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1、企业会计准则难点精讲及案例解析12j金融 工具 确认 与计 量准 则难 占/、难点三：金融资产减值缺失的计量难点一：金融资产与金融负债的分类难点二：金融资产与金融负债的计量难点一：金融资产与金融负债的分类金融资产与金融负债的分类与含义金融资产的重分类一、金融资产与金融负债的分类与含义（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，能够进一步划分为交易性金融资产 或者金融负债与直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者金融负 债。1. 交易性金融资产或者金融负债满足下列条件之一的金融资产或者金融负债，应当划分为交易性金融
2、资产或者金融负 债：（1）取得该金融资产或者承担该金融负债的目的，要紧是为了近期内出售、回购或者 赎回。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据说明企业近期 使用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个构成项目持有的期 限稍长也不受影响。（3）属于衍生工具。2 .直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或者可确定，且企业有明确意图与能 力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有下列特征：1. 到期日固定、回收金额固定或者可确定；2 .有明确意图持有至到期；3 .有能力
3、持有至到期。企业将持有至到期投资在到期前处置或者重分类，通常说明其违背了将投资持有至到期 的最初意图。假如处置或者重分类为其他类金融资产的金额相关于该类投资（即企业全部持 有至到期投资）在出售或者重分类前的总额较大，则企业在处置或者重分类后应立马上其剩 余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或者重分类的部分）重分类为可供 出售金融资产。2. 债务人违反了合同条款，如偿付利息或者本金发生违约或者逾期等；3. 债权人出于经济或者法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4 .债务人很可能倒闭或者进行其他财务重组；5. 因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交
4、易；6. 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对 其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的估计未来现金流量确己减少且可计 量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或者债务人所在国家或者地区失业率提高、 担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7. 债务人经营所处的技术、市场、经济或者法律环境等发生重大不利变化，使权益工具 投资人可能无法收回投资成本；8. 权益工具投资的公允价值发生严重或者非暂时性下跌；9. 其他说明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值缺失的计量（一）持有至到期投资、贷款与应收款项减值缺失的计量1 .持有至到
5、期投资、贷款与应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面 价值减记至估计未来现金流量（不包含尚未发生的未来信用缺失）现值,减记的金额确认为 资产减值缺失，计入当期损益。2. 关于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量的金融资产的企业，在进行金融资 产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试；关于单项 金额不重大的金融资产，能够单独进行减值测试，或者包含在具有类似信用风险特征的金融 资产组合中进行减值测试。3. 对持有至到期投资、贷款与应收款项等金融资产确认减值缺失后，如有客观证据说明 该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该缺失后发生的事项有关（如债务人的
6、信用评级已 提高等），原确认的减值缺失应当予以转回，计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不 应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4. 外币金融资产发生减值的，估计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再 按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于有关外币金融资产以 记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值缺失，计入当期损益。5. 持有至到期投资、贷款与应收款项等金融资产确认减值缺失后，利息收入应当按照确 定减值缺失时对未来现金流量进行折现使用的折现率作为利率计算确认。（-）可供出售金融资产减值缺失的计量1. 可供出售金融资产发生减值时，即
7、使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者 权益的因公允价值下降形成的累计缺失，也应当予以转出，计入当期损益。会计分录为：借：资产减值缺失贷：资本公积一一其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计缺失 金额）可根出售金融资产一一公允价值变动2. 关于己确认减值缺失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客 观上与原减值缺失确认后发生的事项有关的，原确认的减值缺失应当予以转回，计入当期损 益（资产减值缺失）。会计分录为：借：可供出售金融资产一一公允价值变动贷：资产减值缺失可供出售权益工具投资发生的减值缺失,不得通过损益转回。会计分录为：借：可供出售金融资产一一公允价值变动贷
8、：资本公积一一其他资本公积【案例】甲银行与乙银行是非同一操纵下的两家银行。2009年11月，甲银行使用控股合并方式合并了乙银 行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长, 合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决 定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。要求：推断甲银行该作法是否合理。【解析】第一步：根据准则规定，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期 投资所要求的“有明确意图与能力第二步：假如甲银行由于要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，
