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1、第五章 控股权取得日后的合并会计报表第一节 长期股权投资的处理一、2006年企业会计准则第2号长期股权投资要点：l从合并角度可以将长期股权投资分为两类： 1）合并形成的长期股权投资； 2）非合并形成的长期股权投资。l初始计量： 同一控制下的合并、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，初始成本按照企业合并准则确定的合并成本计量；除合并外的长期股权投资的初始成本，按公允价值计量l后续计量：采用“成本法”的包括： 1）能够对被投资单位实施控制； 2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量；采用“权益法”：具有共同控制或重大影响的长期股权投资，按权益法进行
2、后续计量。 成本法的核算范围包括两种情况：1) 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（公允价值优先）成本法的计量在成本法下，长期股权投资取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。 投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后所产生的累计利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。权益法权益法的核算范围：共同控制或重大影响权益
3、法的计量账面价值要根据享有投资方净收益份额和其他权益的变动进行调整。现金股利或利润进行投资账面价值的调减权益法的实质：第一，长期投资账户能够反映投资方在被投资方的权益，始终反映了投资企业拥有被投资单位所有者权益的份额；第二，投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利益，投资企业按股权比例享有被投资单位净利润的份额或应承担亏损的份额，才是真正实现的投资收益，而不受利润分配政策的影响（无论被投资单位分配多少利润或现金股利，什么时间分配利润或现金股利），体现了实质重于形式的原则。二、股权取得日后合并会计报表编制的总要求 只有企业集团与其外部发生的交易才在报表中反映。因此，对企业集团的内部交易进行消除什
4、么是内部交易？ 集团内部各公司之间由于商品购销等原因发生的交易行为或事项。为什么要抵销内部交易？ 正确反映集团对外经营成果和财务状况。如何抵销内部交易的影响？ 编制抵消分录抵消分录的内容： 即内部交易的主要类型： 内部投资交易 内部存货(商品)交易 内部固定资产交易 内部债权债务事项 内部利润分配第二节 股权取得日后首期合并会计报表的编制长期股权投资的调整同一控制-A公司X1年1月1日投资300000取得B公司75%的股份,可辨认净资产账面价值400000元。当年B公司净利润50000元，发放股利20000元。 12月31日B公司实收资本150000元，资本公积130000元，盈余公积6750
5、0元，未分配利润82500元。成本法下投资账面成本：300000权益法下需调整数：加：50000*75% 37500减：20000*75% 15000权益法下投资账面成本：322500调整分录：借：长期股权投资成本 22500 贷：投资收益 22500抵消分录：借：实收资本 150000 资本公积 130000 盈余公积 67500 未分配利润 82500贷：长期股权投资成本 322500 少数股东权益 107500非同一控制A公司X1年1月1日投资350000元取得B公司75%的股份，可辨认净资产账面价值400000元。 B公司无形资产账面价值150000元，公允价值165000元；固定资产
6、账面价值100000元，公允价值125000元。当年B公司净利润50000元，发放股利20000元。 12月31日B公司实收资本150000元，资本公积130000元，盈余公积67500元，未分配利润82500元.净利润变动： 50000-（15000/10+25000/10）=46000调整分录：借：无形资产 15000 固定资产 25000 贷： 资本公积 40000借：管理费用 4000 贷：无形资产 1500 固定资产 2500 因此，B公司工作底稿中年末未分配利润调减4000，为78500（82500-4000）成本法下投资账面成本：350000权益法下需调整数：加：46000*75
