《企业会计准则难点精讲及案例解析12_j30393.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《企业会计准则难点精讲及案例解析12_j30393.docx（17页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、Evaluation Warning: The document was created with Spire.Doc for .NET.第五章 金融工具确认和计量准则难点精讲及案例解析金融工具确认和计量准则难点难点一：金融资产和金融负债的分类难点三：金融资产减值损失的计量难点二：金融资产和金融负债的计量难点一：金金融资产产和金融融负债的的分类金融资产和金融负债的分类和含义 金融资产的重分类 一、金融资资产和金金融负债债的分类类和含义义（一）以公公允价值值计量且且其变动动计入当当期损益益的金融融资产或或金融负负债 以公允价值值计量且且其变动动计入当当期损益益的金融融资产，可可以进一一步划分分为
2、交易性性金融资资产或金金融负债债和直接接指定为为以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产或金金融负债债。1.交易性性金融资资产或金金融负债债满足以下条条件之一一的金融融资产或或金融负负债，应应当划分分为交易易性金融融资产或或金融负负债:（1）取得得该金融融资产或或承担该该金融负负债的目目的，主主要是为为了近期期内出售售、回购购或赎回回。（2）属于于进行集集中管理理的可辨辨认金融融工具组组合的一一部分，且且有客观观证据表表明企业业近期采用短期获获利方式式对该组组合进行行管理。在在这种情情况下，即即使组合合中有某某个组成成项目持持有的期期限稍长长也不受受影响。（3）属于于衍生工工
3、具。2.直接指指定为以以公允价价值计量量且其变变动计入入当期损损益的金金融资产产（二）持有有至到期期投资持有至到期期投资，是是指到期期日固定定、回收收金额固固定或可可确定，且且企业有有明确意意图和能能力持有有至到期期的非衍衍生金融融资产。持持有至到到期投资资具有以以下特征征：1.到期日日固定、回回收金额额固定或或可确定定；2.有明确确意图持持有至到到期；3.有能力力持有至至到期。企业将持有有至到期期投资在在到期前前处置或或重分类类，通常常表明其其违背了了将投资资持有至至到期的的最初意意图。如如果处置置或重分分类为其其他类金金融资产产的金额额相对于于该类投投资(即即企业全全部持有有至到期期投资)
4、在出售售或重分分类前的的总额较较大，则则企业在在处置或或重分类类后应立立即将其其剩余的的持有至至到期投投资(即即全部持持有至到到期投资资扣除已已处置或或重分类类的部分分)重分分类为可可供出售售金融资资产。【案例】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2009年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。要求：判断甲银行该作法是否合理。 【解析】第一步：根据准则规定，甲
5、银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 第二步：如果甲银行因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。（三）贷款款和应收收款项贷款和应收收款项，是是指在活活跃市场场中没有有报价、回回收金额额固定或或可确定定的非衍衍生金融融资产。（四）可供供出售金金融资产产对于公允价价值能够够可靠计计量的金金融资产产，企业业可以将将其直接接指定为为可供出出售金融融资产。例例如，在在活跃市市场上有有报价的的股票投投资、债债券投资资等。如如企业没没有将其其划分为为其他三三类金融融资产
6、，则则应将其其作为可可供出售售金融资资产处理理。相对对于交易易性金融融资产而而言，可可供出售售金融资资产的持持有意图图不明确确。企业持有上上市公司司限售股股权且对对上市公公司不具具有控制制、共同同控制或或重大影影响的，应应当按金金融工具具确认和和计量准准则规定定，将该该限售股股权划分分为可供供出售金金融资产产，除非非满足该该准则规规定条件件划分为为以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产。（五）其他他金融负负债其他金融负负债是指指没有划划分为以以公允价价值计量量且其变变动计入入当期损损益的金金融负债债。通常常，企业业购买商商品形成成的应付付账款、长长期借款款、商业业银行吸吸收
7、的客客户存款款等，应应划分为为此类。二、金融资资产的重重分类 企业在金融融资产初初始确认认时对其其进行分分类后，不不得随意意变更。（一）企业业在初始始确认时时将某金金融资产产划分为为以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 。（二）企业业因持有有意图或或能力的的改变，使使某项投投资不再再适合划划分为持持有至到到期投资资的，应应当将其其重分类类为可供供出售金金融资产产 。（三）如出出售或重重分类金金融资产产的金额额较大而而受到的的“两个完完整会计计年度”内不能能将金融融资产划