9、则违背 了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图与能力”。（三）贷款与应收款项贷款与应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或者可确定的非衍生金融 资产。（四）可供出售金融资产关于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业能够将其直接指定为可供出售金融资产。 比如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融 资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相关于交易性金融资产而言，可供出售金融资 产的持有意图不明确。一限售股权且对上市公司不具有操纵、共同操纵或者重大影响的，应当按金融工具确认与计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则 规定条件
10、划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（五）其他金融负债其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。通 常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、商业银行汲取的客户存款等，应划分为此类。二、金融资产的重分类.企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。（-）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）企业因持有意图或者能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出
11、售金融资产。（三）如出售或者重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将 金融资产划分为持有至到期的限制己解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业能够再将 符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(3)贷款与应收款项(3)贷款与应收款项(3)贷款与应收款项AA A图中：(1)与(2)、(3)与(4)不得重分类；(2)与(4)在特定条件下能够重分类。难点二：金融资产与金融负债的计量金融资产与金融负债的初始计量金融资产的后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理持有至到期投资的会计处理一、金融资产与金融负债
12、的初始计量企业初始确认金融资产或者金融负债时，应当按照公允价值计量。关于以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产或者金融负债，有关交易费用应当直接计入当期损益。关 于其他类别的金融资产或者金融负债，有关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息 构成部分。交易费用，包含支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费与佣金及其他必要支出， 不包含债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接有关的费用。交易费 用构成实际利息的构成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的己宣告但尚未发放的债券利息或者现金股利, 应当单独确认为应收项目进行处理。【案例】甲公司2009年1月1日购入面值为
13、200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元(含 已到付息期尚未发放的利息8万元)，另支付交易费用1万元,甲公司将该项金融资产划分为交易性金融 资产。(计量单位：万元)要求：计算该交易性金融资产的入账价值。【解析】第一步：分析发生的支出什么计入交易性金融资产的成本。支付价款中200万元计入交易性金融资产的成本；支付的交易费用1万元计入投资收益；已到付息期尚未发放的利息8万元计入应收利息。第二步：账务处理。借：交易性金融资产200应收利息8投资收益1贷：银行存款209二、金融资产与金融负债的后续计量(-)金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切有关。企业应当按照下
14、列原则对金融资产进 行后续计量：1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量,且不扣 除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2. 持有至到期投资，应当使用实际利率法，按摊余成本计量;3. 贷款与应收款项，应当使用实际利率法，按摊余成本计量;4. 可供出售金融资产，应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生 的交易费用。(二) 实际利率法及摊余成本1. 实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或者金融负债(含一组金融资产或者金融负债)的实际利 率计算其摊余成木及各期利息收入或者利息费用的方法O(1) 实际利率，是指将金融资产或者金融负债在预期存续期间或
15、者适用的更短期间内的 未来现金流量，折现为该金融资产或者金融负债当前账面价值所使用的利率。(2) 企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或者金融负债时，就应当计算确定实际 利率，并在有关金融资产或者金融负债预期存续期间或者适用的更短期间内保持不变。2. 摊余成本金融资产或者金融负债的摊余成本，是指该金融资产或者金融负债的初始确认金额经下 列调整后的结果：(1) 扣除已偿还的本金；(2) 加上或者减去使用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销 形成的累计摊销额；(3) 扣除已发生的减值缺失(仅适用于金融资产)o(三) 金融资产有关利得与缺失的处理1 .关于按照公允价值进行后续计
16、量的金融资产，其公允价值变动形成利得或者缺失，除 与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或者缺 失，应当计入当期损益(公允价值变动损益)。(2) 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或者缺失，除减值缺失与外币货币性金 融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认 时转出，计入当期损益。一金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。使用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应 当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.以摊余成本计
17、量的金融资产，在发生减值、摊销或者终止确认时产生的利得或者缺失, 应当计入当期损益。三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产一成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（己宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或者利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利X投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1. 公允价值上升借：交易性金融资产一公允价值变动贷：公允价值变动损益2. 公允价值下降借：公允价值变动损益贷：
