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1、 管理会计学管理会计学 （第六版）中国人民大学商学院中国人民大学商学院孙茂竹孙茂竹 文光伟文光伟 杨万贵杨万贵第第8 8章章 标准成本法标准成本法 n8.1 8.1 标准成本及成本差异标准成本及成本差异n8.2 8.2 变动成本差异的计算、分析和控制变动成本差异的计算、分析和控制n8.3 8.3 固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异n8.4 8.4 成本差异的账务处理成本差异的账务处理学习目标学习目标n掌握各种成本差异的计算掌握各种成本差异的计算,重点掌握成本重点掌握成本差异的账务处理。差异的账务处理。n理解标准成本法的基本原理理解标准成本法的基本原理,着重理解成着重理解成本差异的计算以及
2、成本差异在成本控制本差异的计算以及成本差异在成本控制中的意义。中的意义。n了解标准成本法的发展及优缺点。了解标准成本法的发展及优缺点。8.1 8.1 标准成本及成本差异标准成本及成本差异 标准成本法是指通过制定标准成本，标准成本法是指通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种会计信息系统据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。和成本控制系统。n便于企业编制预算和进行预便于企业编制预算和进行预算控制。算控制。n可以有效地控制成本支出。可以有效地控制成本支
3、出。n可以为企业的例外管理提供可以为企业的例外管理提供数据。数据。n可以帮助企业进行产品的价可以帮助企业进行产品的价格决策和预测。格决策和预测。n可以简化存货的计价以及成可以简化存货的计价以及成本核算的账务处理工作。本核算的账务处理工作。标准成本标准成本的作用的作用 标准成本是在正常标准成本是在正常生产经营条件下应该实生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成现的，可以作为控制成本开支，评价实际成本、本开支，评价实际成本、衡量工作效率的依据和衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。尺度的一种目标成本。标准成本标准成本 的的种类种类 理想标准成本理想标准成本 理想标准成本是最佳工作状态下可理想标准
4、成本是最佳工作状态下可以达到的成本水平，它排除了一切失误、以达到的成本水平，它排除了一切失误、浪费、机器的闲置等因素，根据理论上浪费、机器的闲置等因素，根据理论上的耗用量、价格以及最高的生产能力制的耗用量、价格以及最高的生产能力制定的标准成本。定的标准成本。这种标准成本要求太高，通常这种标准成本要求太高，通常会因达不到而影响工人的积极性，同会因达不到而影响工人的积极性，同时让管理层感到在任何时候都没有改时让管理层感到在任何时候都没有改进的余地。进的余地。正常标准成本正常标准成本 正常标准成本是在正常生产经营条件下正常标准成本是在正常生产经营条件下应该达到的成本水平，它是根据正常的耗应该达到的成
5、本水平，它是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。力利用程度制定的标准成本。这种标准成本通常反映了过去一段时这种标准成本通常反映了过去一段时期实际成本水平的平均值，反映该行业价期实际成本水平的平均值，反映该行业价格的平均水平、平均的生产能力和技术能格的平均水平、平均的生产能力和技术能力，在生产技术和经营管理条件变动不大力，在生产技术和经营管理条件变动不大的情况下，它是一种可以较长时间采用的的情况下，它是一种可以较长时间采用的标准成本。标准成本。现实标准成本现实标准成本 现实标准成本是在现有的生产条现实标准成本是在现有的生产
6、条件下应该达到的成本水平，它是根据件下应该达到的成本水平，它是根据现在所采用的价格水平、生产耗用量现在所采用的价格水平、生产耗用量以及生产经营能力利用程度而制定的以及生产经营能力利用程度而制定的标准成本。标准成本。这种标准成本最接近实际成本，这种标准成本最接近实际成本，最切实可行，通常认为它能激励工人努最切实可行，通常认为它能激励工人努力达到所制定的标准并为管理层提供衡力达到所制定的标准并为管理层提供衡量的标准。量的标准。它与正常标准成本不同的是，需它与正常标准成本不同的是，需要根据现实情况的变化不断进行修改，要根据现实情况的变化不断进行修改，而正常标准成本则可以保持一段较长时而正常标准成本则
