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1、 第五章 企业所 得 税 会 计 企业所得税概述 所得税会计基础 所得税会计处理方法 纳税调整项目及其会计核算 所得税纳税申报表的填制所 得 税 会 计第一节 企业所得税概述一、企业所得税的纳税人n 取得应税所得、实行独立经济核算的境内企业或组织为纳税人。n 具体包括：国有企业、集体企业、私营企业（从2000 年起仅指有限责任公司性质的私营企业）、联营企业、股份制企业、有生产经营所得的其他组织。所 得 税 会 计n 纳税人应具备的条件：n 在银行开设有结算账户n 建立独立的帐簿、编制财务会计报表n 独立计算盈亏所 得 税 会 计二、企业所得税的纳税对象n 生产经营所得n 其他所得：股息、利息、
2、租金、转让各类资产的收益、特许权使用费、营业外收益等所得。所 得 税 会 计三、税率的确定n 总体税率33 n 对年应税所得额在3 万元以下（含3 万元）的企业，按18 的税率征收所得税；对年应税所得额在3 万元10 万元（含10 万元）内的企业，按27 的税率征收。所 得 税 会 计四、应纳税所得额的确定n 应纳税所得额法定收入税法准予扣除项目金额（一）收入总额 参照企业会计制度和会计准则确认的收入，当与税法规定有矛盾时，应按税法调整。所 得 税 会 计（二）税前扣除原则及准予扣除的项目n 成本：指纳税人销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本。n 费用：为生产、经营商品和提供劳务等
3、所发生的营业费用、管理费用、财务费用。n 税金：指消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设税、教育费附加等销售税金及附加。n 损失：指纳税人在生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失。n 借款费用的扣除所 得 税 会 计（三）准予扣除项目的调整1.利息支出n 向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除。n 向非金融机构借款的利息支出，按不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额内的部分，准予扣除。所 得 税 会 计 2.工资薪金支出n 计税工资的月扣除最高限额为800 元/人3.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费n 分别按计税工资总额的2、14、1.5计算扣除。n 若
4、实际发放的工资额低于计税工资，则三费应按实际发放数计算扣除。所 得 税 会 计4.公益、救济性捐赠支出n 必须是纳税人通过中国国内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。n 纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。所 得 税 会 计n 此捐赠可以在应纳税所得税3 以内的部分予以扣除。n 计算方法：n 税前利润计入“营业外支出”的捐赠支出n 调整后应纳税所得额3 捐赠扣除限额n 应纳税所得额调整后应纳税所得额捐赠扣除限额所 得 税 会 计n 例：某企业2002 年税前利润为350 万元，该年度内通过希望工程捐赠10 万元；另组织扶贫活动，向某贫困地区捐赠1
5、5 万元。计算该企业应纳税所得额。所 得 税 会 计n 调整后的应纳税所得额350 10 15 375（万元）n 可扣除的捐赠额3753 11.25n 捐赠项目中自行向贫困地区捐赠不得扣除，可作为扣除项目的只有希望工程捐赠，金额10 万元，可全额扣除。n 应纳税所得额375 10 365（万元）所 得 税 会 计5.广告费n 不超过营业收入的2 的，可据实扣除。n 超过标准的可无限期向以后年度结转。n 某些特定行业从2001 年起可按8 进行扣除。所 得 税 会 计6.业务招待费n 全年营业收入净额在1500 万元及以下的，扣除额不超过5；全年营业收入净额超过1500 万元的，扣除额不超过该部
6、分的3。n 在规定范围内的，可据实扣除；超过标准的部分不得在税前扣除。所 得 税 会 计n 例：海天公司2002 年发生业务招待费88万元，当年主营业务收入为29 000 万元，其中有6 000 万元为销售折扣。n 计算能在税前扣除的业务招待费金额。所 得 税 会 计n 收入净额29 000 6 000 23 000n 业务招待费扣除限额23 0003 3 69 3 72所 得 税 会 计7.减值准备n 坏账准备金可以按年末“应收账款”、“应收票据”余额的5 扣除。n 其他各项减值准备、跌价准备，一律不得在税前扣除。所 得 税 会 计（四）不得扣除的项目n 资本性支出n 无形资产受让、开发支出
