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1、第五章 金融工具确认和计量准则难点精讲及案例解析金融工具确认和计量准则难点难点一：金融资产和金融负债的分类难点三：金融资产减值损失的计量难点二：金融资产和金融负债的计量难点一：金融资产和金融负债的分类金融资产和金融负债的分类和含义 金融资产的重分类 一、金融资产和金融负债的分类和含义（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。1.交易性金融资产或金融负债满足以下条件之一的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债
2、:（1）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。（3）属于衍生工具。2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下特征：1.到期日固定、回收金额固定或可确定；2.有明确意图持有至到期；3.有能力持有至到期。企业将持有至到期投资在到期前处
3、置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。【案例】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类
4、为可供出售金融资产。要求：判断甲银行该作法是否合理。 【解析】第一步：根据准则规定，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 第二步：如果甲银行因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。（三）贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。（四）可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融
5、资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（五）其他金融负债其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。通常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等，应划分为此类。二、金融资产的重分类 企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（一）企业在初始确认时将某金融资产划
6、分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 。（二）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产 。（三）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项符合条件图中：（1）
7、与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。难点二：金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的初始计量 金融资产的后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 持有至到期投资的会计处理一、金融资产和金融负债的初始计量企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。交易费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折
8、价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。【案例】甲公司2009年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期尚未发放的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。（计量单位：万元）要求：计算该交易性金融资产的入账价值。 【解析】第一步：分析发生的支出哪些计入交易性金融资产的成本。支付价款中200万元计入交易性金融资产的成本；支付的交易费用1万元计入投资收益；已到付
9、息期尚未发放的利息8万元计入应收利息。第二步：账务处理。借：交易性金融资产 200应收利息 8投资收益 1 贷：银行存款 209二、金融资产和金融负债的后续计量（一）金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。（二
10、）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率法
11、将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。（三）金融资产相关利得和损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，
12、应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。 三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表
13、日计算的应收利息） 贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益2公允价值下降借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益【案例】甲企业为工业生产企业，2010年1月1日，从二级市场支付价款2 040 000元(含已到付息期但尚未领取的利息40 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用40 000元。该债券面值2 0
14、00 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： (1)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息40 000元。(2)2010年6月30日，该债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。(3)2010年7月5日，收到该债券半年利息。(4)2010年12月31日，该债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。(5)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。要求：编制甲企业上述有关业务的会计处理。 【解析】第一步：2010年1月1日，购入债券。借：交易性金融资产成本 2 000 000应收利息 40 0
15、00投资收益 40 000 贷：银行存款 2 080 000第二步：2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第三步：2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益。借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000借：应收利息 40 000贷：投资收益 40 000第四步： 2010年7月5日，收到该债券半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第五步：2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益。借：公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产公允价值变
16、动 100 000借：应收利息 40 000贷：投资收益 40 000第六步： 2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000四、持有至到期投资的会计处理 （一）企业取得持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等“持有至到期投资成本”只反映面值；“持有至到期投资利息调整”中不仅反映折溢价还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日确认利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利
17、率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值票面利率）-本期计提的减值准备（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等 贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方） 【案例】甲公司属于工业企业，2006年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活
18、跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。（计量单位：万元）要求：进行相关会计处理。 【解析】第一步：计算实际利率R: 59(1十R)-1 + 59(1+R)-2 + 59(1+R)-3+59(1+R)4+(59+1 250)(1+R)5=1 000，R=10% 单位:万元年份期初摊余成本(A)实际利息(B)(按10%计算)现金流入(C)期末摊余成
19、本(D-A+B-C)2006年1 000100591 0412007年1 041104591 0862008年1 086l09591 1362009年1 136114*591 1912010年1 191118*13090*数字四舍五入取整 *数字考虑了计算过程中出现的尾数。第二步：2006年1月1日，购入债券。借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250借：银行存款 59贷：应收利息 59第三步：2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 100借：银行存款 59贷：应收利息
20、 59第四步：2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷:：应收利息 59第五步：2008年12月31曰，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250第六步：2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 54贷：投资
21、收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59第七步：2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250难点三：金融资产减值损失的计量 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项:1.发行方
22、或债务人发生严重财务困难；2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等； 7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环
23、境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； 8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； 9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。2.对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量的金融资产的企业，在进行金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；对于单项金额不重大的金融资产，可以
24、单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。5.
25、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。（二）可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。会计分录为：借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产公允价值变动 2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。会计分录为： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积