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1、精品学习资源第五章控股权取得日后的合并会计报表第一节长期股权投资的处理一、 2006 年企业会计准就第2 号长期股权投资要点： 从合并角度可以将长期股权投资分为两类：1 ）合并形成的长期股权投资；2 ）非合并形成的长期股权投资；初始计量：同一掌握下的合并、非同一掌握下企业合并形成的长期股权投资，初始成本依据企业合并准就确定的合并成本计量；除合并外的长期股权投资的初始成本，按公允价值计量后续计量：采纳“成本法”的包括：1）能够对被投资单位实施掌握；2）对被投资单位不具有共同掌握或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能牢靠计量；采纳“权益法”：具有共同掌握或重大影响的长期股权投资，按权益法
2、进行后续计量；成本法的核算范畴包括两种情形： 1投资企业能够对被投资单位实施掌握的长期股权投资2投资企业对被投资单位不具有共同掌握或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能牢靠计量的长期股权投资；（公允价值优先）成本法的计量在成本法下，长期股权投资取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变；投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后所产生的累计利润的安排额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值；权益法权益法的核算范畴：共同掌握或重大影响权益法的
3、计量账面价值要依据享有投资方净收益份额和其他权益的变动进行调整；现金股利或利润进行投资账面价值的调减权益法的实质：第一，长期投资账户能够反映投资方在被投资方的权益，始终反映了投资企业拥有被投资单位全部者权益的份额；其次，投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利益，投资企业按股权比例享有被投资单位净利润的份额或应承担亏损的份额，才是真正实现的投资收益，而不受利润安排政策的影响（无论被投资单位安排多少利润或现金股利，什么时间安排利润或现金股 利），表达了实质重于形式的原就；二、股权取得日后合并会计报表编制的总要求只有企业集团与其外部发生的交易才在报表中反映；因此，对企业集团的内部交易进行排除什么是
4、内部交易？集团内部各公司之间由于商品购销等缘由发生的交易行为或事项；为什么要抵销内部交易？正确反映集团对外经营成果和财务状况；欢迎下载精品学习资源如何抵销内部交易的影响？ 编制抵消分录抵消分录的内容：即内部交易的主要类型：内部投资交易内部存货 商品 交易内部固定资产交易内部债权债务事项内部利润安排其次节股权取得日后首期合并会计报表的编制长期股权投资的调整同一掌握 -A公司 X1 年 1 月 1 日投资 300000 取得 B 公司 75%的股份 , 可辨认净资产账面价值400000 元；当年 B 公司净利润 50000 元，发放股利 20000 元；12 月 31 日 B 公司实收资本 150
5、000 元，资本公积 130000 元，盈余公积 67500 元，未安排利润82500 元；成本法下投资账面成本：300000权益法下需调整数：加： 50000*75%37500减： 20000*75%15000权益法下投资账面成本： 322500调整分录：借：长期股权投资成本22500贷：投资收益22500抵消分录：借：实收资本150000资本公积 130000盈余公积67500未安排利润82500贷：长期股权投资成本322500少数股东权益107500非同一掌握A 公司 X1 年 1 月 1 日投资 350000 元取得 B 公司 75%的股份，可辨认净资产账面价值400000 元；B 公
6、司无形资产账面价值150000 元，公允价值165000 元；固定资产账面价值100000 元，公允价值 125000 元；当年 B 公司净利润50000 元，发放股利 20000 元； 12 月 31 日 B 公司实收资本 150000 元，资本公积 130000 元，盈余公积 67500 元，未安排利润82500 元.净利润变动：50000-（ 15000/10+25000/10 ）=46000调整分录：借：无形资产15000固定资产25000贷：资本公积 40000借：治理费用4000贷：无形资产1500固定资产2500因此， B 公司工作底稿中年末未安排利润调减4000，为 78500