7、% 34500减：20000*75% 15000权益法下投资账面成本：369500调整分录：借：长期股权投资成本 19500 贷：投资收益 19500抵消分录：借：实收资本 150000 资本公积 170000 盈余公积 67500 未分配利润 78500 商誉 20000贷：长期股权投资成本 369500 少数股东权益 1165002、母子公司、子公司相互之间的有关债权与债务项目的抵消包括：母公司与子公司之间、子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、应付债券与债券投资、其它应收款与其他应付款等同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。例5-1： 甲公司拥有乙、丙两家子公
8、司，当年发生的内部交易如下：甲向乙签发了30万元的商业承兑汇票，预收了丙50万元货款；乙欠甲和丙货款共计60万元；丙购买了乙发行的40万元债券。甲公司合并报表的抵消分录为：（1）借：应付票据 30万 贷：应收票据 30万 （2）借：预收账款 50万 贷：预付账款 50万（3）借：应付账款 60万 贷：应收账款 60万假设应收账款已计提3000元坏账准备 借：坏账准备 3000 贷：资产减值损失 3000（4）借：应付债券 40万 贷：持有至到期投资 40万假设已计提10000元利息 借：投资收益 10000 贷：财务费用 10000 3、母子公司、子公司相互之间的内部存货销售业务项目的抵消（1
9、）当内部销售产品全部实现对外销售时的抵消分录（销售是指母公司销售给子公司，子公司又对外销售） 借：主营业务收入（内部销售收入价值） 贷：主营业务成本（内部销售收入价值）例5-2：甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一批产品，收入120万元，产品成本为100万元，子公司又以150万元的价格全部对外销售。甲公司的合并报表抵消分录如何编制。（2）当内部销售产品全部未实现对外销售时的抵消分录借：主营业务收入（内部销售收入价值）贷：主营业务成本（内部销售成本） 贷：存货（内部销售收入与内部销售成本的差额）例5-3 抵消分录：借：主营业务收入 120万 贷：主营业务成本 100万 贷：存货 20万（3）
10、当内部销售产品一部分售出，另一部分形成期末存货的情况下，应当分别已实现对外销售的数额和未实现对外销售的数额，比照上述方法编制抵消分录。例5-4：甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一批产品，收入60万元，产品成本为40万元，子公司全部对外销售。甲公司又以50万元的价格销售给丙公司（子公司）一批产品，产品成本为30万元，丙公司对外销售了50%。甲公司的合并报表抵消分录如何编制。抵消分录甲对乙：借：主营业务收入 60万 贷：主营业务成本 60万甲对丙： 借：主营业务收入 50万 贷：主营业务成本 40万 贷：存货 10万4、母子公司、子公司相互之间的内部固定资产交易业务项目的抵消内部固定资产交易
11、业务可以划分为三类：（1）集团内公司将自己使用过的固定资产销售给集团内其它企业做固定资产。（2）集团内公司将自己生产的产品销售给集团内其它企业做固定资产。（3）集团内公司将自己使用过的固定资产销售给集团内其它企业做商品销售。抵消分录的编制（1）交易当年抵消未实现损益，使合并资产负债表中以原始成本净值反映该资产。（2）抵消买卖双方对该资产计提折旧的差额（3）调整卖方净利润，逐期通过折旧部分实现未实现损益甲公司以12万元卖给乙公司一台设备，设备原值为18万，已提折旧8万抵消分录：借：营业外收入 2万 贷：固定资产 2万或借：营业外收入 2万借：固定资产 6万贷：累计折旧 8万甲公司以12万元卖给乙
12、公司一台设备，设备生产成本为10万。抵消分录：借：主营业务收入 12万 贷：主营业务成本 10万 贷：固定资产 2万假设设备使用年限为4年，无残值，直线折旧法，年初购进，则合并报表的抵消分录为：借：累计折旧 0.5万 贷：管理费用 0.5万5、母公司投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵消 理解要点： （1)编制合并利润表和利润分配表，是将母公司对子公司的投资收益还原为收入、成本和费用。 （2)母公司投资收益少数股权收益子公司净利润 （3)期初未分配利润：子公司个别利润分配表中的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，已包括在母公司以前会计期间的投资收益之中（即母公司本期期
13、初未分配利润之中），因而应该抵消。 （4）借项合计为子公司利润分配的来源，贷项合计为子公司利润分配的结果抵消分录借：投资收益 少数股东收益 期初未分配利润 贷：提取盈余公积 应付利润 未分配利润例5-5 假设甲公司拥有乙公司80%的股权。乙公司本期净利润为80万元，乙公司期初未分配利润为30万元，乙公司本期提取盈余公积10万，分出利润40万元，未分配利润60万元。合并报表抵消分录如何编制？ 借：投资收益 64（8080%） 少数股东收益 16 期初未分配利润（子公司） 30 贷：提取盈余公积 10 应付利润 40 未分配利润 60第三节 股权取得日后连续各期合并会计报表的编制在第2期及以后各期
