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1、第三章注册会计师执业准则体系与法律责任第一节 中国注册会计师执业准则体系 审计职业规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计职业规范体系构成：执业准则、质量控制准则、职业道德准则和职业后续教育准则 执业准则是中国注册会计师职业规范体系的核心部分一、审计准则n 审计准则是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。它是审计人员在执行审计业务是必须遵循的行为规范和指南，同时也是衡量审计工作质量的尺度和标准。n 包括政府审计准则、内部审计准则和注册会计师职业准则政府审计准则 我国政府审计准则由审计署组织制定。主要依据中华人民共和国审计法和审计法
2、实施条例，并结合中国审计机关审计工作实践，借鉴国际公认审计准则经验制定。内部审计准则n 我国内部审计准则是由不同层次部分组成的严密体系，由内部审计准则序言、内部审计人员职业道德规范、内部审计基本准则、具体准则和实务指南组成。n 适用于内部审计机构和人员进行内部审计的过程，适用于各类组织。注册会计师审计执业准则n 是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。n 是执行独立审计业务中必须遵循的行为准则n 也是衡量审计质量工作的权威性准则n 目标4 点P76n 作用4 点P76二、中国注册会计师执业准则体系的演进n（一）制定执业规则阶段（1991-1993）
3、n（二）建立准则体系阶段（1994-2003）n（三）完善与提高阶段（2004 年以后）其他鉴证业务准则（2个）审 计、审 阅 与其 他 鉴证 业 务准则(45个)中国注册会计师审计准则体系审阅业务准则（1个）审计准则（41个）鉴证业务基本准则（1个）一般原则与责任（8）风险评估以及风险的应对（5个）审计证据（12个）利用其他主体的工作（3个）审计结论与报告（4个）特殊领域（9个）相 关 服 务 准则（2个）业务质量控制会 计 师 事 务 所质 量 控 制 准 则（1个）代编财务信息对财务信息执行商定程序三、中国注册会计师执业准则体系的框架结构第二节 注册会计师业务准则（核心）一、鉴证业务（一
4、）鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。（二）鉴证业务要素(5 个)n 鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1.三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。n 注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。n 注意：n（1）责任方与预期使用者可能是同一方，但不是唯一的预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。n（2）委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。n
5、（3）如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。2.鉴证对象和鉴证对象信息鉴证对象信息：是指按照标准（比如会计准则）对鉴证对象进行评价和计量的结果。n 鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容。n 如何区分鉴证对象和鉴证对象信息？p81n 3.标准。（1）标准的特征适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。（2）标准的评价 对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。注意（1）对同一鉴证对象进行评价
6、或计量并不一定要选择同一个标准。（2）标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定。（3）注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。n 4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。n（一）总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间安排和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。注意：第一，职业怀疑态度：采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证
7、据进行审慎评价。第二，证据的充分性和适当性。n（二）鉴证业务风险鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。注意：第一，不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平；第二，鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。n（三）证据收集程序的性质、时间安排和范围合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论n（四）可获取
8、证据的数量和质量充分性是对数量的衡量 适当性是对质量的衡量n 5.鉴证报告。注册会计师应当以书面形式提出鉴证报告。鉴证报告应清楚表达鉴证结论，对鉴证对象信息（或鉴证对象）是否在所有重大方面不存在重大错报提供一定程度的保证。n 绝对保证：百分之百保证n 合理保证：高水平但非百分之百保证（审计）n 有限保证：适度水平的保证（有意义的保证）（审阅）（三）鉴证业务的基本分类n 审计准则：执行历史财务信息的审计业务、合理保证、积极方式n 审阅准则：执行历史财务信息的审阅业务、有限保证、消极方式n 其他鉴证业务准则：执行历史财务信息的审计审阅业务以外的（预测性财务信息）、合理保证或有限保证（四）鉴证业务的
9、其他分类n 1.按目标分：合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务n n合理保证合理保证的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。n n有限保证有限保证的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。n 有限保证的风险水平比合理保证高。2.按责任方认定能否为预期使用者直接获得：基于责任方认定的业务和直接报告业务n 1.在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。n 注意：第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息；第二
10、，预期使用者可以获取鉴证对象信息。n 2.在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。二、相关服务n（1）代编财务信息n（2）对财务信息执行商定程序n（3）对客户提供税务咨询n（4）管理咨询等第三节 审计质量控制准则一、业务质量控制的目的和要素（一）质量控制的目的 旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及其相关服务业务。合理保证以下两点：会计师事务所及其人员遵守
11、法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定 会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告（二）质量控制的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任。2、职业道德规范。3.客户关系和具体业务的接受与保持。4.人力资源。5.业务执行。6.业务工作底稿。7.监控。二、对业务质量承担的领导责任（一）对主任会计师的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。（二）具体要求1.行动示范和信息传达2.树立质量
12、至上的意识3.委派专人负责质量控制制度的具体运作注意：承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任三、相关职业道德要求（一）总体要求会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守相关职业道德要求。注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。（二）具体措施1.会计师事务所领导层的示范；2.教育和培训；3.监控；4.对违反相关职业道德要求行为的处理。（三）满足独立性要求1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持相关职业道德要求规定的独立性。2.具体要求：会计师事务所
