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1、第五章 控控股权取得日日后的合并会会计报表第一节 长期股权投投资的处理一、2006年年企业会计计准则第2号长期股权权投资要点点：l从合并角度可以以将长期股权权投资分为两两类： 1）合并形形成的长期股股权投资； 2）非合并并形成的长期期股权投资。l初始计量： 同一控制下下的合并、非非同一控制下下企业合并形形成的长期股股权投资，初初始成本按照照企业合并准准则确定的合合并成本计量量；除合并外外的长期股权权投资的初始始成本，按公公允价值计量量l后续计量：采用“成本法”的包括： 1）能够够对被投资单单位实施控制制； 22）对被投资单单位不具有共共同控制或重重大影响，且且在活跃市场场中没有报价价、公允价值
2、值不能可靠计计量；采用“权益法”：具有共同同控制或重大大影响的长期期股权投资，按按权益法进行行后续计量。 成本法的核算范范围包括两种情况：1) 投资企企业能够对被被投资单位实实施控制的长长期股权投资资2)投投资企业对被被投资单位不不具有共同控控制或重大影影响，并且在在活跃市场中中没有报价、公公允价值不能能可靠计量的的长期股权投投资。（公允允价值优先）成本法的计量在成本法下，长长期股权投资资取得股权时时的初始投资资成本计价入入账后，除了了投资企业追追加或收回投投资外，长期期股权投资的的账面价值一一般应保持不不变。 投资资企业确认投投资收益，仅仅限于所获得得的被投资企企业在接受投投资后所产生生的累
3、计利润润的分配额，所所获得的被投投资企业宣告告分派的利润润或现金股利利超过上述数数额的部分，作作为初始投资资成本的收回回，冲减投资资的账面价值值。权益法权益法的核算范范围：共同控控制或重大影影响权益法的计量账面价值要根据据享有投资方方净收益份额额和其他权益益的变动进行行调整。现金股利或利润润进行投资账账面价值的调调减权益法的实质：第一，长期投资资账户能够反反映投资方在在被投资方的的权益，始终终反映了投资资企业拥有被被投资单位所所有者权益的的份额；第二二，投资收益益反映了投资资企业经济意意义上的投资资利益，投资资企业按股权权比例享有被被投资单位净净利润的份额额或应承担亏亏损的份额，才才是真正实现
4、现的投资收益益，而不受利利润分配政策策的影响（无无论被投资单单位分配多少少利润或现金金股利，什么么时间分配利利润或现金股股利），体现现了实质重于于形式的原则则。二、股权取得日日后合并会计计报表编制的的总要求 只有企业集团团与其外部发发生的交易才才在报表中反反映。因此，对对企业集团的的内部交易进行行消除什么是内部交易易？ 集团内部各各公司之间由由于商品购销销等原因发生生的交易行为为或事项。为什么要抵销内内部交易？ 正确反映集团团对外经营成成果和财务状状况。如何抵销内部交交易的影响？ 编制抵消分分录抵消分录的内容容： 即内部部交易的主要要类型： 内内部投资交易易 内部存货货(商品)交易 内内部固定
5、资产产交易 内部部债权债务事事项 内部利利润分配第二节 股股权取得日后后首期合并会会计报表的编编制长期股权投资的的调整同一控制-A公司X1年1月1日投资3000000取得得B公司75%的股份份,可辨认净资资产账面价值值4000000元。当年年B公司净利润润500000元，发放股股利20000元。 12月31日BB公司实收资资本1500000元，资本公公积1300000元，盈盈余公积677500元，未未分配利润882500元元。成本法下投资账账面成本：33000000权益法下需调整整数：加：500000*75% 337500减：200000*75% 115000权益法下投资账账面成本：33225
6、000调整分录：借：长期股权投投资成本 225000 贷：投资收益益 222500抵消分录：借：实收资本 1550000 资本公积 1300000 盈余公积 667500 未分配利润润 882500贷：长期股权投投资成本 3225000 少数股东权权益 1077500非同一控制A公司X1年11月1日投资3500000元取取得B公司75%的股份份，可辨认净净资产账面价价值4000000元。 B公司无形形资产账面价价值1500000元，公公允价值1665000元元；固定资产产账面价值11000000元，公允价价值1250000元。当年B公司净利利润500000元，发放放股利200000元。 12月
