有效税收筹划理论的一个重要内容，就是运用现代契约理论的基本观 点和方法展开分析，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和 发展的过程。在完美市场上 ， 面对不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约 共同受益，从而实现纳税最优，而在非完美市场，即存在不确定性和交易费用的 情况下，各种因素权衡的结果却常常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。因为 不确定性引致了一系列非税收成本的增加，而非税收成本的出现使税收筹划策略 的 选择更加复杂。 此外，为进一步说明，斯科尔斯等人又提出了 “显性税收 ”与 “隐性税收 ” 的概念。显性
17、税收就是通常意义上由税务机关按照税法规定征收的税收；隐性税 收则被定义为同等风险的两种资产税后回报投资率的差额。隐性税收的产生导源 于市场。两种资产的初始税前投资回报率相同且均为无风险资产，所不同的是他 们面临着不同的税率。由于一种资产税后回报率高于另一种资产，因此会吸引投 资投向税收待遇较为优惠的资产，从而使其价格上升，投资回报率下降，直到两 种资产税后投资回报率相同，这种趋势才会停止，实现均衡。隐性税收是开 展税 收筹划时不可忽视的一个因素。纳税人通过筹划减轻的税负不但包括显性税收， 同时也包括隐性税收，只有使总税收降低的方案才是理想的筹划方案。 然而，尽管市场达到均衡点以后，边际投资者对
18、两种资产的选择是无差异的， 但市场上仍有相当一部分非边际投资者，他们之间仍然可以通过相互订立契约而 受益。非边际投资者的存在，从理论上导致了税收套利行为，也就是在总投资为 O 的前提下，通过一种资产的买进和另一种资产的卖出获得税收上的好处。有效 税收筹划理论的出现极大地丰富了税收筹划的内容，同时，在这一阶段，税收筹 划的原理和基 本技术已经形成，风险因素也被加到了筹划策略之中 ， 从而增强了 理论的适应性和可操作性。 2. 税收筹划理论在我国的研究状况 我国税收筹划理论研究起步较晚，并且在较长时期内一直被视为 “禁区”。 1994年，唐腾翔与唐向撰写的题为税收筹划的专著由中国财经出版社出版，
19、由此标志着我国税收筹划理论研究开始走出 “禁区 ”， 成为一门新兴的学科 。 10 年来，税收筹划的观念逐渐深入人心。一批学者纷纷出版专著，系统的研究税收 筹划理论；中国税务报也于 2000 年开办 “筹划周刊 ”专栏，公开讨论税收 筹划问题；此外，由全国各地 近百家税务师事务所联办的全国首家税收筹划方面 的专业网站 “中国税收筹划网 ”也已面世多时。这既是税收筹划理论在我国 迅猛发展的产物，也是我国市场经济体制改革的必然结果。总体看来，我国税收 筹划理论研究主要成果如下： (1) 构建了有中国特色的税收筹划基础理论框架：学者们在税收筹划的界 定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究
20、 ， 并在总体方面达成共 (2) 形成了两种不同类型的研究方式：有些学者围绕税种类别进行研究， 有些学者围绕经营活动不同方式 进行研究 ， 两种研究方式综合来看，形成了比较 缜密的研究空间。 (3) 国际税收筹划理论体系逐步建立：入世之后，国内的税收规则逐步与 国际相接轨，对于生产经营国际化之后的税收筹划以及税务管理问题 ， 国内学者 也进行了详细的研究。与此同时，类似预约定价安排 （ APA)等税务管理方案也 开始在我国试点实施。 (4) 收筹划个案丰富： 10年间，税收筹划理论研究的成果集中于个案分 析，这些案例为我国税收筹划理论的后续研究积聚了丰富的资源。 1.3 研究思路与框架 本论文
21、共分四章，第一章， 介绍了纳税筹划的研究背景、理论综述。第二章， 阐述了纳税筹划定义、理论渊源及相关因素。第三章，纳税筹划与企业财务管理 的关系。第四章，讲解了纳税筹划的操作策略及进行了案例分析。 本论文的研究框架如图所示：（见下页图 1-1) 图 1-1 论文研究框架图 第二章纳税筹划基础理论概述及相关因素分析 2. 1 纳税筹划释义 2.1.1 纳税筹划概念 对 “纳税筹划 ”概念的定义，目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很 全面的解释，但我们可以从专家学者们的论述中加以概括。 荷兰国际文献局国际税收辞汇中是这样定义的：“纳税筹划是指纳税人 通过经 营活动或个人事务活动的安排，实现缴