7、（82500-4000 ） 成本法下投资账面成本： 350000权益法下需调整数：加： 46000*75%34500减： 20000*75%15000权益法下投资账面成本： 369500调整分录：欢迎下载精品学习资源借：长期股权投资成本19500贷：投资收益19500抵消分录：借：实收资本150000资本公积 170000盈余公积67500未安排利润78500商誉20000贷：长期股权投资成本369500少数股东权益1165002、母子公司、子公司相互之间的有关债权与债务项目的抵消包括：母公司与子公司之间、子公司相互之间的应收账款与应对账款、预付账款与预收账款、应对债券与债券投资、其它应收款与
8、其他应对款等同时抵销应收款项的坏账预备和债券投资的减值预备；例 5-1 ：甲公司拥有乙、丙两家子公司，当年发生的内部交易如下：甲向乙签发了 30 万元的商业承兑汇票，预收了丙50 万元货款；乙欠甲和丙货款共计60 万元；丙购买了乙发行的40 万元债券；甲公司合并报表的抵消分录为：（1）借：应对票据30万贷：应收票据30万（ 2）借：预收账款50万贷：预付账款 50 万（3） 借：应对账款60万贷：应收账款 60 万假设应收账款已计提3000 元坏账预备借：坏账预备 3000贷：资产减值缺失3000（4） 借：应对债券40万贷：持有至到期投资40 万假设已计提 10000 元利息借：投资收益 1
9、0000贷：财务费用 100003 、母子公司、子公司相互之间的内部存货销售业务项目的抵消（1） 当内部销售产品全部实现对外销售时的抵消分录（销售是指母公司销售给子公司，子公司又对外销售） 借：主营业务收入（内部销售收入价值）贷：主营业务成本（内部销售收入价值）例 5-2 ：甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一批产品，收入120 万元，产品成本为 100万元，子公司又以150 万元的价格全部对外销售；甲公司的合并报表抵消分录如何编制；（2） 当内部销售产品全部未实现对外销售时的抵消分录借：主营业务收入（内部销售收入价值）贷：主营业务成本（内部销售成本）贷：存货（内部销售收入与内部销售成本的
10、差额） 例 5-3抵消分录：借：主营业务收入120万贷：主营业务成本100万欢迎下载精品学习资源贷：存货20万（ 3）当内部销售产品一部分售出，另一部分形成期末存货的情形下，应当分别已实现对外销售的数额和未实现对外销售的数额，比照上述方法编制抵消分录；例 5-4 ：甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一批产品，收入60 万元，产品成本为40万元，子公司全部对外销售；甲公司又以50 万元的价格销售给丙公司（子公司）一批产品， 产品成本为 30 万元，丙公司对外销售了50%；甲公司的合并报表抵消分录如何编制；抵消分录甲对乙：借：主营业务收入60万贷：主营业务成本60万甲对丙：借：主营业务收入50
11、万贷：主营业务成本40万贷：存货10万4、母子公司、子公司相互之间的内部固定资产交易业务项目的抵消内部固定资产交易业务可以划分为三类：（1） 集团内公司将自己使用过的固定资产销售给集团内其它企业做固定资产；（2） 集团内公司将自己生产的产品销售给集团内其它企业做固定资产；（3） 集团内公司将自己使用过的固定资产销售给集团内其它企业做商品销售；抵消分录的编制（1） 交易当年抵消未实现损益，使合并资产负债表中以原始成本净值反映该资产；（2） 抵消买卖双方对该资产计提折旧的差额（3） 调整卖方净利润，逐期通过折旧部分实现未实现损益甲公司以 12 万元卖给乙公司一台设备，设备原值为18 万，已提折旧
12、8 万抵消分录：借：营业外收入2万贷：固定资产2万或借：营业外收入2万借：固定资产6万贷：累计折旧8万甲公司以 12 万元卖给乙公司一台设备，设备生产成本为10 万；抵消分录：借：主营业务收入12万贷：主营业务成本10万贷：固定资产2万假设设备使用年限为4 年，无残值，直线折旧法，年初购进，就合并报表的抵消分录为：借：累计折旧0.5万贷：治理费用0.5万5、母公司投资收益项目与子公司利润安排有关项目的抵消懂得要点：（ 1 编制合并利润表和利润安排表，是将母公司对子公司的投资收益仍原为收入、成本和费用；（ 2 母公司投资收益少数股权收益子公司净利润（ 3 期初未安排利润：子公司个别利润安排表中的
13、期初未安排利润项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，已包括在母公司以前会计期间的投资收益之中（即母公司本期期初未安排利润之中） ，因而应当抵消；欢迎下载精品学习资源（ 4）借项合计为子公司利润安排的来源，贷项合计为子公司利润安排的结果抵消分录借：投资收益少数股东收益 期初未安排利润 贷：提取盈余公积应对利润未安排利润例 5-5假设甲公司拥有乙公司80%的股权；乙公司本期净利润为80 万元，乙公司期初未安排利润为 30 万元，乙公司本期提取盈余公积10 万，分出利润 40 万元，未安排利润60 万元；合并报表抵消分录如何编制？借：投资收益64（ 80 80%）少数股东收益16期初未安排利润