7、31日B公司实收资资本1500000元，资本公公积1300000元，盈盈余公积677500元，未未分配利润882500元元.净利润变动： 500000-（150000/10+225000/10）=460000调整分录：借：无形资产 115000 固定资产 255000 贷： 资本公积 440000借：管理费用 40000 贷：无形资产产 1500 固定资产 25500 因此，BB公司工作底底稿中年末未未分配利润调调减40000，为785000（825000-40000）成本法下投资账账面成本：33500000权益法下需调整整数：加：460000*75% 334500减：200000*75% 1
8、15000权益法下投资账账面成本：33695000调整分录：借：长期股权投投资成本 195000 贷：投资收益益 199500抵消分录：借：实收资本 1550000 资本公积 1700000 盈余公积 667500 未分配利润润 778500 商誉 200000贷：长期股权投投资成本 3695000 少数股东权权益 11665002、母子公司、子子公司相互之之间的有关债债权与债务项项目的抵消包括：母公司与与子公司之间间、子公司相相互之间的应应收账款与应应付账款、预预付账款与预预收账款、应应付债券与债债券投资、其其它应收款与与其他应付款款等同时抵销应收款款项的坏账准准备和债券投投资的减值准准备。
9、例5-1： 甲公司拥有有乙、丙两家家子公司，当当年发生的内内部交易如下下：甲向乙签发了330万元的商商业承兑汇票票，预收了丙丙50万元货款款；乙欠甲和和丙货款共计计60万元；丙丙购买了乙发发行的40万元债券券。甲公司合并报表表的抵消分录录为：（1）借：应付付票据 30万 贷：应应收票据 300万 （2）借：预预收账款 50万 贷：预预付账款 550万（3）借：应付付账款 60万 贷：应收收账款 600万假设应收账款已已计提30000元坏账准准备 借：坏坏账准备 30000 贷：资产产减值损失 30000（4）借：应付付债券 40万 贷：持有有至到期投资资 40万假设已计提100000元利利息
10、借：投投资收益 100000 贷：财务务费用 100000 3、母子公司司、子公司相相互之间的内内部存货销售售业务项目的的抵消（1）当内部销销售产品全部部实现对外销销售时的抵消消分录（销售是指母公公司销售给子子公司，子公公司又对外销销售） 借：主营营业务收入（内内部销售收入入价值） 贷：主营业业务成本（内内部销售收入入价值）例5-2：甲公公司（母公司司）销售给乙乙公司（子公公司）一批产产品，收入1120万元，产产品成本为1100万元，子子公司又以1150万元的的价格全部对对外销售。甲甲公司的合并并报表抵消分分录如何编制制。（2）当内部销销售产品全部部未实现对外外销售时的抵抵消分录借：主营业务收
11、收入（内部销销售收入价值值）贷：主营营业务成本（内内部销售成本本） 贷：存货（内内部销售收入入与内部销售售成本的差额额）例5-3 抵消分录：借：主营业务收收入 120万 贷：主营业业务成本 100万 贷：存货 220万（3）当内部销销售产品一部部分售出，另另一部分形成成期末存货的的情况下，应应当分别已实实现对外销售售的数额和未未实现对外销销售的数额，比比照上述方法法编制抵消分分录。例5-4：甲公公司（母公司司）销售给乙乙公司（子公公司）一批产产品，收入660万元，产产品成本为440万元，子子公司全部对对外销售。甲甲公司又以550万元的价价格销售给丙丙公司（子公公司）一批产产品，产品成成本为30
12、万元，丙丙公司对外销销售了50%。甲公司的的合并报表抵抵消分录如何何编制。抵消分录甲对乙：借：主营业务收收入 60万 贷：主营业业务成本 60万甲对丙： 借：主营业业务收入 50万万 贷贷：主营业务务成本 40万 贷贷：存货 100万4、母子公司、子子公司相互之之间的内部固固定资产交易易业务项目的的抵消内部固定资产交交易业务可以以划分为三类类：（1）集团内公公司将自己使使用过的固定定资产销售给给集团内其它它企业做固定定资产。（2）集团内公公司将自己生生产的产品销销售给集团内内其它企业做做固定资产。（3）集团内公公司将自己使使用过的固定定资产销售给给集团内其它它企业做商品品销售。抵消分录的编制制