7、可以保持一段较长时间固定不变。间固定不变。标准成本是在正常标准成本是在正常生产经营条件下应该实生产经营条件下应该实现的，可以作为控制成现的，可以作为控制成本开支，评价实际成本、本开支，评价实际成本、衡量工作效率的依据和衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本。尺度的一种目标成本。标准成本标准成本 的的种类种类 成成本本差差异异是是指指实实际际成成本本与与标标准准成成本本之之间间的的差额，也称标准差异。差额，也称标准差异。成本差异成本差异 的种类的种类 成本差异按成本的构成可以分为成本差异按成本的构成可以分为:n直接材料成本差异直接材料成本差异n直接人工成本差异直接人工成本差异n制造费用差异制造费
8、用差异 制造费用差异制造费用差异(即间接制造费用即间接制造费用差异差异)按其形成的原因和分析方法的不按其形成的原因和分析方法的不同又可分为变动制造费用差异和固定同又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分。制造费用差异两部分。直接材料成本差异、直接人工成直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异都属于变本差异和变动制造费用差异都属于变动成本，决定变动成本数额的因素是动成本，决定变动成本数额的因素是价格和耗用数量。价格和耗用数量。8.2 8.2 变动成本差异变动成本差异 的计算、分析和控制的计算、分析和控制 直直接接材材料料成成本本差差异异是是指指一一定定产产量量产产品品的的直直
9、接接材材料料实实际际成成本本与与直直接接材材料料标标准准成成本本之间的差异。之间的差异。直接材料直接材料成本差异成本差异直接材料成本差异直接材料成本差异 =直接材料实际成本直接材料实际成本-直接材料标准成本直接材料标准成本 直接材料成本是变动成本，其成直接材料成本是变动成本，其成本差异形成的原因包括价格差异和数本差异形成的原因包括价格差异和数量差异。量差异。n价格差异是实际价格脱离标准价格所产生价格差异是实际价格脱离标准价格所产生的差异，其计算公式如下：的差异，其计算公式如下：材料价格差异材料价格差异 =(=(实际价格实际价格-标准价格标准价格)实际用量实际用量 =(=(实际价格实际价格-标准
10、价格标准价格)实际产量实际产量 材料单位实际耗用量材料单位实际耗用量 n数量差异是单位实际材料耗用量脱离单数量差异是单位实际材料耗用量脱离单位标准材料耗用量所产生的差异，其计位标准材料耗用量所产生的差异，其计算公式如下：算公式如下：材料数量差异材料数量差异 材料单位实际耗用量材料单位实际耗用量 -材料单位标准耗用量材料单位标准耗用量)标准价格标准价格材料差异综合计算公式材料差异综合计算公式 中盛公司本期生产甲产中盛公司本期生产甲产品品200200件件,耗用耗用A A材料材料 900 900千千克克,A,A材料的实际价格为每千材料的实际价格为每千克克100100元。假设元。假设A A材料的标准材
11、料的标准价格为每千克价格为每千克110110元元,单位甲单位甲产品的标准用量为产品的标准用量为5 5千克千克A A材材料。料。那么，那么，A A材料的成本差材料的成本差异分析如下异分析如下:例例1 直直接接人人工工成成本本差差异异是是指指一一定定产产量量产产品品的的直直接接人人工工实实际际成成本本与与直直接接人人工工标标准准成成本本之间的差额。之间的差额。直接人工直接人工 成本差异成本差异 直接人工成本差异直接人工成本差异 =直接人工实际成本直接人工实际成本-直接人工标准成本直接人工标准成本 直接人工实际成本等于直接人工工直接人工实际成本等于直接人工工资率乘以直接人工工时耗用量，属于变资率乘以
12、直接人工工时耗用量，属于变动成本，其成本差异包括直接人工工资动成本，其成本差异包括直接人工工资率差异和直接人工工时耗用量差异。率差异和直接人工工时耗用量差异。直接人工工资率差异也称直接人工直接人工工资率差异也称直接人工价格差异，类似材料价格差异；直接人价格差异，类似材料价格差异；直接人工工时耗用量差异类似材料工工时耗用量差异类似材料数量差异数量差异。所以，直接人工成本差异的分析方法类所以，直接人工成本差异的分析方法类似材料成本差异的分析方法。似材料成本差异的分析方法。n直接人工工资率差异是指实际工资率脱离直接人工工资率差异是指实际工资率脱离标准工资率所产生的差异，其计算公式如标准工资率所产生的