14、（子公司）30贷：提取盈余公积10应对利润40未安排利润60第三节股权取得日后连续各期合并会计报表的编制在第 2 期及以后各期连续编制合并报表时，其期初数据依上期合并报表的期末数填列，而期末数仍以个别会计报表为基础编制；问题：各子公司后期报上来的报表中期初未安排利润的合计数为何与上期期末合并报表的期末未安排利润的合并数不等？由于首期编合并报表时，抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有反映在企业的账簿中；因而，在编制期末合并报表时，要正确确定其期末数，不仅要考虑本年度企业集团内部经济业务往来对个别会计报表的影响，仍要考虑以前年度企业集团内部经济业务往来对个别会计报表的影响；而在连续各年连续的纽
15、带、桥梁就是“利润安排”账户；同一掌握A 公司 X1 年 1 月 1 日投资 300000 取得 B 公司 75%的股份 , 可辨认净资产账面价值400000 元；当年 B 公司净利润 50000 元，发放股利 20000 元；X2 年 B 公司净利润100000 元，发放股利 40000 元； X2 年 12 月 31 日 B 公司实收资本 150000元，资本公积 130000 元，盈余公积 82500 元，未安排利润 127500 元；成本法下投资账面成本： 300000权益法下需调整数：加： 50000*75%37500减： 20000*75%15000加： 100000*75%750
16、00减： 40000*75%30000权益法下投资账面成本： 367500调整分录：借：长期股权投资成本67500贷：年初未安排利润22500投资收益45000抵消分录：借：实收资本150000资本公积 130000盈余公积82500欢迎下载精品学习资源未安排利润127500贷：长期股权投资成本367500少数股东权益122500非同一掌握A 公司 X1 年 1 月 1 日投资 350000 元取得 B 公司 75%的股份，可辨认净资产账面价值400000 元；B 公司无形资产账面价值150000 元，公允价值165000 元；固定资产账面价值100000 元，公允价值 125000 元；当年
17、 B 公司净利润50000 元，发放股利 20000 元； 12 月 31 日 B 公司实收资本 150000 元，资本公积 130000 元，盈余公积 67500 元，未安排利润82500 元.X2 年 B 公司净利润100000 元，发放股利 40000 元； X2 年 12 月 31 日 B 公司实收资本 150000元，资本公积 130000 元，盈余公积 82500 元，未安排利润 127500 元；X2 年净利润变动：100000-（ 15000/10+25000/10） =96000调整分录：借：治理费用4000贷：无形资产1500固定资产2500借：年初未安排利润4000贷：无
18、形资产1500固定资产2500成本法下投资账面成本： 350000权益法下需调整数：加： 46000*75%34500减： 20000*75%15000加： 96000*75%72000减： 40000*75%30000权益法下投资账面成本： 411500调整分录：借：长期股权投资成本57500贷：年初未安排利润19500投资收益42000抵消分录：借：实收资本150000资本公积 170000盈余公积82500未安排利润 119500商誉20000贷：长期股权投资成本411500少数股东权益1305002. 内部应收账款与坏账预备的抵消借：坏账预备贷：期初未安排利润例 5-6 ：母公司本期个
19、别资产负债表中应收账款5 万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5%计提坏账预备假定 1：母公司第2 期个别资产负债表中应收账款仍是5 万元全部为内部应收账款，本期坏账预备余额仍为 0.25 万元；假定 2：母公司第 2 期个别资产负债表中内部应收账款是6.6 万元， 坏账预备余额仍为0.25 万欢迎下载精品学习资源元；第 2 期抵消分录借：应对账款6.6万贷：应收账款6.6万借：坏账预备0.25万贷：期初未安排利润0.25 万借：坏账预备0.08万（ 6.6*5%-0.25） 贷：资产减值缺失0.08万假定 3：母公司第 2 期个别资产负债表中内部应收账款是3.2 万元， 坏账预备余额仍