13、（1）交易当年年抵消未实现现损益，使合合并资产负债债表中以原始始成本净值反反映该资产。（2）抵消买卖卖双方对该资资产计提折旧旧的差额（3）调整卖方方净利润，逐逐期通过折旧旧部分实现未未实现损益甲公司以12万万元卖给乙公公司一台设备备，设备原值值为18万，已提提折旧8万抵消分录：借：营业外收入入 22万 贷：固固定资产 2万或借：营业外收入入 22万借：固定资产 6万贷：累计折旧 8万万甲公司以12万万元卖给乙公公司一台设备备，设备生产产成本为100万。抵消分录：借：主营业务收收入 12万 贷贷：主营业务务成本 10万万 贷贷：固定资产产 2万假设设备使用年年限为4年，无残值值，直线折旧旧法，年
14、初购购进，则合并并报表的抵消消分录为：借：累计折旧 0.5万万 贷：管理费用 0.55万5、母公司投资资收益项目与与子公司利润润分配有关项项目的抵消 理解要点： （1)编制合合并利润表和和利润分配表表，是将母公公司对子公司司的投资收益益还原为收入入、成本和费费用。 （2)母公司司投资收益少数股权收收益子公司司净利润 （3)期初未未分配利润：子公司个别别利润分配表表中的期初未未分配利润项项目，作为子子公司以前会会计期间净利利润的一部分分，已包括在在母公司以前前会计期间的的投资收益之之中（即母公公司本期期初初未分配利润润之中），因因而应该抵消消。 （4）借项合合计为子公司司利润分配的的来源，贷项项
15、合计为子公公司利润分配配的结果抵消分录借：投资收益 少数股股东收益 期初未未分配利润 贷：提取取盈余公积 应付利润 未分配利润润例5-5 假假设甲公司拥拥有乙公司880%的股权权。乙公司本本期净利润为为80万元，乙乙公司期初未未分配利润为为30万元，乙乙公司本期提提取盈余公积积10万，分出出利润40万元，未未分配利润660万元。合合并报表抵消消分录如何编编制？ 借：投资收收益 664（8080%） 少数股东收收益 116 期初未分配配利润（子公公司） 300 贷贷：提取盈余余公积 100 应付付利润 40 未分分配利润 600第三节 股权权取得日后连连续各期合并并会计报表的的编制在第2期及以后
16、后各期连续编编制合并报表表时，其期初初数据依上期期合并报表的的期末数填列列，而期末数数仍以个别会会计报表为基基础编制。问题：各子公司司后期报上来来的报表中期期初未分配利利润的合计数数为何与上期期期末合并报报表的期末未未分配利润的的合并数不等等？因为首期编合并并报表时，抵抵消仅仅是在在合并工作底底稿中进行的的，并没有反反映在企业的的账簿中。因因而，在编制制期末合并报报表时，要正正确确定其期期末数，不仅仅要考虑本年年度企业集团团内部经济业业务往来对个个别会计报表表的影响，还还要考虑以前前年度企业集集团内部经济济业务往来对对个别会计报报表的影响。而在连续各年延延续的纽带、桥桥梁就是“利润分配”账户。
17、同一控制A公司X1年11月1日投资3000000取得得B公司75%的股份,可辨认净资资产账面价值值4000000元。当年B公司净利润润500000元，发放股股利200000元。 X2年B公司净净利润1000000元，发发放股利400000元。X2年12月31日B公司实收资资本1500000元，资资本公积1330000元元，盈余公积积825000元，未分配配利润1277500元。成本法下投资账账面成本：33000000权益法下需调整整数：加：500000*75% 375000减：200000*75% 150000加：1000000*75% 750000减：400000*75% 300000权益法