8、划分为持持有至到到期的限限制已解解除(即即，已过过了两个个完整的的会计年年度)，企企业可以以再将符符合规定定条件的的金融资资产划分分为持有有至到期期投资。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项符合条件图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。难点二：金金融资产产和金融融负债的的计量金融资产和金融负债的初始计量 金融资产的后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 持有至到期投资的会计处理一、金融资资产和金金融负债债的初始始计量企业初始确确认金融融资产或或金融
9、负负债时，应应当按照照公允价价值计量量。对于于以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产或金金融负债债，相关关交易费费用应当当直接计计入当期期损益。对对于其他他类别的的金融资资产或金金融负债债，相关关交易费费用应当当计入初初始确认认金额，构构成实际际利息组组成部分分。交易费用，包包括支付付给代理理机构、咨咨询公司司、券商商等的手手续费和和佣金及及其他必必要支出出，不包包括债券券溢价、折折价、融融资费用用、内部部管理成成本及其其他与交交易不直直接相关关的费用用。交易易费用构构成实际际利息的的组成部部分。企业取得金金融资产产所支付付的价款款中包含含的已宣宣告但尚尚未发放放的债券券利
10、息或或现金股股利，应应当单独独确认为为应收项项目进行行处理。【案例】甲公司2009年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期尚未发放的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。（计量单位：万元）要求：计算该交易性金融资产的入账价值。 【解析】第一步：分析发生的支出哪些计入交易性金融资产的成本。支付价款中200万元计入交易性金融资产的成本；支付的交易费用1万元计入投资收益；已到付息期尚未发放的利息8万元计入应收利息。第二步：账务处理。借：交易性金融资产 200应收利息 8投资收益 1 贷：银行存款 209二、金
11、融资资产和金金融负债债的后续续计量（一）金融融资产后后续计量量原则金融资产的的后续计计量与金金融资产产的分类类密切相相关。企企业应当当按照以以下原则则对金融融资产进进行后续续计量:1.以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产，应应当按照照公允价价值计量量，且不不扣除将将来处置置该金融融资产时时可能发发生的交交易费用用；2.持有至至到期投投资，应应当采用用实际利利率法，按按摊余成成本计量量；3.贷款和和应收款款项，应应当采用用实际利利率法，按按摊余成成本计量量；4.可供出出售金融融资产，应应当按公公允价值值计量，且且不扣除除将来处处置该金金融资产产时可能能发生的的交易费费用。（
12、二）实际际利率法法及摊余余成本1.实际利利率法实际利率法法，是指指按照金金融资产产或金融融负债(含一组组金融资资产或金金融负债债)的实实际利率率计算其其摊余成成本及各各期利息息收入或或利息费费用的方方法。(1)实际际利率，是是指将金金融资产产或金融融负债在在预期存存续期间间或适用用的更短短期间内内的未来来现金流流量，折折现为该该金融资资产或金金融负债债当前账账面价值值所使用用的利率率。(2)企业业在初始始确认以以摊余成成本计量量的金融融资产或或金融负负债时，就就应当计计算确定定实际利利率，并并在相关关金融资资产或金金融负债债预期存存续期间间或适用用的更短短期间内内保持不不变。2.摊余成成本金融
13、资产或或金融负负债的摊摊余成本本，是指指该金融融资产或或金融负负债的初初始确认认金额经经下列调调整后的的结果:(1)扣除除已偿还还的本金金；(2)加上上或减去去采用实实际利率率法将该该初始确确认金额额与到期期日金额额之间的的差额进进行摊销销形成的的累计摊摊销额；(3)扣除除已发生生的减值值损失(仅适用用于金融融资产)。（三）金融融资产相相关利得得和损失失的处理理1.对于按按照公允允价值进进行后续续计量的的金融资资产，其其公允价价值变动动形成利利得或损损失，除除与套期期保值有有关外，应应当按照照下列规规定处理理:(1)以公公允价值值计量且且其变动动计入当当期损益益的金融融资产公公允价值值变动形形
14、成的利利得或损损失，应应当计入入当期损损益（公公允价值值变动损损益）。(2)可供供出售金金融资产产公允价价值变动动形成的的利得或或损失，除除减值损损失和外外币货币币性金融融资产形形成的汇汇兑差额额外，应应当直接接计入所所有者权权益（资资本公积积），在在该金融融资产终终止确认认时转出出，计入入当期损损益。可供出售外外币货币币性金融融资产形形成的汇汇兑差额额，应当当计入当当期损益益。采用用实际利利率法计计算的可可供出售售金融资资产的利利息，应应当计入入当期损损益；可可供出售售权益工工具投资资的现金金股利，应应当在被被投资单单位宣告告发放股股利时计计入当期期损益。2.以摊余余成本计计量的金金融资产产
15、，在发发生减值值、摊销销或终止止确认时时产生的的利得或或损失，应应当计入入当期损损益。 三、以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产的会会计处理理（一）企业业取得交易易性金融融资产借：交易性性金融资资产成本 （公允允价值） 投投资收益益（发生生的交易易费用） 应应收股利利（已宣宣告但尚尚未发放放的现金金股利） 应应收利息息（已到到付息期期但尚未未领取的的利息） 贷贷：银行行存款等等（二）持有有期间的的股利或或利息借：应收股股利（被被投资单单位宣告告发放的的现金股股利投资持持股比例例）应收利息（资资产负债债表日计计算的应应收利息息） 贷贷：投资资收益（三）资产产负债表表日公允允
