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1、标准成本和差异分析标准成本和差异分析10第十讲第十讲1案例-标准成本一种例外管理 俄亥俄州的Schneider Electric工厂制造了一个配电通道，它从一栋楼的入口点输电到该楼房内的各个偏远的位置。工厂经理们都对直接材料成本特别关注，因为那部分超过了工厂制造成本总数的一半。为了帮助控制类似于铜、钢和铝这样的直接材料输入的废品率，会计部门使用直接材料用量差异来比较用来生产一个产品所需的直接材料的标准用量(根据工厂工程师所计算的)和最后实际所用的直接材料数量。仔细留心这些差异能帮助我们识别并解决废料过多的问题，例如，没有经过充分培训的机器操作员、低质量的原材料输入或有故障的机器等。由于直接人工
2、也是工厂总的生产成本中一个重要组成部分，所以管理团队每天都要检测直接人工效率差异。这种差异比较了一个产品所需的标准劳动时间和实际所用的劳动时间。当懒散的工人导致了一个不利的人工效率时，经理们就暂时将这些员工从一个轻松的部门转到一个压力很大的部门。2目录l什么是标准成本l标准成本的作用、选择和制定l差异分析差异分析(成本差异分析成本差异分析、销售差异分析和利润差异分析)l寻找重要的差异l差异和责任分担l成本差异的帐务处理l其它相关问题3标准成本l标准成本l是通过事先仔细测定、以每单位产品为基础表述的应有成本，即预算中直接材料、直接人工、制造费用的预算数，这些预算数也是成本管理的目标值(成本计算角
3、度)l在正常生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成本开支、评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本(成本管理角度)l标准成本法l是指通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统4标准成本和预算l标准和预算十分相似l主要区别在于标准是一个单位量，而预算是一个总量l当张小泉刀剪有限公司的直接材料的标准成本是每把剪刀10元，如果需要生产1000把剪刀，那么直接材料的预算成本就是10000元。l标准成本可以看成是单位产品的预算数5小案例-关注表现的数量测评 Knight是 Setpoint的总裁，该
4、公司是设计并制造工厂自动化设备的。Knight用一个大白板列出了让工人们关注管理工程中所涉及的重要因素，共有20行10列。Steve Petersen参观工厂的时候，让Knight解释一下白板上的内容，但Knight却示意一个工人过来。那个反戴着棒球帽的年轻人从参观者面前走过去，解释了白板上的毛利计算及其他关键指标。“我很惊讶，”Petersen回忆说：“他对这块白板的内容了如指掌，熟悉上面的每一个数字，并确切地知道公司的状况和他们所需关注的方面。这是他们的记分 板，这就是他们知道他们是输是赢的方式。”6为什么要关注表现的数量测评l表现好坏的反馈能通过提示什么是有用的作业什么是没用的作业，从而
5、帮助改善“生产过程”l表现好坏的反馈能够让人保持动力并继续努力，因为它表明了要实现目标需要付出更多的努力7标准成本的用处l便于企业编制预算和进行预算控制l可以有效地控制成本支出l可以为企业的例外管理提供数据l可以帮助企业进行产品的价格决策和预测l可以简化存货的计价以及成本核算的帐务处理工作8标准成本的选择l理想标准成本：在近乎完美的经营状况下才可以达到的标准，排除了一切失误、浪费、机器的闲置等因素，根据理论上的耗用量、价格以及最高生产能力制定的标准成本。l现实标准成本：在现有的生产条件下应该达到的成本水平，它是根据现在所采用的价格水平、生产耗用量以及生产经营能力利用程度而制定的标准成本。l正常
6、标准成本：一种平均成本，是指在正常生产经营条件下应该达到的水平，它是根据正常的价格水平、正常的生产耗用量以及正常的生产经营能力利用程度而制定的标准成本 9标准成本的制定l直接材料的标准成本l单位产品的标准用量：由生产部门人员根据生产情况等确定l标准价格：由采购部门考虑市场环境及其变化趋势、供应商的报价、最佳采购批量等因素确定l直接人工的标准成本l单位产品的标准人工工时：由生产部门人员根据生产纪录、动作与时间研究等确定l标准人工工资率：由生产部门、人事部根据人工操作所需要的技能等确定10标准成本的制定（续）l制造费用的标准成本l变动性制造费用的标准成本l变动性制造费用的标准分配率=变动性制造费用