18、交易性金融资产一公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或者：借：投资收益贷：公允价值变动损益【案例】甲企业为工业生产企业，2010年1月1日，从二级市场支付价款2 040 000元(含已到付息期但尚 未领取的利息40 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用40 000元。该债券面值2 000 000 元，剩余期限为2年，票面年利率为4%,每半年付息一次,甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资 料如下：(1) 2010年1月5日，收到该债券2009年下半年
19、利息40 000元。(2) 2010年6月30日，该债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。(3) 2010年7月5日，收到该债券半年利息。(4) 2010年12月31日，该债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。(5) 2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。要求：编制甲企业上述有关业务的会计处理。【解析】第一步：2010年1月1日，购入债券。借：交易性金融资产成本2 000 000应收利息40 000投资收益40 000贷：银行存款2 080 000第二步：2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息。 借：银行存款40 000贷：应收利息40 000
20、第三步：2010年6月30日，确认债券公允价值变动与投资收益。 借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益300 000借：应收利息40 000贷：投资收益40 000第四步：2010年7月5日，收到该债券半年利息。借：银行存款40 000贷：应收利息40 000第五步：2010年12月31 H,确认债券公允价值变动与投资收益。 借：公允价值变动损益100 000贷：交易性金融资产一一公允价值变动100 000借：应收利息40 000贷：投资收益40 000第六步：2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息。借：银行存款40 000贷：应收利息40 000四、持
21、有至到期投资的会计处理(一) 企业取得持有至到期投资 借：持有至到期投资一一成本(面值) 应收利息（实际支付的款项中包含的利息） 持有至到期投资一利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等“持有至到期投资一一成本”只反映面值；“持有至到期投资一一利息调整”中不仅反 映折溢价还包含佣金、手续费等。（二）资产负债表日确认利息借:应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资一一应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本与实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资一一利息调整（差额，也可能在借方）期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本
22、+本期计提的利息（期初摊余成本X实际利率） -本期收到的利息（分期付息债券面值X票面利率）-本期计提的减值准备（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资 资本公积一一其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资 借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）【案例】甲公司属于工业企业，2006年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公 司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%,按年支付利息(即每年利息为59万元),本金最后 一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇
23、到特定情况时能够将债券赎回，且不需要为提早赎回支付额 外款项。甲公司在购买该债券时，估计发行方不可能提早赎回。不考虑所得税、减值缺失等因素。(计量单位：万元)要求：进行有关会计处理。【解析】第一步：计算实际利率R：59X(1 十 R)+ 59X(l+R)-2+59X(l+R)3+59X(l+R)4+(59+l 250)X(l+R)_5=l 000, R=10%单位:万元年份期初摊余成本(A)实际利息(B)(按10%计算)现金流入(C)期末摊余成本(D-A+B-C)2006 年1 000100591 0412007 年1 041104591 0862008 年1 086109591 136200
24、9 年1 136114数字四舍五入取整*数字考虑了计算过程中出现的尾数。591 1912010 年1 191118第二步：2006年1月1日，购入债券。借：持有至到期投资一一成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资一一利息调整250借：银行存款59贷：应收利息5913090第三步：2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资一-利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59第四步：2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资一-利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷:：应收利
25、息59第五步：2008年12月31曰，确认实际利息收入、收到票山1利息等。借：应收利息59持有至到期投资一-利息调整50贷：投资收益109借：应收利息59持有至到期投资一-利息调整59贷：投资收益118借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款1 250贷：持有至到期投资-成本1 250第六步：2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整54贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59第七步：2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息与本金等。难点三：金融资产减值缺失的计量金融资产减值缺失的确认金融资产减值缺失的计量一、金融资产减值缺失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的 金融资产的账面价值进行检查，有客观证据说明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据，包含下列各项：1.发行方或者债务人发生严重财务困难；