14、连续编制合并报表时，其期初数据依上期合并报表的期末数填列，而期末数仍以个别会计报表为基础编制。问题：各子公司后期报上来的报表中期初未分配利润的合计数为何与上期期末合并报表的期末未分配利润的合并数不等？因为首期编合并报表时，抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有反映在企业的账簿中。因而，在编制期末合并报表时，要正确确定其期末数，不仅要考虑本年度企业集团内部经济业务往来对个别会计报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部经济业务往来对个别会计报表的影响。而在连续各年延续的纽带、桥梁就是“利润分配”账户。同一控制A公司X1年1月1日投资300000取得B公司75%的股份,可辨认净资产账面价值4000
15、00元。当年B公司净利润50000元，发放股利20000元。 X2年B公司净利润100000元，发放股利40000元。X2年12月31日B公司实收资本150000元，资本公积130000元，盈余公积82500元，未分配利润127500元。成本法下投资账面成本：300000权益法下需调整数：加：50000*75% 37500减：20000*75% 15000加：100000*75% 75000减：40000*75% 30000权益法下投资账面成本：367500调整分录：借：长期股权投资成本 67500 贷：年初未分配利润 22500 投资收益 45000抵消分录：借：实收资本 150000 资本
16、公积 130000 盈余公积 82500 未分配利润 127500贷：长期股权投资成本 367500 少数股东权益 122500非同一控制A公司X1年1月1日投资350000元取得B公司75%的股份，可辨认净资产账面价值400000元。 B公司无形资产账面价值150000元，公允价值165000元；固定资产账面价值100000元，公允价值125000元。当年B公司净利润50000元，发放股利20000元。 12月31日B公司实收资本150000元，资本公积130000元，盈余公积67500元，未分配利润82500元.X2年B公司净利润100000元，发放股利40000元。X2年12月31日B公
17、司实收资本150000元，资本公积130000元，盈余公积82500元，未分配利润127500元。X2年净利润变动： 100000-（15000/10+25000/10）=96000调整分录：借：管理费用 4000 贷：无形资产 1500 固定资产 2500 借：年初未分配利润 4000 贷：无形资产 1500 固定资产 2500 成本法下投资账面成本：350000权益法下需调整数：加：46000*75% 34500减：20000*75% 15000加：96000*75% 72000减：40000*75% 30000权益法下投资账面成本：411500调整分录：借：长期股权投资成本 57500
18、贷：年初未分配利润 19500 投资收益 42000抵消分录：借：实收资本 150000 资本公积 170000 盈余公积 82500 未分配利润 119500 商誉 20000贷：长期股权投资成本 411500 少数股东权益 130500 2.内部应收账款与坏账准备的抵消借：坏账准备 贷：期初未分配利润例5-6：母公司本期个别资产负债表中应收账款5万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5%计提坏账准备 假定1：母公司第2期个别资产负债表中应收账款仍是5万元全部为内部应收账款，本期坏账准备余额仍为0.25万元。假定2：母公司第2期个别资产负债表中内部应收账款是6.6万元，坏账准备余额仍为0
19、.25万元。第2期抵消分录借：应付账款 6.6万 贷：应收账款 6.6万借：坏账准备 0.25万 贷：期初未分配利润0.25万借：坏账准备 0.08万（6.6*5%-0.25） 贷：资产减值损失 0.08万假定3：母公司第2期个别资产负债表中内部应收账款是3.2万元，坏账准备余额仍为0.25万元。第2期抵消分录借：应付账款 3.2万 贷：应收账款 3.2万借：坏账准备 0.25万 贷：期初未分配利润0.25万借：资产减值损失 0.09万（ 0.25 - 3.2*5%） 贷：坏账准备 0.09万3.内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵消借：期初未分配利润 贷：主营业务成本 例5-7：某母公司本