7、预算总额/成本动因的预算额l单位产品变动性制造费用标准成本=单位产品成本动因的标准额变动性制造费用的标准分配率l固定性制造费用的标准成本l固定性制造费用的标准分配率=固定性制造费用预算总额/成本动因的预算额l单位产品固定性制造费用标准成本=单位产品成本动因的标准额固定性制造费用的标准分配率11差异分析 l成本差异是实际成本与标准成本之间的差额，这种差异主要体现在标准用量和标准成本(价格)两个方面l例外管理和差异分析：如果实际用量输入或者实际成本输入与标准值相差甚远，经理们就会调查研究这种差异以便发现问题和解决问题l比较预算数与实际数，分析单个投入和产出因素的不同，被用来：l修正预算假设l进行员
8、工业绩评价l差异分析的类型l成本差异分析成本差异分析l销售差异分析l利润差异12差异分析循环准备标准成本业绩准备标准成本业绩报告报告进行下期经营进行下期经营分析差异分析差异识别问题识别问题找到原因找到原因进行员工业绩评价进行员工业绩评价实施改正措施实施改正措施开始开始1313成本差异分析l成本差异分析的项目l直接材料l直接人工l制造费用l成本差异的分析步骤l设定标准成本（弹性预算的成本就是标杆：弹弹性预算的成本就是标杆：弹性预算是在实际产出量上的预算性预算是在实际产出量上的预算）l测量实际成本l比较成本差异14差异分析的一般模型l为什么要分价格和用量？目的是明确责任，价格控制是采购经理的责任，
9、而用量控制是生产线经理的责任！l差异分析的一般模型：(a)(b)(c)输入的实际用量 输入的实际用量 允许的标准用量 乘以 乘以 乘以 实际价格 标准价格 标准价格 总差异价格差异(a)-(b)材料价格差异或人工工资率差异或变动制造费用分配率差异用量差异(b)-(c)材料用量差异或人工效率差异或变动制造费用效率差异15直接材料的差异分析l甜点公司生产多层花式蛋糕，9月公司预计生产2 500个蛋糕，l一个花式蛋糕预算的直接材料价格和用量如下：l标准单位用量：5磅l标准价格：1.4美元l9月公司实际生产2 000个蛋糕，实际直接材料价格和用量如下：l实际单位用量：5.125磅l实际价格：1.42美
10、元l试进行直接材料的差异分析。16直接材料的差异分析（续）l直接材料差异l直接材料实际成本-直接材料标准成本=实际产量实际单位用量实际价格-实际产量标准单位用量标准价格 =2 000 5.125 1.42-2 000 5 1.4 =555(U)*U表示不利差异，F表示有利差异l直接材料差异的分解l直接材料差异 =实际产量实际单位用量实际价格-实际产量实际单位用量标准价格+实际产量实际单位用量标准价格-实际产量标准单位用量标准价格 17直接材料的差异分析（续）l直接材料价格差异l直接材料价格差异=实际产量实际单位用量（实际价格-标准价格）=2 000 5.125 （1.42-1.4）=205(U
11、)18直接材料的差异分析（续）l直接材料数量差异l直接材料数量差异 =实际产量标准价格（实际单位用量-标准单位用量）=2 000 1.4 （5.125-5）=350(U)19图解 弹性预算的直接材料(SP SQ)实际的直接材料(AP AQ)“标准”的直接材料(SP AQ)数量差异价格差异直接材料的预算差异直接材料价格差异直接材料价格差异=(AP SP)AQ直接材料数量差异直接材料数量差异=(AQ SQ)SP20直接材料差异的原因分析l直接材料价格差异l通常由采购部门负责，有些因素采购部门无法负责，比如生产部门要求特快专递l多数部门是在购买时而不是在使用材料时计算价格差异，原因有两个，一是推迟计
12、算会减少价格差异报告的及时性；二是在购买时计算价格差异，能让材料以标准价格入库从而简化记账l直接材料数量差异l原因多种多样。由于工人粗心、缺乏培训或技能素质由生产部门负责；由于低质量的原材料则由采购部门负责；由于机器设备不好，由管理部门负责。l差异分析主要不是用于归咎责任的，而是支持经理们的管理，并帮助他们达成为公司设定的目标21直接人工差异分析l甜点公司生产多层花式蛋糕，9月公司预计生产2 500个蛋糕，l一个花式蛋糕预算的工时和直接人工工资率如下：l标准单位工时：0.5小时l标准工资率：20美元l9月公司实际生产2 000个蛋糕，实际直接人工工时和工资率如下：l实际单位工时：0.49小时l