13、差异，其计算公式如下：下：直接人工工资率差异直接人工工资率差异 =(=(实际工资率实际工资率-标准工资率标准工资率)实际工时实际工时 n直接人工工时耗用量差异是指单位实际人直接人工工时耗用量差异是指单位实际人工工时耗用量脱离单位标准人工工时耗用工工时耗用量脱离单位标准人工工时耗用量所产生的差异，其计算公式如下：量所产生的差异，其计算公式如下：直接人工工时耗用量差异直接人工工时耗用量差异 (实际工时实际工时-标准工时标准工时)标准工资率标准工资率直接人工差异综合计算公式直接人工差异综合计算公式 中盛公司本期生产甲中盛公司本期生产甲产品产品200200件，实际耗用人工件，实际耗用人工8000800
14、0小时，实际工资总额小时，实际工资总额80 00080 000元，平均每工时元，平均每工时1010元。假设标准工资率元。假设标准工资率9 9元，元，单位产品的工时耗用标准单位产品的工时耗用标准为为2828小时。小时。那么，直接人工成本那么，直接人工成本差异分析如下差异分析如下:例例2 变变动动制制造造费费用用成成本本差差异异是是指指一一定定产产量量产产品品的的实实际际变变动动制制造造费费用用与与标标准准变变动动制制造造费费用用之之间间的差额。的差额。变动制造费用变动制造费用成本差异成本差异 变动制造费用成本差异变动制造费用成本差异 =实际变动制造费用实际变动制造费用-标准变动制造费用标准变动制
15、造费用 变动制造费用是变动制造费用变动制造费用是变动制造费用分配率与直接人工工时相乘之积，分配率与直接人工工时相乘之积，因此变动制造费用差异包括变动制因此变动制造费用差异包括变动制造费用分配率差异和变动制造费用造费用分配率差异和变动制造费用效率差异。效率差异。变动制造费用分配率差异类似变动制造费用分配率差异类似于材料价格差异和直接人工工资率差于材料价格差异和直接人工工资率差异，变动制造费用效率差异类似于材异，变动制造费用效率差异类似于材料用量差异和直接人工效率差异，所料用量差异和直接人工效率差异，所以其计算公式如下：以其计算公式如下：n变动制造费用分配率差异变动制造费用分配率差异 =(=(实际
16、分配率实际分配率-标准分配率标准分配率)实际工时实际工时 n变动制造费用效率差异变动制造费用效率差异 =标准分配率标准分配率(实际工时实际工时-标准工时标准工时)变动制造费用成本差异变动制造费用成本差异 变动制造费用差异综合计算公式变动制造费用差异综合计算公式 中盛公司本期生产甲产品中盛公司本期生产甲产品200200件，实际耗用人工件，实际耗用人工8 0008 000小时，实际发生变动制造费小时，实际发生变动制造费用用20 00020 000元，变动制造费用元，变动制造费用实际分配率为每直接人工工实际分配率为每直接人工工时时2.52.5元。假设变动制造费用元。假设变动制造费用标准分配率为标准分
17、配率为3 3元，标准耗用元，标准耗用人工人工6 0006 000小时。小时。那么，变动制造费用差异那么，变动制造费用差异分析如下分析如下:例例3 8.3 8.3 固定制造费用固定制造费用 成本差异的计算、分析和控制成本差异的计算、分析和控制 固固定定制制造造费费用用成成本本差差异异是是指指一一定定期期间间的的实实际际固固定定制制造造费费用用与与标标准准固固定定制制造造费费用用之之间间的的差差额。额。固定制造费用固定制造费用成本差异成本差异的计算的计算 固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异 =实际固定制造费用实际固定制造费用-标准固定制造费用标准固定制造费用 固定制造费用是固定成本，它在固定
18、制造费用是固定成本，它在一定业务量范围内不随业务量的变动一定业务量范围内不随业务量的变动而变动。因此，固定制造费用成本差而变动。因此，固定制造费用成本差异不能简单地分为价格差异和数量差异不能简单地分为价格差异和数量差异两种类型。异两种类型。根据固定制造费用不随业务量的根据固定制造费用不随业务量的变动而变动的特点，为了计算固定制变动而变动的特点，为了计算固定制造费用标准分配率，必须设定一个预造费用标准分配率，必须设定一个预算工时，实际工时与预算工时之间的算工时，实际工时与预算工时之间的差异造成的固定制造费用的差异叫做差异造成的固定制造费用的差异叫做固定制造费用生产能力利用程度差异。固定制造费用生
