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1、 合并财务报表概述合并财务报表概述n n合并财务报表，是指反映母公司和其合并财务报表，是指反映母公司和其全部全部(qunb)(qunb)(qunb)(qunb)子公司形成的企业集团整体子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。财务报表。第一页，共七十六页。一、合并范围一、合并范围(fnwi)(fnwi)的确定的确定n n合并财务报表的合并范围应当以控制为合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。基础予以确定。二、母公司与子公司定义二、母公司与子公司定义n n母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。
2、子公司是指被母公司控制的企业。子公司是指被母公司控制的企业。第二页，共七十六页。三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用n n（一）母公司直接或通过子公司间接（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够表明母公司能够(nnggu)(nnggu)控制控制(生产经营活动生产经营活动和财务政策和财务政策)被投资单位，应当将该被被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。明母公司不能控制被投资单
3、位的除外。(控制是单方面的控制是单方面的)第三页，共七十六页。表决权n n表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事设置、聘任或解聘公司经
4、理及其报酬、公司的基本管理制度等事设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项
5、持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致(yzh)(yzh)的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。（CAS33CAS33）第四页，共七十六页。第五页，共七十六页。n n（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下
6、列条件表决权，且满足下列条件(tiojin)(tiojin)(tiojin)(tiojin)之一的，视为母之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：母公司不能控制被投资单位的除外：n n1 1 1 1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。n n2 2 2 2根据公司章程或协
7、议，有权决定被投资单位的财务和根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。经营政策。经营政策。n n3 3 3 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。n n4 4 4 4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机
8、构占多数表决权。第六页，共七十六页。n n（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。证等潜在表决权因素。n n潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等
9、，也不包换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能可能(knng)(knng)转换为实际表决权的其他债务工具或权转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具益工具 第七页，共七十六页。n n四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围表的合并范围n n母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。n n下列
10、被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：入母公司的合并财务报表的合并范围：n n（1 1）已宣告被清理）已宣告被清理(qngl)(qngl)(qngl)(qngl)整顿的原子公司整顿的原子公司n n（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司n n（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位第八页，共七十六页。合并报表(bobi(bobi o)o)理论n n1.1.母公司母公司母公司母公司(业主权业主权业主权业主权)理论理论理论理论n n(1)(1)基本点基本点基本点基本点:将合并报表
11、视为母公司本身报表反映范围的延伸将合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸将合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸将合并报表视为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展来看待和扩展来看待和扩展来看待和扩展来看待,从某公司角度来考虑合并报表的合并范围和合从某公司角度来考虑合并报表的合并范围和合从某公司角度来考虑合并报表的合并范围和合从某公司角度来考虑合并报表的合并范围和合并方法并方法并方法并方法.n n(2)(2)具体内容具体内容具体内容具体内容n n少数股东权益被视为负债少数股东权益被视为负债少数股东权益被视为负债少数股东权益被视为负债;n n少数股东少数股东少数股东少数股东(g(g dng)dn
12、g)所享有的净收益被视为费用所享有的净收益被视为费用所享有的净收益被视为费用所享有的净收益被视为费用;n n对于内部销售收入的抵销对于内部销售收入的抵销对于内部销售收入的抵销对于内部销售收入的抵销,只抵销多数股权的份只抵销多数股权的份只抵销多数股权的份只抵销多数股权的份 额额额额;n n在确定合并范围时在确定合并范围时在确定合并范围时在确定合并范围时,通常以法定控制为基础通常以法定控制为基础通常以法定控制为基础通常以法定控制为基础.第九页，共七十六页。合并(hbng)(hbng)报表理论n n2.2.实体实体实体实体(集团整体集团整体集团整体集团整体,主体主体主体主体)理论理论理论理论n n(