13、实际工资率：21美元l试进行直接人工的差异分析。22直接人工的差异分析（续）l直接人工差异l直接人工实际成本-直接人工标准成本 =实际产量实际单位工时实际工资率-实际产量标准单位工时标准工资率 =2 000 0.49 21-2 000 0.5 20 =580(U)l直接人工差异的分解l直接人工差异 =实际产量实际单位工时实际工资率-实际产量实际单位工时标准工资率+实际产量实际单位工时标准工资率-实际产量标准单位工时标准工资率 23直接人工的差异分析（续）l直接人工工资率差异l直接材料工资率差异 =实际产量实际单位工时（实际工资率-标准工资率）=2 000 0.49 （21-20）=980(U)
14、l直接人工效率差异l直接人工效率差异 =实际产量标准工资率（实际单位工时-标准单位工时）=2 000 20 （0.49-0.5）=-400(F)24图解 弹性预算的直接人工(SR SH)实际的直接人工(AR AH)“标准”的直接人工(SR AH)效率差异工资率差异直接人工差异直接人工工资率差异直接人工工资率差异=(AR SR)AH 直接人工效率差异直接人工效率差异=(AH SH)SR25直接人工差异的原因分析l直接人工工资率差异l通常由生产部门负责，比如，生产过程中使用了工资级别较高、技术水平较高的工人从事要求降低的工作而造成浪费l直接人工效率差异l考核每个工时生产能力的重要指标。原因多种多样
15、，工人的技术水平、生产工艺过程、原材料的质量、设备状况等，由相关部门负责。26制造费用差异分析l甜点公司生产多层花式蛋糕，该公司9月计划生产2 500个蛋糕，每个蛋糕的标准机器工时为3小时，其制造费用的预算如下页表l9月实际生产2 000个蛋糕，实际机器工时为6 300小时，实际变动制造费用为34 650美元，实际固定制造费用为16 100美元l制造费用成本动因是机器小时，试进行制造费用的差异分析。27制造费用预算产量2 0002 5003 000机器小时6 0007 5009 000单位变动制造费用（美元/机器小时）555变动成本合计30 00037 50045 000固定成本15 0001
16、5 00015 00028变动制造费用差异分析l变动制造费用差异l实际变动制造费用-标准变动制造费用 =实际生产时间实际分配率-标准生产时间标准分配率 =6 300 5.5-6 000 5=4 650(U)l变动制造费用差异的分解l变动制造费用差异 =实际生产时间实际分配率-实际生产时间标准分配率+实际生产时间标准分配率-标准生产时间标准分配率 29变动制造费用差异分析（续）l变动制造费用分配率差异l变动制造费用的分配率差异 =实际生产时间（实际分配率-标准分配率）=6 300 （5.5-5）=3 150(U)30变动制造费用差异分析（续）l变动制造费用效率差异l变动制造费用的效率差异 =标准
17、分配率（实际生产时间-标准生产时间）=5 （6 300-6 000）=1 500(U)31图解 弹性预算的变动制造费用(SVR SH)实际的变动制造费用(AVR AH)“标准”的变动制造费用(SVR AH)效率差异分配率差异变动制造费用差异变动制造费用分配率差异变动制造费用分配率差异=(AVR SVR)AH变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异=(AH SH)SVR32变动制造费用差异的原因分析l变动制造费用效率差异l在给定的实际产量下，差异产生的原因是使用了比标准更多的机器工时而引起的。l变动制造费用的分配率差异l不利差异产生的原因可能是为单位变动制造费用所支出的价格高于预期价格，或者是使
18、用了比预期更多的变动制造费用。33固定制造费用差异分析l固定制造费用开支开支(耗费耗费)差异差异=实际固定制造费用-预算固定制造费用 =1 6 100-15 000 =1 100（U）l固定制造费用能量差异 =预算固定制造费用-标准固定制造费用 =15 000-6 000 2 =3 000l标准固定制造费用 =标准的固定制造费用分配率标准小时34图解 标准的固定制造费用实际的固定制造费用 预算的固定制造费用能量差异开支开支(耗费耗费)差异直接人工差异固定制造费用开支固定制造费用开支(耗费耗费)差异差异=实际固定费用实际固定费用-预算固定费用预算固定费用固定制造费用能量差异固定制造费用能量差异=
