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1、 中国审计市场制度安排与研究思考 一、引言 二、审计市场的制度安排和根本特点 (三)责权利失衡的上市审批和监管 融资和资源配置是资本市场两大主要功能。融资就是要为业绩和成长性好却缺少资金的 三、审计市场理论讨论的思索：以审计意见购置为例 (一)审计意见购置的讨论方式和讨论发觉 一般学术界普遍承受了美国证券交易委员会对将审计意见购置(AuditorOpinion Shopping)所下的定义(SEC，1988)。即“上市公司寻求审计师支持自己的会计处理(即使这种会计处理睬损害财务报告的牢靠性)以满意自身的财务报告的需要”。审计意见购置行为会损害审计独立性，降低审计质量，并导致审计失败。即它会产生
2、特别不利的经济后果，对投资者的行为产生误导，从而降低资本市场资源配置的效果。同时，审计意见购置完全背离了“受托经济责任”的根本理念，极大地减弱了审计掌握，并防碍审计功能的拓展。审计意见购置行为的讨论主要有直接法和间接法两种方式。直接法主要借助于问卷调查、案例法等手段，来提醒审计意见购置行为的规律和特征。对于受调查公司的经理而言，成认审计意见购置行为，好像并不符合公司的利益。因而，Burton和Roberts(1967)以及carpenter和Strawser(1971)在询问治理层为何变更审计师时，得到了“除了审计意见购置”动机以外的一些答案(David B.Smith，1986)。案例法是针
3、对受到监管部门查处的发生审计意见购置行为的公司进展讨论，以发觉其规律和特征。但由于样本量较少，影响结论的牢靠性。同时，审计意见购置行为已经产生肯定的不良后果，没有在事前加以躲避。有鉴于此，审计意见购置主要是以间接法来讨论的。即通过审计师变更或者审计收费来推定公司是否发生审计意见购置行为。详细做法是，将审计师变更、审计收费作为试验变量，并引入相关掌握变量如公司财务状况、审计师特征等，来检验公司是否通过审计师变更或者审计收费到达自身的目的(符合配股底线、关联交易等)。即要答复：公司通过审计师变更(寻求继任审计师支持自己的会计处理)实现审计意见购置了吗?或者公司通过审计收费(寻求现任审计师支持自己的
4、会计处理)实现审计意见购置 (二)审计意见购置的内在机理 审计意见购置的内在机理是审计意见购置讨论的终极目标。通过讨论就是要明确答复公司是否存在审计意见购置的动机和行为；公司通过何种方式和途径实现了审计意见购置；公司通常在何种状况下会进展审计意见购置等。一般将审计意见划分为两类：清洁意见(Clean Opinion)和非清洁意见(Non-clean Opinion)。清洁意见指标准无保存意见。非清洁意见指非标准无保存意见。非标准无保存意见即修正审计意见(ModifiedAuditOpinions，MAO)即指保存意见、拒绝意见和否认意见。讨论中国注册会计师审计问题时，讨论者常常将带说明段文字的
5、标准无保存意见包括在非标准无保存意见类型里面。非标准无保存意见会引起市场的消极反响，同时引起监管层的留意。因而，各国上市公司治理层都尽量避开被审计师出具。例如，SEC规定，由于违反GAAP而收到MAOs的公司，其股票要暂缓交易。证监会2023年首次公开发行股票并上市治理方法第三十条规定，“财务报表的编制符合企业会计 准则和相关会计制度的规定，在全部重大方面公允地反映了发行人的财务状况、经营成果和现金流量，并由注册会计师出具了无保存意见的审计报告。”同时，依据证监会2023年公布的上市公司非公开发行股票实施细则，上市公司再融资时，需要会计师事务所及注册会计师供应关于上市公司最近1年及一期的非标准
6、无保存意见审计报告的补充意见。可见，一旦被出具了非标准无保存意见，股票将不能上市交易，并且，已经上市的公司不能再融资。成熟市场国家像美国，公司治理者非常关怀股价变动和投资者反响。这是由于经理都持有肯定份额的股份(股票期权)，股价变动会牵涉到自身利益。再者，假如股价没有符合多数股东的预期，经理将面临被解聘。华尔街的证券分析师们定期会给出不同股票的价格预期，这种预期在很大程度上引导投资者的决策。假如公司不能满意这种预期，将导致股价大幅度变动。正是这种压力，驱使一批大公司如安稳、世界通讯等铤而走险，通过收买审计师来得到他们想要的意见，但最终落得凄惨的下场。然而，中国上市公司经理不必关怀股价和投资者反