13、1)(1)基本点基本点基本点基本点:将合并报表视为企业集团各成员将合并报表视为企业集团各成员将合并报表视为企业集团各成员将合并报表视为企业集团各成员(chngyun)(chngyun)企业构企业构企业构企业构成的经济联合体的会计报表成的经济联合体的会计报表成的经济联合体的会计报表成的经济联合体的会计报表,强调企业集团是所有成员强调企业集团是所有成员强调企业集团是所有成员强调企业集团是所有成员(chngyun)(chngyun)企业所构成的经济实体企业所构成的经济实体企业所构成的经济实体企业所构成的经济实体,编合并报表是为整个经济实体服务的编合并报表是为整个经济实体服务的编合并报表是为整个经济实
14、体服务的编合并报表是为整个经济实体服务的,对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待对构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待.n n(2)(2)具体内容具体内容具体内容具体内容n n少数股东权益被视为股东权益的一部分少数股东权益被视为股东权益的一部分少数股东权益被视为股东权益的一部分少数股东权益被视为股东权益的一部分;n n少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益;n n对于
15、内部销售收入对于内部销售收入对于内部销售收入对于内部销售收入,应全部抵销应全部抵销应全部抵销应全部抵销第十页，共七十六页。合并报表(bobi(bobi o)o)理论n n3.3.所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论n n 它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系的法定控制关系的法定控制关系的法定控制关系,也不强调企业集团的各成员企业所构成的也不强调企业集团的各成员企业所构成的也不强调企业集团的各成员企业所构成的也不强调企业集团
16、的各成员企业所构成的经济实体经济实体经济实体经济实体,而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大经济活动和财务决策具有重大经济活动和财务决策具有重大经济活动和财务决策具有重大(zhngd)(zhngd)影响的所有权影响的所有权影响的所有权影响的所有权.n n 在这种理论下在这种理论下在这种理论下在这种理论下,对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期对于其拥有所有权的企业的
17、资产负债和当期实现的损益实现的损益实现的损益实现的损益,按照一定比例合并计入合并报表按照一定比例合并计入合并报表按照一定比例合并计入合并报表按照一定比例合并计入合并报表,即采用比例合并即采用比例合并即采用比例合并即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益.第十一页，共七十六页。n n五、编制合并财务报表的程序五、编制合并财务报表的程序n n（一）编制合并工作底稿（一）编制合并工作底稿 n n 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供
18、基础。在合并工作底稿中，对母公司编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的和子公司的个别财务报表各项目的(md)(md)(md)(md)金额进行金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的表各项目的(md)(md)(md)(md)合并金额。合并金额。第十二页，共七十六页。n n（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作据过入合并工作(gngzu)(gngzu)底稿，并在合并工作底
19、稿，并在合并工作(gngzu)(gngzu)底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。表各项目合计金额。第十三页，共七十六页。n n（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处将内部交易对合并财务报表
20、有关项目的影响进行抵销处将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制
21、的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当应当应当应当(yngdng)(yngdng)首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价录的子公司各
22、项可辨认资产、负债在购买日的公允价录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。务报表进行调整。务报表进行调整。务报表进行调整。第十四页，共七十六页。n n（四）计算合并财务报表各项目的合并（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础项目加总金额的基础(jch)(jch)(jch)(jch)上，分别计算出上，分别计算出合并
23、财务报表中各资产项目、负债项目、合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。等的合并金额。第十五页，共七十六页。n n（五）填列合并财务报表。即根据合并（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入者权益、收入(shur)(shur)、费用类以及现金流量、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。合并财务报表。第十六页，共七十六页。n n 六、对子公司的个别财务报表进行调整六、对子公司的个别财