13、内部不同层级人员之间相互沟通信息。3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。4.防范关系密切产生的不利影响。四、客户关系和具体业务的接受与保持（一）总体要求只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.能够胜任该项业务，并具有执行该业务必要的素质、时间和资源；2.能够遵守相关职业道德要求；3.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。注意：当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。n（二）考虑客户的诚信情况1.考虑的
14、主要事项（7 点）:p86 2.获取相关信息的途径：审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。注意：认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。n（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源n（四）考虑能否遵守相关职业道德要求n（五）考虑其他事项的影响1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响；2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；3.解除业务约定或客户关系时的考虑（比如：向管理层和治理层沟通，向监管机构报告）。五、
15、人力资源n（一）人力资源管理的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有胜任能力和必要素质并承诺遵守相关职业道德要求的人员，以使会计师事务所和项目合伙人能够按照职业准则和适用的法律法规的规定执行业务，并能够出具适合具体情况的报告。n（二）人力资源管理的要素1.招聘；2.业绩评价；3.人员素质和专业胜任能力，包括完成所分派任务的时间是否足够；4.职业发展；5.晋升；6.薪酬；7.人员需求预测。六、业务执行n（一）指导、监督与复核n 会计师事务所应当要求项目合伙人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的
16、工作。（二）咨询项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。注意：第一，咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员；第二，注册会计师应当完整记录咨询情况，且项目组向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。n（三）意见分歧1.处理意见分歧的总体要求（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；（2）形成的结论应当得以记录和执行。2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。n（四）项目质量控制复核1.含
17、义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论进行客观评价的过程。n 2.总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。注意：项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任。3.项目质量控制复核对象的确定（1）对所有上市实体财务报表的审计；（2）规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。n 注：并不是所有业务都需要实施项目质量控制复核七、业务工作底稿n（一）业务工作底稿的归档要求及时注意：第一，鉴证业务的工作底稿归
18、档期限为业务报告日后60 天。第二，针对客户的同一财务信息执行不同委托业务，出具多个报告的，应分别归档。n（二）保密（4 种例外情况）n（三）工作底稿可是是纸质、电子或其他介质形式n（四）业务工作底稿的保存期限会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10 年。n（五）工作底稿的所有权会计师事务所八、监控n（一）总体要求会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。n（二）监控人员会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。n（三）实施检查n 1.检查的周期：会计师事务所应当
19、周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过3 年。在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取1 项进行检查。n 2.确定检查的时间、人员与范围。注意：第一，检查时可以不事先告知相关项目组。第二，参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。n（四）监控结果的处理注意：第一，适时将缺陷及补救措施告知相关人员；第二，如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守职业准则和适用的法律法规的规定。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。第四节 注册会计师的法律责任n 法律责任通常是指法律
20、关系主体由于违法行为、违约行为或者由于法律规定应承受的法律后果。n CPA的审计法律责任，是指CPA及其事务所提供的审计结论与被审计单位的客观事实不相符合，给审计结论的使用者造成了损失而引起诉讼，CPA及其事务所需要承担的法律后果。n 按产生的原因分类：合同责任、民事侵权责任n 按性质分类：过失责任、欺诈责任n 按承担责任的内容分类：行政责任、民事责任、刑事责任一、注册会计师的法律责任概述n（1）注册会计师的法律责任的表现形式n 1.诉讼爆炸 信息使用者发现因使用不正确的会计信息而利益受损时，会起诉会计师事务所n 2.保险危机 赔付金额上涨，保费上涨，导致事务所收费高，形成恶性循环（二）注册会
21、计师法律责任的成因n 1.被审计单位方面的责任（1）错误、舞弊与违法行为（2）经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。n 2.注册会计师方面的责任n（1）违约 注册会计师在执业过程中未能审计业务约定书的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。n（2）过失：基本特征是非故意的 当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1.普通过失：是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是
22、指没有完全遵循专业准则的要求。2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。n（3）欺诈：指以欺骗或坑害他认为目的的一种故意的错误行为（三）注册会计师法律责任的种类种类 原因 处罚行政责任 违约、过失引起对CPA而言：包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书对事务所而言：包括警告、没收违法所得，罚款，
23、暂停执业、撤销等民事责任 违约、过失、欺诈引起赔偿受害人损失（影响最大）刑事责任 由欺诈引起 按有关法律程序判处一定的徒刑 二、我国注册会计师的法律责任n（1）我国注册会计师的法律责任发展进程n 1.第一阶段：无责阶段n 2.第二阶段：法律责任的爆发阶段n 3.第三阶段：纵深发展阶段n（2）我国注册会计师的法律责任的规范n 1.民事责任n 2.行政责任n 3.刑事责任三、注册会计师法律责任的防范n（1）完善我国目前现有的法律法规n（2）严格遵循职业道德的和专业标准的要求n（3）建立健全会计师事务所质量控制制度n（4）审慎选择被审计单位n（5）深入了解被审计单位的业务n（6）提取风险基金或购买责
24、任保险n（7）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师n 1 下列选项中，不属于鉴证业务中的三方关系是（）A 注册会计师B 责任方C 委托人D 预期使用者答案：C历年考题一、单项选择题n 2 下列各项中，属于注册会计师违反职业道德规范行为的是（）A 注册会计师可以在一定范围内对其能力进行广告宣传，但没有诋毁同行B 没有利用其知悉的客户信息为自己或他人谋取利益C 按照业务约定和审计准则的要求完成年报审计工作D 除有关法规允许的情形外，没有以或有收费形式为客户提供各种鉴证服务答案：An 2 注册会计师获取审计证据的要求是（）A 充分且适当B 不充分但适当C 充分但不适当D 不充分不适当答案：An 3.下列不属于鉴证业务的是()A.执行商定程序B.验资C.内部控制审核D.盈利预测审核答案：An 4 财务报表审计一般是提供()A.绝对保证B.合理保证C.有限保证D.有效保证答案：Bn 5.审计业务约定书具有()A.经济合同性质B.意向书性质C.风险评估程序的证据性质D.实施分析程序的前提性质答案：An 6.下列关于注册会计师过失的说法，不正确的是()A.普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求B.注册会计师一旦出现过失就要赔偿损失C.过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎D.重大过失是指注册会计师没有按专业准则的基本要求执行审计答案：B