7、n 违法经营的罚款和没收财物的损失n 各种税收滞纳金和罚款n 自然灾害和意外事故损失有赔偿部分n 非公益、救济性捐赠和超过扣除标准的公益、救济性捐赠n 各种赞助支出n 其他与收入无关的支出和其他不准许扣除的项目所 得 税 会 计（五）免税的收入n 国债利息收入n 不包括国家发行的重点建设债券和金融债券利息收入。n 有指定用途的减免返回的流转税所 得 税 会 计（六）亏损弥补n 亏损额不是企业利润表中的亏损，而是经税务机关按税法规定核实、调整后的金额。n 企业发生年度亏损，可以用下一纳税奶度的所得弥补，下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，单延续弥补最长不超过5 年。所 得 税 会 计
8、亏损弥补期应连续计算纳税年度1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000损益额50 10 5 5 5 5 0亏损弥补50 4094 年4594、95年4094、95年3594、95年3094、95年1095 年所 得 税 会 计 连续发生亏损按先亏先补的顺序弥补年度 1994 1995 1996 1999 2000损益额5 6 10 20 2弥补年限199519991996200019972001 1994、1995、1996 年亏损额1996 年亏损额弥补额5（1994）6（1995）9（1996）1所 得 税 会 计五、资产的税务处理（折旧）n 固定残值估计比例在原
9、价5 以内，由企业自行决定；需要调整残值比例的应报主管税务机关备案。n 可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。n 固定资产折旧不得低于以下规定年限：所 得 税 会 计n 房屋、建筑物为20 年；n 火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10 年；n 其他运输工具、与生产经营有关的器具、工具、家具等为5 年。所 得 税 会 计六、税额扣除（一）境外所得已纳税的扣除n 境外所得的内容：n 境外收入成本、费用n 境外投资所得n 境外已缴纳所得税境外所得 境外适用税率n 扣除：分国不分项n 若境外税率 我国税率，则境外所得只能按国内适用税率加以扣除。n 企业所得税境内、外全部收益33 扣除额所
10、得 税 会 计（二）从国内其他企业分回利润已纳税额的扣除例：某国有企业2003 年度境内应纳税所得额2400 万元。在A、B 两国设有分支机构，在A 国应纳税所得额为680 万元，其中生产经营所得为480 万元，A 国规定税率为40，特许权使用费200 万元，A 国规定税率25；B 国应纳税所得额720 万元，其中经营所得550 万元，B 国规定税率30，租金所得170 万元，B 国规定税率10。计算该企业本年度应交税金。所 得 税 会 计n 境内所得应纳税额240033 792n A 国所得应纳税额68033 224.4 在A 国实际已纳税48040 20025 242实际缴税额大于扣除限额
11、，只允许扣除224.4 万元。n B 国所得应纳税额72033 237.6 在B 国实际已纳税额55030 17010 182 实际缴税额小于扣除限额，允许全额扣除。n 境内、外所得应纳税总额792（224.4 224.4）（237.6 182）847.6所 得 税 会 计n 某国有企业2003 年从深圳经济特区的联营企业分回税后利润80 万元，联营企业所得税税率15，该企业的适用税率33。计算该企业应补缴的所得税。n 来源于联营企业的应纳税所得额800000（1 15）941176.47n 投资方应纳所得税941176.4733 310588.24n 税收扣除额941176.4715 141
12、176.47n 应补所得税额310588.24 141176.47 169411.77所 得 税 会 计六、企业所得税的预缴和汇算清缴（一）按月（季）预缴所得税的计算n 应当按纳税期限内应税所得额实际数预缴。n 如果按实际数预缴有困难的，可按上年度应纳税所得额的1/12 或1/4 预缴。n 应纳所得税月（季）应纳税所得额33 n 或上年应税所得额 1/12（1/4）所 得 税 会 计（二）年终汇算清缴所得税的计算n 全年应纳所得税额全年应纳税所得税33 n 多退少补所得税全年应纳所得税月（季）已预缴所得税额所 得 税 会 计例：某企业2000 年全年应纳税所得额240万元。2001 年经税务机
13、关同意，每月按2000 年应纳税所得额的1/12 预缴企业所得税。2001 年全年实现利润经调整后的应纳税所得额为300 万元。计算：企业2001 年每月应预缴税额；年终汇算清缴时应补退的所得税。所 得 税 会 计n 2001 年1 12 月份每月预缴所得税2401233 6.6（万元）n 全年预缴所得税6.612 79.2n 2001 年全年应纳所得税30033 99（万元）n 年终汇算清缴时应补缴所得税：99 79.2 19.8（万元）所 得 税 会 计七、企业所得税的计算（一）自行申报所得税的计算n 应纳税所得税利润总额 税收调整项目n 应纳所得税额应纳税所得额 适用所得税税率所 得 税