20、为0.25 万元；第 2 期抵消分录借：应对账款3.2万贷：应收账款3.2万借：坏账预备0.25万贷：期初未安排利润0.25 万借：资产减值缺失0.09万（ 0.25 - 3.2*5%） 贷：坏账预备 0.09万3. 内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵消借：期初未安排利润贷：主营业务成本例 5-7 ：某母公司本期向子公司销售商品100 万元，其销售成本为80 万元；子公司全部未实现销售；初次编制借：主营业务收入100贷：主营业务成本100借：主营业务成本20贷：存货20连续编制第 2 期母公司向子公司销售150 万，毛利率仍为 20%；子公司第2 期对外销售200 万；期末存货 50 万（
21、 100150 200），就：1）调整期初未安排利润借：期初未安排利润20贷：主营业务成本2）抵消本期内部销售20借：主营业务收入贷：主营业务成本1501503）抵消期末存货未实现内部销售利润借：主营业务成本10（ 50 20%）贷：存货10内部存货跌价预备的抵消第一种情形：购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本；其次种情形：购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，也低于销售企业的销售成本；例 5-8 ：某母公司本期向子公司销售商品100 万元，其销售成本为80 万元；子公司全部未实现销售；子公司期末对存货进行检查时，发觉存货已经贬值：
22、欢迎下载精品学习资源假定 1：存货可变现净值降至假定 1：初次编制95 万元，子公司期末计提存货跌价预备5 万元；借：主营业务收入100贷：主营业务成本借：主营业务成本20100贷：存货20借：存货跌价预备5贷：资产减值缺失假定 2:存货可变现净值降至570 万元，子公司期末计提存货跌价预备30 万元；初次编制：借：主营业务收入100贷：主营业务成本100借：主营业务成本20贷：存货20借：存货跌价预备20贷：资产减值缺失20连续编制例 5-9 ：某母公司首期向子公司销售商品100 万元，其销售成本为80 万元；子公司全部未实现销售；子公司期末对存货进行检查时，发觉存货已经贬值：假定存货可变现
23、净值降至95 万元， 子公司期末计提存货跌价预备5 万元假定 1:第 2 期母公司向子公司销售150 万，毛利率仍为 20%；子公司对外销售200 万；期末存货 50 万（100 150 200），可变现净值为 42 万，子公司补提存货跌价预备3 万；借：存货跌价预备5贷：期初未安排利润5借：期初未安排利润20贷：主营业务成本20借：主营业务收入150贷：主营业务成本150借：主营业务成本10贷：存货10借：存货跌价预备3贷：资产减值缺失3注释：从集团角度看，子公司期末内部存货的可变现净值大于销售企业的销售成本，故子公司补提的存货跌价预备需抵消假定 2: 本期母公司向子公司销售 150 万，毛
24、利率仍为 20%；子公司对外销售 200 万；期末存货 50 万（ 100 150 200），可变现净值为 35 万，子公司补提存货跌价预备 10 万；就上例中的最终一笔分录为：借：存货跌价预备 5贷：资产减值缺失 5注释：对于子公司补提存货跌价预备的另外的5 万元，从集团角度看，也属于必需计提的存货跌价预备，不能进行抵消处理；4. 内部固定资产交易的抵消抵消分录借：期初未安排利润贷：固定资产原价借：累计折旧欢迎下载精品学习资源贷：期初未安排利润例 5-10 ：母公司 A 于 2007 年 1 月 1 日将其生产的某一产品销售给B 公司作为固定资产使用；售价为 50 万元，销售成本为30 万元
25、；假设 B 公司对该固定资产采纳直线法计提折旧，估计使用年限为 5 年，残值为零；（1首期的抵消分录借：主营业务收入50贷：主营业务成本30固定资产原价20（2）抵消当期多计提的折旧额借：累计折旧4贷：治理费用4（50 30） /5 其次年借：期初未安排利润20贷：固定资产原价20借：累计折旧4贷：期初未安排利润4借：累计折旧4贷：治理费用4第三年借：期初未安排利润贷：固定资产原价2020借：累计折旧8贷：期初未安排利润8借：累计折旧4贷：治理费用4内部交易固定资产清理的抵消处理依据期满清理、超期清理和提前清理等几种情形分别进行处理；（1） 期满清理借：期初未安排利润20（不能实现的利润）贷：营业外收入20借：营业外收入16（多提的折旧）贷：期初未安排利润借：营业外收入416（清理期多提的折旧）贷：治理费用4（2） 超期清理第六年仍连续使用，就编制合并抵消分录如下： 借：期初未安排利润20贷：固定资产 - 原价20借：固定资产 - 累计折旧20贷：期初未安排利润20（3） 提前清理第四年清理，就编制合并抵消分录如下： 借：期初未安排利润20贷：营业外收入20借：营业外收入12贷：期初未安排利润12借：营业外收入4欢迎下载精品学习资源贷：治理费用4本章重点抵消分录的类型存货内部交易的抵消固定资产内部交易的抵消欢迎下载