22、纳最低的税收 。” 印度税务专家 N. J 雅萨斯威在个人投资和纳税筹划 -书中说，纳税筹 划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在 内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。 美国南加州 W.B梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中 说道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。 他们使用的方法可称之为纳税筹划 .少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目 标所在。 ”另外他还说： “在纳税发生之前，有系统地对企 业经营或投资行为做出 事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是纳税筹划 。” 根据以上相互接近的表述，我们可作这样的概括
23、， 即纳税筹划指的是在法律 规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地 取得 “节税 ”的税收利益。 2. 1.2 纳税筹划特点 I.合法性 纳税筹划的合法性表现在其活动只能在法律允许的范围内。税法是国家制定 的用以调整国家和纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总 称，它是国家依法征税及纳税人依法纳税的行为准则。 根据税收法规原则，国家 征税必须有法定的依据，纳税人也只需根据税法的规定缴纳其应缴纳的税款。当 纳税人依据税法作出多种纳税方案时，根据资本市场中人的自利行为原则，选择 税负较低的方案来实施是无可指责的，因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的 一
24、种权利，纳税人无需超过法律的规定来承担国家税赋。 2. 筹划性 由于纳税人的纳税义务是在实际生产经营过程中产生的，如实现或分配净收 益后才缴纳企业所得税，销售不动产后才缴纳营业税 ， 其滞后性使得纳税筹划成 为可能。税收 是国家宏观调控的重要手段，政府有权通过对纳税义务人、纳税对 象、税基、税率作出不同的规定，引导纳税人采取符合政府导向的行为。纳税人 则可以在其作出决策之前，明确国家的立法意图，设计多种纳税方案，并比较各 种纳税方案的不同税负，挑选出能使企业整体效益达到最大的方案来实施。 3. 目的性 纳税筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出 ， 一是可以选择低 税负，二是可以延迟纳税
25、时间（不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为 ） 。 不管使用哪种方法，其结果都是节约税收成本，以降低企业的经营成本，这就有 助于企业取得成 本优势，使企业在激烈的市场竞争中得到生存与发展，从而实现 长期赢利的目标。 2. 2 纳税筹划与相关概念的区分 1. 偷税、逃税与纳税筹划有本质区别 偷税、逃税可以并称为税收欺诈 （ Tax Fraud)， 是以非法手段逃避纳税负担， 即纳税人实际纳税额少于他按规定应纳的税收。税收欺诈可能采取匿报应税所得 或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项等手段，或者采取欺诈手段假 报正确的数额。 从上述定义可以看出，税收欺诈的基本特征有两点： (1) 是非
26、法性，即税收欺诈是一种违 法行为；这与纳税筹划存在本质的区别， 纳税筹划的前提就是纳税人不能违背税收契约； (2) 是欺诈性，也就是说，纳税人减免税款的动机具有欺诈性。这与纳税筹 划也存在巨大差异，纳税筹划是通过事先安排避免应税行为发生，而税收欺诈却 是在应税行为发生之后，纳税人未能如实履行纳税义务。 2. 节税是纳税筹划的一种形式 节税，亦称税收节减，是指纳税人在遵循税收法规的前提下，少交纳税收的 合法行为。从表面上看，节税与纳税筹划没有差异，也使得很多人误认为纳税筹 划就是 “节税 ”。但是，分析之后我们不难发现，节税与纳税筹划存在 以下区别： (I)目标不同：节税强调纳税数额的减少，纳税
27、筹划则强调实现企业目标， 二者在一定环境下是统一的，但更多的时候会产生分歧，以节税为目标会扭曲企 业经营行为。 (2)相对收益的确认：节税关注于企业纳税总额，纳税筹划则强调净收益。 很多筹划方案中，纳税总额并没有减少，但全部或部分的推迟了税款缴纳时间， 从而使企业获取了一笔货币时间价值收益。 由此可见，节税是纳税筹划的一种表现形式，是纳税筹划的子集。 3.避税是纳税筹划的特殊形式 国际上对 “避税 ”并 未做出明确规定，一种通常的解释是，避税是纳税人利 用某种法律上的漏洞、含糊之处或空白点来安排自己的事务，以减免其应纳税额。 显然，避税的关键在于税收契约的 “不完备性 ”，也就是说，在特定情况