19、预算固定制造费用预算固定制造费用-标准固定制造费用标准固定制造费用 35固定制造费用的两因素分析法和三因素分析法固定制造费用差异固定制造费用差异能量能量差异差异开支开支(耗费耗费)差异差异能力能力(闲置能量闲置能量)差异差异效率差异效率差异实际数预算数预算数标准数(实际工时实际产量标准工时)标准分配率(预算工时实际工时)标准分配率36销售差异分析l甜点公司生产多层花式蛋糕，9月公司预计销售2 500个蛋糕，l一个花式蛋糕的预算价格为38美元，单位变动成本为32美元；l9月公司实际销售2 000个蛋糕，实际销售价格40美元，实际单位变动成本为32美元。l试进行销售的差异分析。37销售差异分析（续
20、）l关注贡献边际，而不是收入l产销量改变会改变销售收入和变动成本l固定成本不随产量的改变而改变l销售差异l实际的总边际贡献-预算的总边际贡献 =实际销量实际的单位边际贡献-预算销量预算的单位边际贡献 =2 000 8-2 500 6 =1 000(F)38销售差异分析（续）l销售价格差异 =实际销售量（实际销售价格-预算销售价格）=2 000 （40-38）=4 000（F）l销售数量差异 =预算的单位边际贡献（实际销售量-预算销售量）=6 （2 000-2 500）=-3 000（U）39利润差异分析l差异源于l产出量和/或价格l投入效率和/或价格l制造费用估计差错l差异分析l总的利润差异分
21、解成以上因素l一次只改变一个变量40例子l预算l销售3 500 磅蛋糕，价格20.95美元/磅，每个蛋糕的变动成本12.8美元，单位边际贡献为 8.15美元，固定成本14 000美元；l实际l销售3 800 磅蛋糕，价格20.50美元/磅，每个蛋糕的变动成本13.09美元，单位边际贡献为 7.406美元，固定成本14 125美元。l实际利润低于预算利润的原因是什么?41利润比较 静态预算(1)实际结果(3)蛋糕的销售磅数35003800收入$73325$77900.00变动成本44800$49756.60贡贡献献边际边际$28525$28143.40固定成本$14000$14125.00税前利
22、税前利润润$14525$14018.4042深度推断1:表格形式静态预算(1)弹性预算(2)实际结果(3)蛋糕的销售磅数350038003800收入$73325$79610$77900.00变动成本44800$48640$49756.60贡贡献献边际边际$28525$30970$28143.40固定成本$14000$14000$14125.00税前利税前利润润$14525$16970$14018.40销量差异=$16,970-$14,525=$2,445.00 有利弹性预算差异=$14,018.40-$16,970=$2,951.60 不利 43包含成本差异弹弹性性预预算算实际结实际结果果弹性
23、预算量标准价格(1)实际量标准价格(2)实际量实际价格(3)原材料黄油$2291.00$2220.00$2235.60=1909磅磅$1.20/磅磅=1850磅磅$1.20/磅磅=1850磅磅$1.21/磅磅直接人工$38000.00$39000.00$39000.00其他变动成本$2090.00$2145.00$2262.00总计$48640.00$49624.00$49756.6044静静态态(初始初始)预预算利算利润润$14525.00销量差异$2445.00$2445.00弹性预算差异售价差异$1710.00U($1710.00)原材料差异材料价格差异$15.6U材料耗费差异$71.0
24、0F总计$55.40直接人工差异工资率差异$0.00人工效率差异$1000.00U总计($1,000.00)其他变动成本差异价格差异$117.00U耗费差异$55.00U总计($172.00)固定成本支出差异$125.00U($125.00)实际实际利利润润$14,018.40利润调节45寻找重要的差异l差异规模l绝对规模、相对规模。差异大则表示计划不合理或执行不力l趋势l一致性信号l反复发生的差异l可控性l调查重大有利差异和重大的不利差异同等重要l调查的成本和收益46统计控制图+2标准偏离-2标准偏离UF异常47从不同角度评价成本差异部门经理的角度考虑成本差异：l会计l采购l生产l质量控制主