19、产能力利用程度差异。因此，固定制造费用差异除了因此，固定制造费用差异除了像变动制造费用那样包括开支差异像变动制造费用那样包括开支差异和效率差异外，还包括生产能力利和效率差异外，还包括生产能力利用差异。用差异。固定制造费用差异综合计算公式固定制造费用差异综合计算公式 中盛公司本期预算中盛公司本期预算固定制造费用为固定制造费用为2 4002 400元，元，预算工时为预算工时为1 0001 000小时，小时，实际耗用工时实际耗用工时1 2001 200小时，小时，实际固定制造费用为实际固定制造费用为2 2 600600元，标准工时为元，标准工时为1 1 100100小时。小时。例例4(1)(1)根据
20、公式可求出标准分配率和实际分配率根据公式可求出标准分配率和实际分配率。(2)(2)根据上述公式求出开支差异、根据上述公式求出开支差异、效率差异和生产能力利用差异。效率差异和生产能力利用差异。对对固固定定制制造造费费用用的的分分析析和和控控制制通通常常是是通通过过编编制制固固定定制制造造费费用用预预算算与与实实际际发发生生数数对对比比来来进进行的。行的。固定制造费用固定制造费用成本差异的成本差异的分析和控制分析和控制 由于固定制造费用是由各个部门的由于固定制造费用是由各个部门的许多明细项目构成的，固定制造费用预许多明细项目构成的，固定制造费用预算应就每个部门及明细项目分别进行编算应就每个部门及明
21、细项目分别进行编制，实际固定制造费用也应该就每个部制，实际固定制造费用也应该就每个部门及明细项目进行分别记录，因此，固门及明细项目进行分别记录，因此，固定制造费用成本差异的分析和控制也应定制造费用成本差异的分析和控制也应该就每个部门及明细项目分别进行。该就每个部门及明细项目分别进行。8.4 8.4 成本差异的账务处理成本差异的账务处理 采用标准成本法进行账务处理时，采用标准成本法进行账务处理时，对产品的标准成本与成本差异应分别进对产品的标准成本与成本差异应分别进行核算。行核算。采采用用标标准准成成本本法法时时，针针对对各各种种成成本本差差异异，应应另另设设置置各各个个成成本差异账户进行核算。本
22、差异账户进行核算。成本差异成本差异核算账户核算账户 对对平平时时领领用用的的原原材材料料、发发生生的的直直接接人人工工费费用用和和各各种种变变动动、固固定定制制造造费费用用应应先先 在在“直直接接材材料料”、“直直接接人人工工”和和“制制造造费费用用”账户进行归集。账户进行归集。成本差异成本差异的归集的归集 月底计算、分析成月底计算、分析成本差异后，再将实际费本差异后，再将实际费用中的标准成本转入各用中的标准成本转入各个相应账户。个相应账户。例例5 根据例根据例1的资料，月底分析计算成本差异后，编制领用材料的会计的资料，月底分析计算成本差异后，编制领用材料的会计分录如下分录如下:根据例根据例2
23、的资料，月底分析计算成本差异后，编制直的资料，月底分析计算成本差异后，编制直接人工成本差异的会计分录如下接人工成本差异的会计分录如下:根据例根据例3的资料，月底分析计算成本差异后，编制变的资料，月底分析计算成本差异后，编制变动制造费用计入产品成本的会计分录如下动制造费用计入产品成本的会计分录如下:根据例根据例4的资料，月底分析计算成本差异，编制固定制的资料，月底分析计算成本差异，编制固定制造费用计入产品成本的会计分录如下造费用计入产品成本的会计分录如下:随随着着产产品品的的出出售售以以及及产产品品成成本本的的结结转转，期期末末对对所所发发生生的的成成本本差差异异也也应应进行结转和处理。进行结转
24、和处理。期末成本差异期末成本差异的账务处理的账务处理 直接处理法直接处理法 直接处理法是指将本期发生的各种直接处理法是指将本期发生的各种成本差异全部转入成本差异全部转入“产品销售成本产品销售成本”账账户，由本期的销售产品负担，并全部从户，由本期的销售产品负担，并全部从损益表的销售收入项下扣减，不再分配损益表的销售收入项下扣减，不再分配给期末在产品和期末库存产成品。给期末在产品和期末库存产成品。这时，期末资产负债表的在产品和产这时，期末资产负债表的在产品和产成品项目只反映标准成本。成品项目只反映标准成本。这种方法可以避免期末繁杂的成这种方法可以避免期末繁杂的成本差异分配工作，同时本期发生的成本本