24、务报表进行调整n n编制合并财务报表时，首先应对各子公司编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业进行分类，分为同一控制下企业(qy)(qy)(qy)(qy)合并中合并中取得的子公司和非同一控制下企业取得的子公司和非同一控制下企业(qy)(qy)(qy)(qy)合合并中取得的子公司两类。并中取得的子公司两类。第十七页，共七十六页。n n（一）同一控制下企业合并中取得的子公司（一）同一控制下企业合并中取得的子公司n n对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情采用的会计政策、会计期间与母公司一致的
25、情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要的个别财务报表为基础，不需要(xyo)(xyo)(xyo)(xyo)进行调整；进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要致的情况下，则需要(xyo)(xyo)(xyo)(xyo)考虑重要性原则，按照考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。别财务报表进行调整。第十八页，共七十六页。n n（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司（二）非同一控
26、制下企业合并中取得的子公司n n对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查据母公司在购买日设置的备查(bich)(bich)簿中登记的簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值司的个别财务报表反映为在购买日公允价值
27、基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。产负债表日应有的金额。第十九页，共七十六页。n n七、按权益法调整七、按权益法调整(tiozhng)(tiozhng)(tiozhng)(tiozhng)对子公司的长期对子公司的长期股权投资股权投资第二十页，共七十六页。n n例：假设例：假设例：假设例：假设P P公司能够控制公司能够控制公司能够控制公司能够控制S S公司，公司，公司，公司，S S公司为股份有限公司。公司为股份有限公司。公司为股份有限公司。公司为股份有限公司。207207年年年年1212月月月月3131日，日，日，日，P P公司个别
28、资公司个别资公司个别资公司个别资产负债表中对产负债表中对产负债表中对产负债表中对S S公司的长期股权投资的金额为公司的长期股权投资的金额为公司的长期股权投资的金额为公司的长期股权投资的金额为3 0003 000万元，拥有万元，拥有万元，拥有万元，拥有S S公司公司公司公司8080的股份。的股份。的股份。的股份。P P公司公司公司公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。n n 207 207年年年年1 1月月月月1 1日，日，日，日，
29、P P公司用银行存款公司用银行存款公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得万元购得万元购得S S公司公司公司公司8080的股份的股份的股份的股份(假假假假定定定定P P公司与公司与公司与公司与S S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P P公司备查公司备查公司备查公司备查簿中记录的簿中记录的簿中记录的簿中记录的S S公司在公司在公司在公司在207207年年年年1 1月月月月1 1日有一幢办公楼的公允价值大于账面价日有一幢办公楼的公允价值大于账面
30、价日有一幢办公楼的公允价值大于账面价日有一幢办公楼的公允价值大于账面价值值值值100100万元，直线法折旧，年限万元，直线法折旧，年限万元，直线法折旧，年限万元，直线法折旧，年限2020年。年。年。年。n n 207 207年年年年1 1月月月月1 1日，日，日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 5003 500万元，其中股本为万元，其中股本为万元，其中股本为万元，其中股本为2 0002 000万元，资本公积为万元，资本公积为万元，资本公积为万元，资本公积为1 5001 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为万元，盈余公积为万元，盈余公积为0
31、 0元，未分配利润为元，未分配利润为元，未分配利润为元，未分配利润为0 0元。元。元。元。207207年，年，年，年，S S公司实现净利润公司实现净利润公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100100万元，向万元，向万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向其他股东分派现金股利万元，向其他股东分派现金股利万元，向其他股东分派现金股利万元，向其他股东分派现金股利120120万元，未分万元，未分万元，未分万元，未分配利润为配利润为配利润为配利润
32、为300300万元。万元。万元。万元。S S公司因持有公司因持有公司因持有公司因持有(ch y(ch y u)u)的可供出售的金融资产的公允价值变的可供出售的金融资产的公允价值变的可供出售的金融资产的公允价值变的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为动计入当期资本公积的金额为动计入当期资本公积的金额为动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。万元。万元。n n 207 207年年年年1212月月月月3131日，日，日，日，S S公司股东权益总额为公司股东权益总额为公司股东权益总额为公司股东权益总额为4 0004 000万元，其中股本为万元，其中股本为万元，其中股本为万
33、元，其中股本为2 2 000000万元，资本公积为万元，资本公积为万元，资本公积为万元，资本公积为1 6001 600万元，盈余公积为万元，盈余公积为万元，盈余公积为万元，盈余公积为100100万元，未分配利润为万元，未分配利润为万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。万元。万元。n n 假定假定假定假定S S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P P公司一致，不考虑公司一致，不考虑公司一致，不考虑公司一致，不考虑P P公司和公司和公司和公司和S S公司及公司及公司及公司及合并资产、负债的所得税影响。合并资