18、下投资账账面成本：33675000调整分录：借：长期股权投投资成本 675000 贷：年初未分配配利润 225000 投资资收益 455000抵消分录：借：实收资本 1550000 资本公积 1300000 盈余公积 882500 未分配利润润 11275000贷：长期股权投投资成本 3675000 少数股东权益益 1225500非同一控制A公司X1年11月1日投资3500000元取取得B公司75%的股份份，可辨认净净资产账面价价值4000000元。 B公司无形形资产账面价价值1500000元，公公允价值1665000元元；固定资产产账面价值11000000元，公允价价值1250000元。当年
19、B公司净利利润500000元，发放放股利200000元。 12月31日B公司实收资资本1500000元，资资本公积1330000元元，盈余公积积675000元，未分配配利润825500元.X2年B公司净净利润1000000元，发发放股利400000元。X2年12月31日B公司实收资资本1500000元，资资本公积1330000元元，盈余公积积825000元，未分配配利润1277500元。X2年净利润变变动： 1000000-（150000/10+225000/10）=960000调整分录：借：管理费用 40000 贷：无形资产产 1500 固固定资产 25500 借：年初未分配配利润 4000
20、0 贷：无形资产产 1500 固固定资产 25500 成本法下投资账账面成本：33500000权益法下需调整整数：加：460000*75% 345000减：200000*75% 150000加：960000*75% 720000减：400000*75% 300000权益法下投资账账面成本：44115000调整分录：借：长期股权投投资成本 575000 贷：年初未分配配利润 195000 投资资收益 422000抵消分录：借：实收资本 1550000 资本公积 11700000 盈余公积 882500 未分配利润润 1199500 商誉 200000贷：长期股权投投资成本 4115000 少数股
21、东权权益 1300500 2.内部应应收账款与坏坏账准备的抵抵消借：坏账准备 贷：期初未分配配利润例5-6：母公司本期个别别资产负债表表中应收账款款5万元全部为为内部应收账账款，其应收收账款按余额额的5%计提坏账账准备 假定1：母公司司第2期个别资产产负债表中应应收账款仍是是5万元全部为为内部应收账账款，本期坏坏账准备余额额仍为0.225万元。假定2：母公司司第2期个别资产产负债表中内内部应收账款款是6.6万元，坏坏账准备余额额仍为0.225万元。第2期抵消分录录借：应付账款 6.6万万 贷：应应收账款 6.6万借：坏账准备 0.255万 贷：期期初未分配利利润0.255万借：坏账准备 0.0
22、88万（6.6*5%-0.25） 贷：资资产减值损失失 0.088万假定3：母公司司第2期个别资产产负债表中内内部应收账款款是3.2万元，坏坏账准备余额额仍为0.225万元。第2期抵消分录录借：应付账款 3.2万 贷：应应收账款 3.2万借：坏账准备 0.255万 贷：期初未分配配利润0.225万借：资产减值损损失 0.009万（ 0.225 - 33.2*5%） 贷：坏账准备 0.09万万3.内部销售及及存货中未实实现内部销售售利润的抵消消借：期初未分配配利润 贷：主营业务成成本 例5-7：某母母公司本期向向子公司销售售商品1000万元，其销销售成本为880万元；子子公司全部未未实现销售。初
23、次编制借：主营业务收收入 100 贷：主营业务成成本 100借：主营业务成成本 20 贷贷：存货 20连续编制第2期母公司向向子公司销售售150万，毛毛利率仍为220%；子公公司第2期对外销售售200万；期期末存货500万（100150200），则则：1）调整期初未未分配利润借：期初未分配配利润 20 贷：主营业务成成本 20 2）抵消本期内内部销售借：主营业务收收入 150 贷：主主营业务成本本 1503）抵消期末存存货未实现内内部销售利润润借：主营业务成成本 10 （5020%） 贷：存货 10内部存货跌价准准备的抵消 第一种情况：购购买企业本期期期末内部购购进存货的可可变现净值低低于其取