14、 会 计例：某企业2000 年度实现会计利润8 万元，自行向税务机关申报的应纳税所得额8 万元，适用的税率为27，应缴纳所得税2.16 万元。经审查发现与应纳税所得额有关业务内容如下：1.企业全年发放工资总额110 万元，并按规定计提工会经费、职工福利费、职工教育经费。经核定企业全年平均在册职工为100 人，当地政府规定人均计税工资标准为800 元。2.自行申报的应税所得额中含2000 年国库券利息收入4万元，金融债券利息收入5 万元。所 得 税 会 计3.“营业外支出”中列支有上缴的税收滞纳金1 万元。4.2000 年10 月销售产品取得收入2 万元，开具的普通发票。其会计处理为：借：银行存
15、款 2 贷：应付福利费 25.“管理费用”中列支了全年的与生产经营有关的业务招待费26.5 万元，经核定企业全年的业务收入为6500 万元。要求：根据有关资料，分析2000 年度企业自行申报应纳税所得额是否正确。核定该企业2000 年度应缴纳所得税额为多少？应补缴多少所得税。所 得 税 会 计1.实发工资超标准应调增的应纳税所得额1 100 000 800100012 140 000（元）2.应调增的应纳税所得额140 00017.5 24 500（元）3.国债利息免税，应调减的应纳税所得额40 000（元）4.税收滞纳金应调增应纳税所得额10 0005.隐瞒销售收入，应调增收入20 000
16、元（不考虑其他税种）所 得 税 会 计6.可扣除的业务招待费65 000 0003 30 000 225 000（元）调增应纳税所得额265 000 225 000 40 000（元）7.应纳税所得额80 000 140 000 24 500 40 000 10 000 20 000 40 000 274 500（元）应交税金274 50033 90585（元）应补缴所得税90 585 21 600 68 985（元）所 得 税 会 计（二）核定征收应纳税额的计算n 核定征收所得税的适用范围：n 依法可以不设账簿的或按规定应设置但未设置账簿的。n 只能准确核算收入总额，或收入总额能够查实但其成
17、本费用支出不能准确核算的。n 只能准确核算成本费用支出，或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的n 收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向税务机关提供真实完整的纳税资料，难以查实的。所 得 税 会 计n 账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭证及有关纳税资料的。n 发生纳税义务，未按税法规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍簿申报的。所 得 税 会 计n 核定应税所得率征收的计算n 应纳所得税应纳税所得额 适用税率n 应纳税所得额收入总额 应税所得率或：成本费用支出额（1 应税所得率）应税所得率所 得 税 会 计例：某小型企业自行申报2001
18、年收入总额150万元，应扣除的成本费用总额为160 万元，全年亏损10 万元。经税务机关核查，其发生的成本费用较为真实，但收入总额无法核准。假定对该企业实行核定征收，应税所得率为20。计算：该企业2001 年应缴纳的企业所得税。所 得 税 会 计n 应纳税所得额160（1 20）20 40n 2001 年应缴纳所得税4033 13.2所 得 税 会 计第四节 纳税调整项目及会计核算一、视同销售的纳税调整与处理n 视同销售涉及的流转税：增值税、营业税、消费税n 视同销售并不直接影戏所得税。n 流转税的处理会影响城建税和教育费附加。n 城建税和教育费附加是在流转税的基础上按一定比例征收。所 得 税
19、 会 计n 会计分录一般是：1、业务发生时按消费税、营业税计算n 借：在建工程/应付福利费/营业外支出等 贷：应交税金应交城建税 其他未交款教育费附加2、月末计算出增值税时再按一定比例计算n 金额小直接进入主营业务税金及附加；金额较大则调整进入“在建工程/应付福利费/营业外支出等”。所 得 税 会 计n 应纳税所得额视同销售收入成本相应的税金所 得 税 会 计二、各项准备的纳税调整所 得 税 会 计第二节 所得税会计理论基础n 所得税会计的发展n 20 世纪20 年代以前，会计收益与应税收益相互一致。税法完全依赖于会计技术的支持。n 30 50 年代，由于二者目标、服务对象不同，会计收益与应收