25、管l工厂工人l销售部48差异计算和责任经理总结 差异计量责任经理材料价格差异实际数量*(标准价格-实际价格)采购经理数量差异标准价格*(标准数量-实际数量)生产经理人工 工资率差异实际工时*(标准工资率-实际工资率)生产经理效率差异标准工资率*(标准工时-实际工时)生产经理制造费用分配率差异预计制造费用-实际制造费用生产经理效率差异分配制造费用(按标准生产水平)-预计制造费用(按实际生产水平)无人49差异间的相互作用例子l购买低于标准的材料l直接材料价格有利差异l直接材料数量不利差异l直接人工工资率不利差异l直接人工效率的不利差异50成本差异的帐务处理l设立成本差异核算帐户，各类帐户借记不利差
26、异，而贷记有利差异；比如，在材料成本差异方面，设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两个帐户l成本差异归集：若按月计算成本差异，月中按直接材料、直接人工和制造费用帐户归集实际成本，在月底计算、分析成本差异后，将各类差异转入制造成本帐户；后续帐户按标准成本处理 例如：借：在产品 110 000 贷：直接材料 90 000 材料价格差异 9 000 材料数量差异 11 000 l期末成本差异的帐务处理：直接处理法和递延法借：在产品 110 000 材料价格差异 9 000 材料数量差异 11 000 贷：直接材料 130 000 51成本流转52关于标准成本使用过程中的潜在问题l标准成本报告经常是
27、按月准备的，而且经常在每月月末的几天甚至几周后发布l如果经理人经常反映迟钝，并且将差异报告当棍棒使用，员工将会受挫l人工用量和效率差异基于两个重要假定，一是生产过程是根据人工的速度；二是假定人工是个变动成本。l在某些情况下，有利差异可能跟无利差异一样坏，甚至更坏l过多强调用量标准往往使其他重要目标蒙上阴影l只是达到标准可能是不足够的，在一个全球竞争的环境下，需要的可能是生产经营的持续改善53当今制造环境对标准成本法提出的质疑l标准成本法计算积累的差异水平太集中，得出结果时间太长，信息不及时l传统成本差异太笼统l传统成本法过于偏重直接人工的成本和效率l成功地运用标准成本的计算的一个重要条件是生产
28、工序的稳定性l较短的产品寿命周期决定了标准仅在短期内适用l不足以涵盖绩效的各个重要方面l更倾向于关注成本最小化，而不是提高产品或客户服务质量l自动化制造过程更倾向于与满足生产要求相一致54改进标准成本法一些高度自动化企业减轻了标准成本法在控制系统中的地位，然而更多是改进了标准成本法：l降低人工标准和差异的重要性l对材料和间接费用成本的重视 l成本动因l转换成本结构l高质量和零缺陷l无增值成本l产品寿命期缩短l实时信息系统l经营控制的非财务尺度l基准法55发达制造环境下的经营绩效指标原材料和废料原材料和废料存货存货准时日常维修程度百分比供应商数量存货的平均价值生产准备时间特殊部件数量所持各种存货
29、的平均时间机器弹性机器弹性普通部件数量存货周转率FMS单元中产品的转换次数原材料占总成本的百分比储存部件的数目FMS单元中制造的不同产品数量材料交货的前置时间机器机器产品质量产品质量准时收到订单的百分比机器停产工时数客户接受指标：原材料总成本机器停工百分比 客户抱怨次数 实际和预算原材料价格的差异机器有效运行百分比 保修次数废料占原材料成本的百分比瓶颈机器停工时间 退货次数废料成本瓶颈机器停工时间百分比 退货的维修成本原材料质量 详细的维修机器56发达制造环境下的经营绩效指标(续)过程质量评价指标：完成订单的百分比新产品:发现的次品数交货周期时间 新产品占销售额的百分比 返工成本生产率生产率
30、企业引进新产品对竞争对手引入新产品质量成本财务指标：过程改进：生产和交货生产和交货 综合或总计生产率(总产出/总投入)工序改进数制造周期时间 部分或要素生产率(产出/特定投入要素)成本节约额流转速度经营(实物)指标：制造周期效率 部分或要素生产率指标准时交货的百分比创新和学习创新和学习57收益分享计划l在各种经营控制指标中，一种广泛应用于激励员工改进其绩效的方法l定义：是一种激励体系，它约定公司在实现成本或生产效率提高，从而收益增加时，参与完成该项改进的员工可以分享该项收益；例如，某公司的次品率降低2%,可以节约100000元，收益分享计划会将其中的25%分给该部门的员工58作业l管理会计学，P279 案例二59