25、差异分配工作，同时本期发生的成本差异全部反映在本期的利润上，使利润差异全部反映在本期的利润上，使利润指标能如实地反映本期生产经营工作和指标能如实地反映本期生产经营工作和成本控制的全部成效，符合权责发生制成本控制的全部成效，符合权责发生制的要求。的要求。但这种方法要求标准成本的制定但这种方法要求标准成本的制定要合理和切合实际并且要不断进行修订，要合理和切合实际并且要不断进行修订，这样期末资产负债表的在产品和产成品这样期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的成本才能切合实际。项目反映的成本才能切合实际。假设中盛公司假设中盛公司“在产在产品品”和和“产成品产成品”账户均账户均无期初余额，本期投产的无
26、期初余额，本期投产的甲产品甲产品200200件已全部完工，件已全部完工，并已全部出售。每件销售并已全部出售。每件销售价格为价格为1 0001 000元，其他资料元，其他资料见例见例1 1至例至例4 4。例例6则上述几笔分录如下则上述几笔分录如下:递延法递延法 递延法是将本期的各种成本差异，递延法是将本期的各种成本差异，按标准成本的比例分配给期末在产品、按标准成本的比例分配给期末在产品、期末产成品和本期已销售产品。期末产成品和本期已销售产品。这样分配后，期末资产负债表的这样分配后，期末资产负债表的在产品和产成品项目反映的都是实际在产品和产成品项目反映的都是实际成本，损益表的产品销售成本反映的成本
27、，损益表的产品销售成本反映的也是本期已销售产品的实际成本。也是本期已销售产品的实际成本。这种方法期末差异分配非常复杂，这种方法期末差异分配非常复杂，不便于产品成本计算的简化；另外，期不便于产品成本计算的简化；另外，期末资产负债表的在产品和产成品项目反末资产负债表的在产品和产成品项目反映的都是实际成本，损益表的产品销售映的都是实际成本，损益表的产品销售成本反映的也是本期已销售产品的实际成本反映的也是本期已销售产品的实际成本，这样就不便于本期成本差异的分成本，这样就不便于本期成本差异的分析和控制。析和控制。思考题思考题n为什么标准成本制度能提供更为详尽的控制信息为什么标准成本制度能提供更为详尽的控
28、制信息?n在制定标准成本时，可采取的标准有哪几种在制定标准成本时，可采取的标准有哪几种?n试述变动成本差异的特点。试述变动成本差异的特点。n材料用量差异水远是生产主管的责任。你是否同材料用量差异水远是生产主管的责任。你是否同意这句话意这句话?为什么为什么?n列举一些产生不利人工效率差异的可能原因。列举一些产生不利人工效率差异的可能原因。n试述固定制造费用成本差异的特点。试述固定制造费用成本差异的特点。n什么是固定制造费用生产能力利用程度差异什么是固定制造费用生产能力利用程度差异?n讨论预算和标准成本之间的区别。讨论预算和标准成本之间的区别。n试比较直接处理法和递延法的特点。试比较直接处理法和递
29、延法的特点。案例一案例一 中盛公司正打算解雇采购员小刘。因为公司发现小中盛公司正打算解雇采购员小刘。因为公司发现小刘是以大量的采购来获得价格优惠的，这样造成大量资金刘是以大量的采购来获得价格优惠的，这样造成大量资金被占用在存货上。而小刘认为，公司的要求是达到标准，被占用在存货上。而小刘认为，公司的要求是达到标准，至于如何达到标准并不重要。他还强调，只有通过大量购至于如何达到标准并不重要。他还强调，只有通过大量购进才能达到价格标准，否则就会出现不利价格差异。进才能达到价格标准，否则就会出现不利价格差异。通过本案例的分析，你认为通过本案例的分析，你认为:1.1.小刘为什么购进大量的原材料小刘为什么
30、购进大量的原材料?你认为这种行为就是你认为这种行为就是价格目标吗价格目标吗?如果不是，那么目标又是什么如果不是，那么目标又是什么?2.2.小刘应该被解雇吗小刘应该被解雇吗?解释原因。解释原因。案例二案例二 中盛公司本期预算固定制造费用为中盛公司本期预算固定制造费用为10 00010 000元，预算工元，预算工时为时为4 0004 000小时，实际耗用工时小时，实际耗用工时2 8002 800小时，实际制造费用小时，实际制造费用为为11 20011 200元，标准工时为元，标准工时为4 2004 200小时。小时。通过本案例的分析，你认为通过本案例的分析，你认为:1.1.预算工时与标准工时有什么区别预算工时与标准工时有什么区别?2.2.请利用资料计算固定制造费用生产能力利用程度差异，请利用资料计算固定制造费用生产能力利用程度差异，并解释其含义。并解释其含义。谢谢诸位！