28、下，税 收契约不能明确约束企业的行为，存在一定的 “自由选择 ”空间。此时，企业是 否利用这种 “自由空间 ”安排自己的事务依赖于企业自身的道德素质。我们在序 言中曾经指出， “纳税筹划是法律范畴而非道德范畴”，企业自然可以选择最符合 自身目标的行为方式，如果这种选择能够减轻企业税负，避税就属于纳税筹划的 范畴，也就是说，避税是纳税 筹划的一种特殊形式。 但是，必须指出，税收契约的 “不完备性 ”可能因为契约制定者（政府 ） 掌 握信息的增加而得以弥补，因此，避税筹划具有相当大的风险，在制定企业税收 策略时必须予以关注。如果这种 “不完备因素 ”消失，这种安排将接受契约的约 束，从而这种避税行
29、为有可能演变为 “偷税 ”。至于有些著作中曾经出现的“合 法避税 ”、 “非法避税 ”、 “顺法避税 ”以及 “逆法避税 ”等概念 ， 显然均不属于我 们对 “避税 ”的界定范围，这些概念进入了自相矛盾的陷阱。 2. 3 纳税筹划分类 I.根据纳税 筹划的主体，可以将纳税筹划分公司纳税筹划，个人纳税筹划和 政府纳税筹划。 个人纳税筹划是指被法律认定的自然人通过自身的理财活动，在法律允许的 范围内，达到减轻税负以提高自身利益的理财行为。对自然人来说其纳税筹划主 要针对所得税，由于所得税支出将直接减少纳税人的既得利益，所以对于收入 达到一定水平 ， 而且来源呈多元化的纳税人，纳税筹划就有了可操作的
30、空间。 政府纳税筹划指政府作为一个经济主体，在制订税收法规的过程中，通过 一系列税收优惠和税制结构调整，诱导整个社会经济健康运转 ， 达到既定的宏 观经济效益和社会发展目 标的行为。其实质是政府通过放弃一部分既得利益来 影响纳税人的生产消费偏好 ， 引导投资方向 ， 调整产业结构 ， 扩大就业机会， 刺激国民经济增长，以短期经济利益为成本求得社会总体宏观效益的健康，良 好增长态势。 2. 根据纳税筹划的主体特征及筹划范围，可将其分为国内纳税筹划、国际 纳税筹划。 国内纳税筹划的主体是国内生产经营者。其主要特征是纳税主体利用国内 税法所提供的条件和可能，根据财务、会计制度的具体要求采取合法的手段
31、， 来达到减轻税负的目的。 国际纳税筹划的 主体是跨国纳税人。其主要特征是利用各国税制的差异及 各种有利的国际税收协定，尽可能减少税负，获得最大收益。 2. 4 纳税筹划理论基础 纳税筹划作为一种崭新的税收现象和一种特殊的理财活动，对其进行理论上 的分析，有助于我们更好的理解和研究纳税筹划行为。为此，本节将从契约理论、 博弈论、比较利益学说和系统论等多个角度分析纳税筹划的理论渊源。 2.4.1 契约理论与纳税筹划 1937 年，罗纳德 .科斯 (Ronald. H. Coase)依据交易和交易费用来解释企业的 性质，将企业的性质概括为 “企业是生产要素的交易 ，确切地说是劳动与资本的 长期权威
32、性的契约关系。 ”随后，诸多专家对上述理论进行了拓展。这些经济学 家的研究互有侧重，但其具有共同的主旨： 1. 企业乃 “一系列契约的联结 ”（文字的和口头的、明确的和隐含的） ； 2. 这一系列契约 “也就是劳动者、所有者、物质投入和资本投入的提供者、 产出品的消费者相互之间的契约关系的结合”； 3. 不同契约之间不可避免的存在着利益冲突；在同一契约里，各契约关系人 也存在着利益冲突； 显然，以上分析是以无税环境作为研究前提的。如果将税收因素考虑在内的 话，那么政府作为税法的代表毫 无疑问应该被引入订立契约的程序。企业在上述 系列契约之外将另外联结一份 “税收契约”。税收契约与其他契约之间也
33、存在 利益冲突（比如流转税的规定将影响物质投入的提供者和产出品的消费者，所得 课税将影响劳动者，资本课税将影响所有者和资本投入者等等 ）， 税收契约双方 也将存在利益冲突（企业具有逐利的本性，在同等的条件下，企业总是希望纳税 额越小越好）。由此可见，政府与其他契约方必将在税收契约的框架下进行自我 行为的优化与调整。 不过，相对于其他契约而言，税收契约 还具有自身的特点 ， 这些特点从一个 侧面揭示了纳税筹划的行为渊源： 1. 主体地位不平等：订立契约时，政府占据强势地位，有权制定基本条款， 并且保留对相关条款进行修正和解释的权利，这使得企业只能面对税收契约而不 能违背税收契约，由此界定了纳税筹