20、收益逐渐相分离。一是存货计价方法的改变，由于物价上涨而采用后进先出法计算会计收益。二是加速折旧的采用。所 得 税 会 计n 60 年代以后，现代所得税会计理论的兴起。会计与税收的分歧越来越大，会计收益与应税收益之间的差异也越来越大。所 得 税 会 计二、所得税会计的理论基础（一）所得税会计处理的两种方法1.当期计列法（应付税款法）n 会计准则与税法之间的各种差异均于本期确认为所得税费用，即本期所得税费用应交所得税。n 不确认时间性差异的影响。所 得 税 会 计2.跨期所得税分摊（纳税影响会计法）n 将暂时性差异对所得税产生的差异影响递延分配到以后各期的一种方法。n 所得税被视为企业在获取收益时
21、发生的一种费用，应随同有关的收益一起计入同一时期，达到收入和费用配比。所 得 税 会 计（二）所得税的性质1.作为收益的分配n 企业向政府缴纳的所得税如同分配的股利一样，都是企业已获收益的一种分配，只不过对象不同。2.作为一项费用n 上缴税金是企业为了获取一定收益而必然要发生的耗费。所 得 税 会 计三、所得税会计的基本概念（一）会计收益与应税收益1.会计收益：会计利润，即利润表上的利润总额。2.应税收益：借助于财务会计资料，按税法确定的应纳税所得额。n 二者之间的差异分为永久性差异和暂时性差异。所 得 税 会 计（二）所得税费用与应付所得税1.所得税费用：按照配比原则，应由本期利润负担的所得
22、税金额。2.应付所得税：在某一会计期间内，按照应税所得额和适用的税率计算的本期实际应缴纳的税款。所 得 税 会 计四、永久性差异n 含义：由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。n 特点：它不会影响其他会计期间，也不会在其他会计期间得到弥补。所 得 税 会 计 永久性差异的类型1.可免税收入n 有些收入在会计上确认为收益，但税法不作为应纳税所得额。n 如：国库券的利息收入，依税法免税。2.税法作为应税收益的非会计收益n 有些项目在会计上并非收入，但税法应作为收入征税。如企业与关联企业以不合理定价手段减少会计收益，税法规定征税机关有权合理
23、调整增加应税所得。所 得 税 会 计 3.不可扣除的费用或损失n 有些支出在会计上列为费用或损失，但税法上不予认定。n 如超标准的业务招待费、各种税收滞纳金、罚款等。n 在计算应税利润时，这些项目金额要加到会计利润中一并计税。所 得 税 会 计 n 范围不同n 标准不同：费用或损失规定了计税开支的限额，超限额部分在会计上仍作为费用或损失处理，但税法上却不允许抵扣应税利润。n 如计税工资和“三项经费”，工会经费、职工福利费、职工教育经费，扣除比例按计税工资的2%、14%、1.5%计算扣除。所 得 税 会 计 4.税法作为可扣除费用的非会计费用n 如：技术开发费当年比上年实际支出增长超过10%，可
24、以加扣50%。这部分加扣额就是财务会计未确认的费用。所 得 税 会 计 n 永久性差异的处理n 由于永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期收益，因此，永久性差异不必作账务处理。所 得 税 会 计n 例：某企业某年利润总额为10 万元，该年度“财务费用”中列入企业购买国库券的利息收益0.5 万元，“管理费用”中列入超过计税工资标准的工资0.8 万元，“营业外支出”中列入罚款及滞纳金支出0.3 万元。n 计算该企业本年度应纳所得税额。所 得 税 会 计n 应纳税所得额=10-0.5+0.8+0.3=10.6（万元）所 得 税 会 计四、暂时性差异（一）时间性差异n 收入或费用在会计上确认
25、的期间与税法规定期间不同而产生的差异。n 时间性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回。n 如果只存在时间性差异，不存在永久性差异，那么从各期总和上看，应税所得和会计收益的总额将相等。所 得 税 会 计1.未来应税金额n 未来应税收益 未来税前会计收益n 先在财务报表上确认、后列入应税所得的收入和利得，权益法下的投资收益，只有当实际收到股利时，才计入应税所得。n 先列入应税所得、后在报表上确认的费用或损失，如会计上采用直线法折旧，税收上采用加速折旧法折旧。所 得 税 会 计2.未来可扣除金额n 未来应税收益 未来会计税前利润n 先列入应税所得、后在财务报表上确认的收入或利得，如提
26、前收取的租金在收到时就计税，但要在实际提供服务时才列入财务报表。n 先在财务报表上确认、后列入应税所得的费用或损失，如预提的产品质量保证金、产品损失费、三包责任金等。所 得 税 会 计从理论上讲，暂时性差异分为时间性差异和非时间性差异，但一般只涉及时间性差异概念，没有对非时间性暂时差异如何处理进行规范。所 得 税 会 计例：某项固定资产，原价为200 万元，预计净残值为0，税法按5 年计提折旧，会计按4 年计提折旧，都采用直线折旧法。问：会产生哪种时间性差异？差异额是多少？所 得 税 会 计第四节 所得税的会计处理一、会计账户的设置1.应交税金 应交所得税n 按计税依据计算的本期应纳所得税额。