7、响。他们多是地方政府任命的，因而，满意政府官员的要求是他们的最大使命。公司上市是一项必需完成的政治任务。公司经理必需保证公司顺当上市并且能够持续上市，并且，还要在适当的时候符合配股、增发的条件，进展再融资。但仅有这些还是不够的。经理的最终目标是要满意控股股东“圈钱”的目的，即通过实施不当关联交易将资产转移给母公司。上市公司的行为许多时候是和母公司的行为遥相照应的。母公司(控股股东)要进展大规模资本运作、多元化扩张，上市公司则要进展再融资以担负输送资金的任务。因而，通过考察母公司的行为，可以更好地发觉上市公司行为背后的动机。前文综述说明，以往国内相关讨论一是发觉，上一期的“非标准无保存意见”和下
8、一期的审计变更呈现显著正相关，说明上市公司剧烈盼望通过审计变更来改善审计意见，即上市公司具有审计意见购置的动机。二是收到标准无保存意见的公司情愿支付更多的审计费用。上述讨论也存在着明显的缺乏。一是和盈余治理的结合不够。以住讨论至多是发觉上市公司具有审计意见的购置动机，但是，上市公司在实质上有没有实现审计意见购置?还需要进一步考察发生审计变更或者特别收费的公司是否存在相当的利润操纵、关联交易等行为。二是没有很好地表达中国的国情与经济进展特点。如办事“讲关系”、“讲人情”是中国的文化传统和特色。通过这种不正常的“关系”来实现审计意见购置，应当具有广泛的生存空间和土壤。三是投资者对审计意见购置行为是
9、否存在反响方面的讨论缺乏。假如投资者能够正确识别审计意见购置，那么它对市场的危害性就会降低。从监管层来说，提高市场对审计意见购置行为的识别力量，是治理此类行为较好的一条路径。因此，结合中国的制度背景，改良现有文献的讨论设计和讨论方法(主要是讨论设计)，以进一步验证或者修正相关的结论，并力争在新的层面上进展开拓性的讨论，无疑是进一步讨论的方向。 (三)审计意见购置的讨论思索 近年来，阅历性讨论在国内方兴未艾。阅历性讨论通过试验或观看，收集现实的物理或经济世界的阅历数据，运用统计方法对数据进展处理，从而获得对现实物理或经济世界的熟悉。国内外学者就审计意见购置方面的阅历讨论积存了肯定数量的文献，为进
10、一步讨论供应了很好的借鉴和参考。以下是我们对审计意见购置阅历讨论的一点思索。首先，讨论假说(Research Hypothesis)应当留意把握审计意见购置的内在机理。假说应当具有可验证性和理论根底。好的假说离不开对中国特别制度背景的熟悉和把握。这些制度既包括经济方面，还包括政治、文化等方面。正是这些特别的制度安排，产生了不同的审计意见购置的内在机理。任何讨论都是在肯定制度背景下绽开的，而不是在脱离制度的真空中进展的。否则，讨论就失去了意义，讨论的结果就不具有解释力和猜测力，只能是“空头理论”。其次，讨论方法应当具有多样性。现有阅历讨论多是档案式讨论(ArchiveResearch)，即对会计
11、报表等档案性资料中的数据进展搜集、整理并绽开分析，以提醒变量之间的关系。实际上，阅历讨论方法还包括试验室讨论(LaboratoryExperiments)、现场试验(FieldExperiments)、现场讨论(FieldStudies)或个案讨论(CaseStudies)和调查(SurveyResearch)等。其中，通过试验或者专家访谈等多种方式，可以更好地提醒审计意见购置的内在机理。如讨论上市公司面临压力(ST或PT处理、退市等)下是否更简单进展审计意见购置时，通过和业内资深人士的访谈，可能更简单发觉问题的实质和真相所在。第三，讨论设计应当具有针对性。一是要较好地照应讨论假说，二是要适合
12、讨论方法。通过单变量检验和多变量分析，找到审计意见购置是否发生和如何发生的证据。从审计师变更角度讨论，既要在形式上初步检验上期非标意见是否显著影响审计师变更行为，又要在实质上推断继任审计师是否纵容企业的不正值关联交易和盈余操纵行为。从审计收费角度讨论，也应当立足于形式和实质两个方面，从而发觉企业是否通过增加审计费用来实现对审计师的收买。最终，讨论范围应当逐步扩展。由于档案式讨论的特点，现有讨论局限于对上市公司的审计意见购置行为的讨论。而对非上市企业的讨论较为缺乏。非上市企业特殊是广阔中小企业有着和上市公司不同的治理构造和进展特点，对审计效劳的需求层次以及鉴证目的也不一样，从而有着不同的审计意见购置动机和表现形式。非上市企业所占的比重处于肯定地位，非上市企业是国民经济进展中的主力军。假如长期无视非上市企业，我们的讨论将是特别片面和极不完善的。所得到的结论也就不能对国民经济整体进展进展有意义的指导。此外，注册会计师的业务有向政府审计和内部审计延长的趋势。不同审计领域内的审计意见购置行为的内在机理是否存在差异，是需要讨论者答复的问题。通过扩展讨论范围，也必将推动审计理论的进展和完善。