34、划的范围必须以不违背税收契约为前提。 2. 实施策略不同步：尽管政府在订立契约过程中占据强势地位，但是契约订 立之后，相对于其他契约方而言，政府无法及时调整她的策略，因为他要通过变 动税法来实现策略调整，但是税法调整通常是滞后的，不及时的。比较而言，企 业面对既定的税收 契约，可以及时调整自己的策略，也就意味着企业在税收契约 的约束下进行纳税筹划具备可能性。 3. 追求目标不相同：政府与其他契约方的另一个显著差别在于他所追求的目 标具有多样性。除经济利益外，社会公平也是其追求的目标之一，公平目标的实 现往往需要借助于累进的税率，这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税 率。而政府对市场经济活
35、动中出现的外部性问题的调整（鼓励外部正效应，抑制 外部负效应），也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳税人 边际税率的差别，同时也为企业进行纳税筹划提供了空间。 此外，由 于在现实中，税收契约往往是不完备的；政府无法制定一份面面俱 到的契约 （ 这决定了大量 “税法空白 ”的存在 ）， 或者制定的契约并不能完全执 行（税收监管具有期望差距），这种不完备的契约给纳税筹划带来了可能。 2. 4. 2 博弈论与纳税筹划 1. 博弈理论简介 博弈论，是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策 的均衡问题。也就是说，博弈论是研究当一个主体，一个人或一个企业的选择受 到其他人
36、、其他企业选择的影响，而且反过来影响到对方选择时的决策和均衡问 在博弈 论里，个人效用不仅依赖于自己的选择，而且依赖于他人的选择，即 个人的最优选择是他人选择的函数。在经济学越来越重视个体研究、信息研究及 人与人之间关系研究 ， 尤其是人与人之间相互影响研究的今天，博弈论已逐渐成 为经济学中应用最广泛的理论。 2. 从博弈论的角度看纳税筹划空间 从博弈论的角度来看，以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成为 矛盾对立统一的两个方面。一方面 ， 政府凭借国家权力要尽可能的多征纳税款； 另一方面，纳税人基于自身经济利益的考虑会尽可能 少的缴纳税款。在这场利益 博弈中，国家是税收法律制度制定的主
37、体，纳税人只能被动的接受制度的约束， 同时按制度提供国家所需的资金。如果税收制度规定企业将其收入全部或大部分 交给国家，企业一定选择不生产，国家税收自然为零，这与国家不征税结果一样 (拉弗曲线）。 博弈论的原理表明，在博弈的过程中，博弈双方可以达成一定的协议即“纳 什均衡 ”，而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求 自身利益最大化的驱动下，博弈双方都有不遵守协议的动机，那么协议的制定就 成为问题的关键。税收契约就是博弈双方的协议 ，因而在制定、实施契约时必须 考虑遵守税收制度的收益大于破坏他们的收益。换言之，税收法律制度在制定时 一定会考虑税源的存在与可持续增长，从而必然
38、会预先为纳税人留出一定的空 间。比如，税收制度中存在大量的 “税式支出” ， 这为企业进行纳税筹划提供了 可行空间。 3.从博弈论的角度看企业进行纳税筹划的必要性 (I)市场竞争的需要 企业与企业之间博弈分析 假设有同等条件下的企业 A 与 B,都面临是否进行纳税筹划的选择。他们 经过估计得出，如果两个企业都不进行纳税筹划，各自的收入单位为 10，缴税 5 单位后，各自净收益为 5;如果他们都进行税务筹划，各分得收入为 12 单位（成 本下降，价格下降，需求增多，收入增多），缴税为 4 单位，各自付出筹划成 本 0.5 单位，各自净收益为 7. 5 单位。如果一个筹划另一个不筹划，筹划方收 入
39、为 15 单位，另一方的收入为 9 单位，扣除各自的税款和成本后，筹划方取 得收益 10.5，另一方收益为 4。 博弈矩阵如下：（见图 2-1) 企业 B 筹划 不筹划 企业 A 筹划 不筹划 (7.5, 7.5) (10. 5 4) (4, 10. 5) (5， 5) 图 2-1 博弈矩阵图 如果博弈中信息是完全的， A 与 B 都 知道双方的行为特征和可能的选择 , 对双方都有充分的了解，他们同时选择自己的行动且只选择一次。这样，文中所 列模型符合完全信息静态博弈的特征，存在最优解 （ 7.5,7.5),即 （ 筹划，筹 划）是模型的最优解。也就是说，出于竞争的需要，双方都有进行纳税筹划的动 (2)筹划收益与筹划风险的存在 企业与税务机关博弈分析 企业一旦选择进行纳税筹划，必然会与征税方发生利益博弈。这种博弈是企 业先行动的动态博弈。有些筹划活动可能完全在税收契约约束下展开（比如利用 税收优惠），但有些筹划活动，其合法性需要由税务机关界定（比如转让定价）。 在这种情况下，纳税筹划的收益变得具有风险。企业是否进行纳税筹划需要依赖 于对税务