20、期向子公司销售商品100万元，其销售成本为80万元；子公司全部未实现销售。初次编制借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 100借：主营业务成本 20 贷：存货 20连续编制第2期母公司向子公司销售150万，毛利率仍为20%；子公司第2期对外销售200万；期末存货50万（100150200），则：1）调整期初未分配利润借：期初未分配利润 20 贷：主营业务成本 20 2）抵消本期内部销售借：主营业务收入 150 贷：主营业务成本 1503）抵消期末存货未实现内部销售利润借：主营业务成本 10 （5020%） 贷：存货 10内部存货跌价准备的抵消 第一种情况：购买企业本期期末内部购进存货的可
21、变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本。第二种情况：购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，也低于销售企业的销售成本。 例5-8：某母公司本期向子公司销售商品100万元，其销售成本为80万元；子公司全部未实现销售。子公司期末对存货进行检查时，发现存货已经贬值：假定1：存货可变现净值降至95万元，子公司期末计提存货跌价准备5万元。 假定1：初次编制借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 100借：主营业务成本 20 贷：存货 20借：存货跌价准备 5 贷：资产减值损失 5假定2: 存货可变现净值降至70万元，子公司期末计提存货跌价准备30万元。 初次编制：借：主营业
22、务收入 100 贷：主营业务成本 100借：主营业务成本 20 贷：存货 20借：存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20连续编制例5-9：某母公司首期向子公司销售商品100万元，其销售成本为80万元；子公司全部未实现销售。子公司期末对存货进行检查时，发现存货已经贬值：假定存货可变现净值降至95万元，子公司期末计提存货跌价准备5万元 假定1: 第2期母公司向子公司销售150万，毛利率仍为20%；子公司对外销售200万；期末存货50万（100150200），可变现净值为42万，子公司补提存货跌价准备3万。 借：存货跌价准备 5 贷：期初未分配利润 5借：期初未分配利润 20 贷：主营业务成本
23、20借：主营业务收入 150 贷：主营业务成本 150借：主营业务成本 10 贷：存货 10借：存货跌价准备 3 贷：资产减值损失 3注释：从集团角度看，子公司期末内部存货的可变现净值大于销售企业的销售成本，故子公司补提的存货跌价准备需抵消 假定2: 本期母公司向子公司销售150万，毛利率仍为20%；子公司对外销售200万；期末存货50万（100150200），可变现净值为35万，子公司补提存货跌价准备10万。则上例中的最后一笔分录为：借：存货跌价准备 5 贷：资产减值损失 5注释：对于子公司补提存货跌价准备的另外的5万元，从集团角度看，也属于必须计提的存货跌价准备，不能进行抵消处理。 4.内
24、部固定资产交易的抵消 抵消分录借：期初未分配利润 贷：固定资产原价借：累计折旧 贷：期初未分配利润 例5-10：母公司A于2007年1月1日将其生产的某一产品销售给B公司作为固定资产使用。售价为50万元，销售成本为30万元。假设B公司对该固定资产采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，残值为零。 （1)首期的抵消分录借：主营业务收入 50 贷：主营业务成本 30 固定资产原价 20（2）抵消当期多计提的折旧额借：累计折旧 4 贷：管理费用 4（5030）/5第二年借：期初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20借：累计折旧 4 贷：期初未分配利润 4借：累计折旧 4 贷：管理费用 4第三年借：
25、期初未分配利润 20 贷：固定资产原价 20借：累计折旧 8 贷：期初未分配利润 8借：累计折旧 4 贷：管理费用 4内部交易固定资产清理的抵消处理根据期满清理、超期清理和提前清理等几种情况分别进行处理。（1）期满清理借：期初未分配利润 20 （不能实现的利润） 贷：营业外收入 20借：营业外收入 16 （多提的折旧） 贷：期初未分配利润 16借：营业外收入 4 （清理期多提的折旧） 贷：管理费用 4（2）超期清理 第六年仍继续使用，则编制合并抵消分录如下：借：期初未分配利润 20 贷：固定资产-原价 20借：固定资产-累计折旧 20 贷：期初未分配利润 20（3）提前清理第四年清理，则编制合并抵消分录如下：借：期初未分配利润 20 贷：营业外收入 20借：营业外收入 12 贷：期初未分配利润 12借：营业外收入 4 贷：管理费用 4本章重点抵消分录的类型存货内部交易的抵消固定资产内部交易的抵消