27、2.所得税n 按会计利润配比原则计算的所得税额，期末结转至“本年利润”账户。3.递延税款所 得 税 会 计三、应付税款法n 暂时性差异与永久性差异的会计处理方法一致，均在本期予以调整。n 应纳税所得额会计利润 永久性差异暂时性差异n 本期所得税费用应纳所得税n 借：所得税 贷：应交税金 应交所得税所 得 税 会 计四、纳税影响会计法n 借：所得税（按会计利润计算）递延税款 贷：应交税金 应交所得税（按应纳税所得额计算）（递延税款）n 会计利润 应纳税所得额，递延税款在贷方，表明延期纳税。n 会计利润 应纳税所得额，递延税款在借方，表明以后可抵扣税款。所 得 税 会 计n 前5 年会计利润 应纳
28、税所得额，所得税费用大于应交税金，故“递延税款”账户在贷方。n 从整个会计期间来看，“递延税款”账户借贷方金额相同，暂时性差异的影响全部消除。所 得 税 会 计纳税影响会计法的两种具体处理方法n 递延法与债务法n 递延法的特点：以后冲回“递延税款”时，需要确认冲回的递延税款具体是在某期发生的，按照发生当时的税率计算冲回金额。n 债务法的特点：以后冲回“递延税款”时，按照冲回当期的实际税率来计算，而不管以前发生期的递延税款金额。同时，在税率发生变化当期，需要将递延税款重新按照变化的税率计算，并对税率引起的差异进行账务处理。所 得 税 会 计n 例：某企业1995 年12 月25 日购进一台设备，
29、原价为58 000 元，预计净残值200 元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限为5 年。会计上采用直线法计提折旧，折旧年限8年。在其他因素不变的情况下，假设该企业的税前会计利润均为20 000 元（无其他纳税调整项目），1996、1997 年所得税率33，从1998 年起税率调整为30。1996 2003 年有关折旧金额如下：所 得 税 会 计项目19961997199819992000200120022003会计折旧72257225722572257225722572257225税法折旧19 26715 41311 5607 7073 8530 0 0所 得 税 会 计递延法计算结
30、果项目 税前利润时间性差异应税所得所得税率应纳所得税时间性差异影响所得税费用199620 000（12042）7 958 33 2626.14 3973.86 6600199720 000（8 188）11 812 33 3897.96 2702.04 6600199820 000（4 335）15 665 30 4699.5 1300.5 6000199920 000（482）19518 30 5855.4 144.6 6000200020 000 3 372 23 372 30 7011.6 1112.76 5989.94200120 000 7 225 27 225 30 8167.5
31、2384.25 5783.25200220 000 7 225 27 225 30 8167.5 2384.25 5783.25200320 000 7 225 27 225 30 8167.5 2239.7 5927.76所 得 税 会 计n 96 年账务处理为：借：所得税 6600 贷：应交税金 应交所得税2626.14 递延税款 3973.86n 97 年账务处理同上，金额变化。所 得 税 会 计n 98 年账务处理如下：n 借：所得税 6000 贷：应交税金 应交所得税4699.5 递延税款 1300.5n 2000 年：n 借：所得税 5898.84 递延税款 1112.76 贷：应
32、交税金 所得税 7011.6所 得 税 会 计债务法项目 税前利润时间性差异 应税所得 所得税率应纳所得税时间性差异影响所得税费用1996 20 000（12042）7 958 33 2626.14 3973.86 66001997 20 000（8 188）11 812 33 3897.96 2702.04 66001998 20 000（4 335）15 665 30 4699.5 693.6 5393.11999 20 000（482）19518 30 5855.4 144.6 60002000 20 000 3 372 23 372 30 7011.6 1011.76 60002001
33、 20 000 7 225 27 225 30 8167.5 2167.5 60002002 20 000 7 225 27 225 30 8167.5 2167.5 60002003 20 000 7 225 27 225 30 8167.5 2167.5 6000所 得 税 会 计n 96、97 分录同递延法n 98 年本期所得税率变动调减递延所得税负债的金额（12 042 8 188）3 606.9（元）本期递延税款的贷方发生额1300.5 606.9 693.6本期所得税费用4699.5 693.6 5393.1所 得 税 会 计借：所得税 5393.1 贷：应交税金 应交所得税 4699.5 递延税款 693.6所 得 税 会 计 n 99 年账务处理：借：所得税 6000 贷：应交税金 应交所得税 5855.4 递延税款 144.6所 得 税 会 计