24、得成成本，但高于于销售企业的的销售成本。第二种情况：购购买企业本期期期末内部购购进存货的可可变现净值低低于其取得成成本，也低于于销售企业的的销售成本。 例5-8：某母母公司本期向向子公司销售售商品1000万元，其销销售成本为880万元；子子公司全部未未实现销售。子子公司期末对对存货进行检检查时，发现现存货已经贬贬值：假定1：存货可可变现净值降降至95万元，子子公司期末计计提存货跌价价准备5万元。 假定1：初次编编制借：主营业务收收入 100 贷：主营营业务成本 100借：主营业务成成本 20 贷：存货 20借：存货跌价准准备 5 贷：资产减减值损失 5假定2: 存货货可变现净值值降至70万元，
25、子子公司期末计计提存货跌价价准备30万元。 初次编制：借：主营业务收收入 100 贷：主营业务成成本 1000借：主营业务成成本 20 贷贷：存货 20借：存货跌价准准备 20 贷：资产产减值损失 200连续编制例5-9：某母母公司首期向向子公司销售售商品1000万元，其销销售成本为880万元；子子公司全部未未实现销售。子子公司期末对对存货进行检检查时，发现现存货已经贬贬值：假定存存货可变现净净值降至955万元，子公公司期末计提提存货跌价准准备5万元 假定1: 第22期母公司向子子公司销售1150万，毛毛利率仍为220%；子公公司对外销售售200万；期期末存货500万（100150200），可
26、可变现净值为为42万，子公公司补提存货货跌价准备33万。 借：存货跌价准准备 5 贷：期期初未分配利利润 5借：期初未分配配利润 20 贷：主主营业务成本本 20借：主营业务收收入 150 贷贷：主营业务务成本 1550借：主营业务成成本 10 贷：存存货 110借：存货跌价准准备 3 贷贷：资产减值值损失 33注释：从集团角角度看，子公公司期末内部部存货的可变变现净值大于于销售企业的的销售成本，故故子公司补提提的存货跌价价准备需抵消消 假定2: 本本期母公司向向子公司销售售150万，毛毛利率仍为220%；子公公司对外销售售200万；期期末存货500万（100150200），可可变现净值为为3
27、5万，子公公司补提存货货跌价准备110万。则上上例中的最后后一笔分录为为：借：存货跌价准准备 5 贷贷：资产减值值损失 5注释：对于子公公司补提存货货跌价准备的的另外的5万元，从集集团角度看，也也属于必须计计提的存货跌跌价准备，不不能进行抵消消处理。 4.内部固定资资产交易的抵抵消 抵消分录借：期初未分配配利润 贷贷：固定资产产原价借：累计折旧 贷贷：期初未分分配利润 例5-10：母母公司A于2007年1月1日将其生产产的某一产品品销售给B公司作为固固定资产使用用。售价为550万元，销销售成本为330万元。假假设B公司对该固固定资产采用用直线法计提提折旧，预计计使用年限为为5年，残值为为零。
28、（1)首期的的抵消分录借：主营业务收收入 550 贷：主营业务成成本 30 固定资产产原价 20（2）抵消当期期多计提的折折旧额借：累计折旧 4 贷：管管理费用 4（5030）/5第二年借：期初未分配配利润 200 贷：固定资产原原价 20借：累计折旧 4 贷：期初未分配配利润 4借：累计折旧 4 贷：管理费用 44第三年借：期初未分配配利润 200 贷：固定资产原原价 20借：累计折旧 8 贷：期初未分配配利润 8借：累计折旧 4 贷：管理费用 44内部交易固定资资产清理的抵抵消处理根据期满清理、超超期清理和提提前清理等几几种情况分别别进行处理。（1）期满清理理借：期初未分配配利润 200
29、（不能实实现的利润） 贷：营营业外收入 20借：营业外收入入 16 （多多提的折旧） 贷：期初未分配配利润 16借：营业外收入入 4 （清清理期多提的的折旧） 贷：管理费用 4（2）超期清理理 第六年仍继续续使用，则编编制合并抵消消分录如下：借：期初未分配配利润 200 贷：固定资产-原价 20借：固定资产-累计折旧旧 20 贷：期初未分配配利润 20（3）提前清理理第四年清理，则则编制合并抵抵消分录如下下：借：期初未分配配利润 200 贷：营业外收入入 20借：营业外收入入 12 贷：期初未分配配利润 12借：营业外收入入 4 贷：管管理费用 4本章重点抵消分录的类型型存货内部交易的的抵消固定资产内部交交易的抵消