16、价值变变动1公允价价值上升升借：交易性性金融资资产公允价价值变动动 贷贷：公允允价值变变动损益益2公允价价值下降降借：公允价价值变动动损益 贷贷：交易易性金融融资产公允价价值变动动（四）出售售交易性性金融资资产借：银行存存款等 贷贷：交易易性金融融资产 投资收收益（差差额，也也可能在在借方） 同时：借：公允价价值变动动损益（原原计入该该金融资资产的公公允价值值变动） 贷贷：投资资收益或：借：投资收收益 贷贷：公允允价值变变动损益益【案例】甲企业为工业生产企业，2010年1月1日，从二级市场支付价款2 040 000元(含已到付息期但尚未领取的利息40 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易
17、费用40 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： (1)2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息40 000元。(2)2010年6月30日，该债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。(3)2010年7月5日，收到该债券半年利息。(4)2010年12月31日，该债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。(5)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。要求：编制甲企业上述有关业务的会计处理。 【解析】第一步：2010年1月1日，购入债券。借：交易性金融资产成本
18、2 000 000应收利息 40 000投资收益 40 000 贷：银行存款 2 080 000第二步：2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第三步：2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益。借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000借：应收利息 40 000贷：投资收益 40 000第四步： 2010年7月5日，收到该债券半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000第五步：2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益。借：公允价值变动损益 100
19、 000贷：交易性金融资产公允价值变动 100 000借：应收利息 40 000贷：投资收益 40 000第六步： 2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。借：银行存款 40 000贷：应收利息 40 000四、持有至至到期投投资的会会计处理理 （一）企企业取得得持有至至到期投投资借：持有至至到期投投资成本（面面值） 应收利利息（实实际支付付的款项项中包含含的利息息） 持有至至到期投投资利息调调整（差差额，也也可能在在贷方）贷：银行存存款等“持有至到到期投资资成本本”只反映映面值；“持有至至到期投投资利息调调整”中不仅仅反映折折溢价还还包括佣佣金、手手续费等等。（二）资产产负债表表
20、日确认认利息借：应收利利息（分分期付息息债券按按票面利利率计算算的利息息） 持持有至到到期投资资应计计利息（到到期时一一次还本本付息债债券按票票面利率率计算的的利息） 贷贷：投资资收益（持持有至到到期投资资摊余成成本和实实际利率率计算确确定的利利息收入入） 持有有至到期期投资利息息调整（差差额，也也可能在在借方）期末金融资资产的摊摊余成本本=期初初摊余成成本+本本期计提提的利息息（期初初摊余成成本实际利利率）-本期收收到的利利息（分分期付息息债券面面值票面利利率）-本期计计提的减减值准备备（三）将持持有至到到期投资资重分类类为可供供出售金金融资产产 借：可可供出售售金融资资产（重重分类日日公允
21、价价值） 贷：持有至至到期投投资 资资本公积积其他他资本公公积（差差额，也也可能在在借方）（四）出售售持有至至到期投投资借：银行存存款等 贷：持持有至到到期投资资 投资资收益（差差额，也也可能在在借方） 【案例】甲公司属于工业企业，2006年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。（计量单位：万元
22、）要求：进行相关会计处理。 【解析】第一步：计算实际利率R: 59(1十R)-1 + 59(1+R)-2 + 59(1+R)-3+59(1+R)4+(59+1 250)(1+R)5=1 000，R=10% 单位:万元年份期初摊余成本(A)实际利息(B)(按10%计算)现金流入(C)期末摊余成本(D-A+B-C)2006年1 000100591 0412007年1 041104591 0862008年1 086l09591 1362009年1 136114*591 1912010年1 191118*13090*数字四舍五入取整 *数字考虑了计算过程中出现的尾数。第二步：2006年1月1日，购入债
23、券。借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250借：银行存款 59贷：应收利息 59第三步：2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 100借：银行存款 59贷：应收利息 59第四步：2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷:：应收利息 59第五步：2008年12月31曰，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 1