34、产、负债的所得税影响。合并资产、负债的所得税影响。合并资产、负债的所得税影响。第二十一页，共七十六页。n n借：固定资产借：固定资产借：固定资产借：固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)(gdngzchn)(gdngzchn)原价原价原价原价 100 100 100 100n n 贷：资本公积贷：资本公积 100 100n n借：管理费用借：管理费用借：管理费用借：管理费用 5 5n n 贷：固定资产贷：固定资产贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧累计折旧累计折旧 5 5n n 据此，以据此，以据此，以据此，以S S公司公司公司公司207207年年年年1 1月月月月1 1日各项可
35、辨认资产等的公允价值为日各项可辨认资产等的公允价值为日各项可辨认资产等的公允价值为日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的基础，重新确定的基础，重新确定的基础，重新确定的S S公司公司公司公司207207年的净利润为年的净利润为年的净利润为年的净利润为995995万元万元万元万元(1 000(1 000万元一万元一万元一万元一5 5万元万元万元万元)。第二十二页，共七十六页。n n借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资SS公司公司公司公司 796 796n n 贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益SS公司公司公司公司 796 796n n 确认确认确
36、认确认P P公司在公司在公司在公司在207207年年年年S S公司实现净利润公司实现净利润公司实现净利润公司实现净利润995995万元中所享有的万元中所享有的万元中所享有的万元中所享有的份额份额份额份额796796万元万元万元万元(99580(99580)。n n 借：投资收益借：投资收益借：投资收益借：投资收益SS公司公司公司公司 480 480n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资SS公司公司公司公司 480 480n n 确认确认确认确认P P公司收到公司收到公司收到公司收到S S公司公司公司公司207207年分派的现金股利，同时抵销年分派的现金股利，同
37、时抵销年分派的现金股利，同时抵销年分派的现金股利，同时抵销(d(d xio)xio)原按成本法确认的投资收益原按成本法确认的投资收益原按成本法确认的投资收益原按成本法确认的投资收益480480万元。（值得商榷）万元。（值得商榷）万元。（值得商榷）万元。（值得商榷）第二十三页，共七十六页。n n借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 80n n 贷：资本贷：资本贷：资本贷：资本(zbn)(zbn)公积公积公积公积其他资本其他资本其他资本其他资本(zbn)(zbn)公积公积公积公积SS公司公司公司公司 80 80n n 确认确认确认确认P P公司在公司在公司在公司在207207年年年年S S公
38、司除净损益以外所有者权益的其他变动公司除净损益以外所有者权益的其他变动公司除净损益以外所有者权益的其他变动公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额中所享有的份额中所享有的份额中所享有的份额8080万元万元万元万元(资本公积的增加额资本公积的增加额资本公积的增加额资本公积的增加额100100万元万元万元万元8080)。n n 在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：n n 借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资
39、借：长期股权投资SS公司公司公司公司 396(796480+80)396(796480+80)n n 贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初年初年初 316 316n n 资本公积资本公积资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积其他资本公积其他资本公积SS公司公司公司公司 80 80第二十四页，共七十六页。n n母公司长期股权投资由成本法调整为权益母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时，还应编制调整分录：法时，还应编制调整分录：n n借：提取盈余公积借：提取盈余公积 316000 316000n n 贷：盈余公积贷：盈余公积 316000 316000n n连续编制
40、合并连续编制合并(hbng)(hbng)(hbng)(hbng)财务报表的情况下财务报表的情况下n n借：未分配利润借：未分配利润年初年初 316000 316000n n 贷：盈余公积贷：盈余公积 316000 316000第二十五页，共七十六页。n n 编制合并财务报表的抵销分录编制合并财务报表的抵销分录n n一、长期股权一、长期股权(qun)(qun)(qun)(qun)投资与子公司所有者投资与子公司所有者权益的抵销权益的抵销第二十六页，共七十六页。n n借：股本借：股本借：股本借：股本(gbn)(gbn)(gbn)(gbn)n n 资本公积资本公积资本公积资本公积年初年初年初年初n n
41、 -本年本年本年本年n n 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积年初年初年初年初n n -本年本年本年本年n n 未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）n n 商誉（借方差额）商誉（借方差额）商誉（借方差额）商誉（借方差额）n n 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）n n 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投少数股东投少数股东投少数股东投资持股比例）资持股比例）资持股比例）资持股比例）n n负商誉如何处理？负商誉如何处理？第
42、二十七页，共七十六页。n n二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销方长期股权投资的投资收益的抵销n n借：投资收益借：投资收益n n 少数股东损益少数股东损益 n n 未分配利润未分配利润年初年初(ninch)(ninch)n n 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积n n 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配n n 未分配利润未分配利润年末年末第二十八页，共七十六页。n n应说明的是，应说明的是，“未分配利润未分配利润”项目是通过抵销影响未项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计分配利润
43、的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润未分配利润年年初初”项目的金额应与上期合并财务报表中的项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配未分配利润利润年末年末”项目的金额一致，因此，上期编制项目的金额一致，因此，上期编制(binzh)(binzh)(binzh)(binzh)合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制期编制期编制期编制(binzh)(binzh)(bi
44、nzh)(binzh)合并财务报表时均应用合并财务报表时均应用合并财务报表时均应用合并财务报表时均应用“未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润年初年初年初年初”项目代替。如：上期编制项目代替。如：上期编制项目代替。如：上期编制项目代替。如：上期编制(binzh)(binzh)(binzh)(binzh)合并会计报表时的抵销合并会计报表时的抵销合并会计报表时的抵销合并会计报表时的抵销分录为：借记分录为：借记分录为：借记分录为：借记“应收账款应收账款应收账款应收账款-坏账准备坏账准备坏账准备坏账准备”，贷记，贷记，贷记，贷记“资产减资产减资产减资产减值损失值损失值损失值损失”，在本期编制，在本期
45、编制，在本期编制，在本期编制(binzh)(binzh)(binzh)(binzh)合并财务报表时，应借记合并财务报表时，应借记合并财务报表时，应借记合并财务报表时，应借记“应应应应收账款收账款收账款收账款-坏账准备坏账准备坏账准备坏账准备”，贷记，贷记，贷记，贷记“未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润年初年初年初年初”。第二十九页，共七十六页。母公司母公司 子公司子公司 抵销抵销(d xio)(d xio)(d xio)(d xio)合并合并 20072007年年 未分配利润未分配利润 10000 3000 3000 10000 10000 3000 3000 10000 2008200
46、8年年 期初未分期初未分 配利润配利润 10000 3000 10000 3000 3000 3000 10000 10000 借：期初未分配利润借：期初未分配利润第三十页，共七十六页。n n三、内部债权与债务项目的抵销三、内部债权与债务项目的抵销 n n（一）内部债权债务项目本身的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销n n在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（的内部债权债务项目主要包括：（1 1）应收账款）应收账款与应付账款；（与应付账款；（2 2）应收票据与应付票据；）应收票据与应付票据；（3 3）预付账款与预收账款；
47、（）预付账款与预收账款；（4 4）持有）持有(ch yu)(ch yu)(ch yu)(ch yu)至到至到期投资（假定该项债券投资，持有期投资（假定该项债券投资，持有(ch yu)(ch yu)(ch yu)(ch yu)方划归为方划归为持有持有(ch yu)(ch yu)(ch yu)(ch yu)至到期投资，也可能作为交易性金融资至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（产等，原理相同）与应付债券；（5 5）应收股利）应收股利与应付股利；（与应付股利；（6 6）其他应收款与其他应付款。）其他应收款与其他应付款。第三十一页，共七十六页。n抵销分录为：抵销分录为：n n
48、借：债务类项目借：债务类项目(xingm)(xingm)(xingm)(xingm)n n 贷：债权类项目贷：债权类项目第三十二页，共七十六页。n n（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销的抵销n n企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当务报表时，应当(yngdng)(yngdng)(yngdng)(yngdng)在抵销内部发行的应付债在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，券和持有
49、至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：制的抵销分录为：n n借：投资收益借：投资收益n n 贷：财务费用贷：财务费用 第三十三页，共七十六页。n n（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销n n在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表
50、时，随着为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着(su(su(su(su zhe)zhe)zhe)zhe)内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：n n首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：n n借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备n n 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初第三十四页，共七十六页。n n然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向销，