24、09借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250第六步：2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 54贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59第七步：2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等。借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 59 贷：投资收益 118借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250难点三：金金融资产产减
25、值损损失的计计量 金融资产减值损失的确认 金融资产减值损失的计量一、金融资资产减值值损失的的确认 企业应当在在资产负负债表日日对以公公允价值值计量且且其变动动计入当当期损益益的金融融资产以以外的金金融资产产的账面面价值进进行检查查，有客客观证据据表明该该金融资资产发生生减值的的，应当当计提减减值准备备。金融资产发发生减值值的客观观证据，包包括下列列各项:1.发发行方或或债务人人发生严严重财务务困难；2.债债务人违违反了合合同条款款，如偿偿付利息息或本金金发生违违约或逾逾期等；3.债债权人出出于经济济或法律律等方面面因素的的考虑，对对发生财财务困难难的债务务人作出出让步；4.债债务人很很可能倒倒
26、闭或进进行其他他财务重重组；5.因发行行方发生生重大财财务困难难，该金金融资产产无法在在活跃市市场继续续交易； 6.无法辨辨认一组组金融资资产中的的某项资资产的现现金流量量是否已已经减少少，但根根据公开开的数据据对其进进行总体体评价后后发现，该该组金融融资产自自初始确确认以来来的预计计未来现现金流量量确已减减少且可可计量，如如该组金金融资产产的债务务人支付付能力逐逐步恶化化，或债债务人所所在国家家或地区区失业率率提高、担担保物在在其所在在地区的的价格明明显下降降、所处处行业不不景气等等； 7.债务人人经营所所处的技技术、市市场、经经济或法法律环境境等发生生重大不不利变化化，使权权益工具具投资人
27、人可能无无法收回回投资成成本； 8.权益工工具投资资的公允允价值发发生严重重或非暂暂时性下下跌； 9.其他表表明金融融资产发发生减值值的客观观证据。二、金融资资产减值值损失的的计量（一）持有有至到期期投资、贷贷款和应应收款项项减值损损失的计计量1.持有至至到期投投资、贷贷款和应应收款项项等金融融资产发发生减值值时，应应当将该该金融资资产的账账面价值值减记至至预计未未来现金金流量（不不包括尚尚未发生生的未来来信用损损失）现现值，减记的的金额确确认为资资产减值值损失，计计入当期期损益。2.对于存存在大量量性质类类似且以以摊余成成本进行行后续计计量的金融资资产的企企业，在在进行金融融资产减减值测试试
28、时，应应当先将将单项金金额重大大的金融融资产区区分开来来，单独独进行减减值测试试；对于单单项金额额不重大大的金融融资产，可可以单独独进行减减值测试试，或包包括在具具有类似似信用风风险特征征的金融融资产组组合中进进行减值值测试。3.对持有有至到期期投资、贷贷款和应应收款项项等金融融资产确确认减值值损失后后，如有有客观证证据表明明该金融融资产价价值已恢恢复，且且客观上上与确认认该损失失后发生生的事项项有关（如如债务人人的信用用评级已已提高等等），原确确认的减减值损失失应当予予以转回回，计入入当期损损益。但但是，该该转回后后的账面面价值不不应当超超过假定定不计提提减值准准备情况况下该金金融资产产在转
29、回回日的摊摊余成本本。4.外币金金融资产产发生减减值的，预预计未来来现金流流量现值值应先按按外币确确定，在在计量减减值时再再按资产产负债表表日即期期汇率折折成为记记账本位位币反映映的金额额。该项项金额小小于相关关外币金金融资产产以记账账本位币币反映的的账面价价值的部部分，确确认为减减值损失失，计入入当期损损益。5.持有至至到期投投资、贷贷款和应应收款项项等金融融资产确确认减值值损失后后，利息息收入应应当按照照确定减减值损失失时对未未来现金金流量进进行折现现采用的的折现率率作为利利率计算算确认。（二）可供供出售金金融资产产减值损损失的计计量1可供出出售金融融资产发发生减值值时，即即使该金金融资产
30、产没有终终止确认认，原直直接计入入所有者者权益的的因公允允价值下下降形成成的累计计损失，也应当予以转出，计入当期损益。会计分录为：借：资产减减值损失失 贷：资资本公积积其他他资本公公积（从从所有者者权益中中转出原原计入资资本公积积的累计计损失金金额） 可供出售金金融资产产公允允价值变变动 22对于于已确认认减值损损失的可可供出售售债务工工具，在在随后的的会计期期间公允允价值已已上升且且客观上上与原减减值损失失确认后后发生的的事项有有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：借：可供出出售金融融资产公允允价值变变动 贷：资资产减值值损失可供出售权权益工具具投资发发生的减减值损失失，不得得通过损损益转回回。会计分分录为： 借借：可供供出售金金融资产产公允允价值变变动 贷：资资本公积积其他他资本公公积